Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие инвентарного объекта основных средств в системе бухгалтерского учета
1.1. Инвентарный объект основных средств как единица бухгалтерского учета 8
1.2. Классификация основных средств 18
Глава 2. Оценка, инвентаризация и переоценка основных средств
2.1. Оценка основных средств 30
2.2. Состояние основных средств и методические подходы по его определению 60
2.3. Организация работ по проведению инвентаризации отдельных видов основных средств 73
2.4. Восстановительная стоимость-заключительный этап инвентаризации объектов основных средств 84
Глава 3. Амортизация основных средств
3.1. Понятие амортизации и сроки службы основных средств 102
3.2. Методические подходы выбора метода амортизации 111
3.3. Особенности начисления амортизации для целей налогового учета 123
3.4 Учет постоянных и временных разниц, возникающих при учете основных средств 129
3.5. Учет источников воспроизводства основных средств 141
Заключение 149
Список литературы 151
Приложения 161
- Инвентарный объект основных средств как единица бухгалтерского учета
- Оценка основных средств
- Понятие амортизации и сроки службы основных средств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Основополагающим фактором экономического роста и развития общества является состояние материально-технической базы. В условиях перехода экономики на рыночные отношения в нашей стране произошли существенные изменения как позитивного, так и негативного плана. К негативным явлениям, в частности, следует отнести инвестиционный кризис, в результате которого ускорился процесс физического и морального износа активной части основных средств. За это время в организациях накопилась огромная масса устаревшего оборудования.
В этой связи весьма актуальны проблемы организации учета основных средств, среди которых понятие инвентарного объекта, инвентаризации и амортизации занимают значительное место.
В постановке правильного учета основных средств определенное значение имеет классификация, объектом которой является инвентарный объект. Хотя понятие инвентарного объекта и определено в настоящее время в нормативных документах по бухгалтерскому учету, но, как показывает практика, оно требует дальнейшего уточнения с учетом отраслевой специфики.
Для эффективного управления основными средствами необходима полная и достоверная информация об их наличии, оценке и состоянии. Наиболее действенным средством контроля правильности отражения в регистрах бухгалтерского учета поступления объектов, их стоимости и фактического износа является инвентаризация основных средств, порядок проведения которой в нормативных документах по бухгалтерскому учету в настоящее время детально не определен. Важным этапом проведения инвентаризации основных средств было и остается определение их фактического износа. За десятилетний период реформирования бухгалтерского учета и формирования нормативной базы по учету основных средств этой
стороне не было уделено должного внимания. Сложившаяся в условиях плановой экономики система учета основных средств, которая практически сводилась к учету количества и движения объектов, не может отвечать современным требованиям управления предприятием.
Слабая государственная инвестиционная политика, а также недостаточность банковских кредитов на рынке долгосрочных капитальных вложений, остро ставят перед отечественными организациями задачу формирования собственных источников обновления основных средств, важнейшим из которых является амортизация. На современном этапе развития экономических отношений, как показывает практика, внимание к амортизации, выполняющей функцию обеспечения процесса простого воспроизводства основных средств, уменьшилось. Поскольку в учете перестали выделять амортизационный фонд, как обособленный объект учета, амортизация стала главным образом рассматриваться одним из элементов издержек производства. Кроме того, действовавшие до 2002г. заниженные нормы амортизационных отчислений в условиях инфляционных процессов не дали возможность сделать достаточные накопления для обновления основных средств. Суммы амортизации, начисленные по этим нормам, практически полностью обесценивались. Накопление амортизационных отчислений в размерах, достаточных для обновления основных средств, как показывает наша практика и международный опыт, возможно при условии научного подхода к учету основных средств путем применения современных методов начисления амортизации, определения сроков службы и проведения переоценок по восстановительной стоимости.
Цель исследования состоит в развитии методологии и организации учета основных средств на основе классификации, направленной на получение комплексной информации о состоянии объектов основных средств, в разработке способов определения фактического состояния основных средств, сроков их службы и методов амортизации, в обосновании этапов проведения инвентаризации и переоценки основных средств по восстановительной
стоимости - как заключительного этапа инвентаризации.
Для достижения намеченной цели в работе поставлены следующие задачи:
систематизация базовых элементов, характеризующих экономическую сущность и состав инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета;
разработка классификационной модели основных средств, обеспечивающей информацией, необходимой для эффективного управления основными средствами;
обоснование этапов проведения инвентаризации основных средств и обоснование методических подходов к определению состояния объектов основных средств;
исследование экономической природы амортизационных отчислений и обоснование методических подходов к определению сроков полезного использования и способов амортизации основных средств;
разработка вариантов формирования амортизационного фонда как источника простого воспроизводства и порядка его отражения в учетных регистрах как обособленного объекта бухгалтерского учета.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методических, организационных и практических вопросов учета и оценки состояния основных средств.
Объектами исследования являются хозяйствующие субъекты Москвы и Московской области, в частности, ЗАО «СМУ-10-Спецмонтажавтоматика», 000«Славянка», ОАО«Спецмонтажавтоматика».
Теоретическая и методологическая база исследования. При проведении диссертационного исследования использовались теоретико-методологические разработки отечественных ученых: Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Н.А. Блатова, Г.Д. Вербова, A.M. Галагана, А.Н. Катаева, М.И.Кутера, В.Г.Макарова, А.Ш. Маргулиса, Е.А. Мизиковского,
СА.Николаевой, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, А.П. Рудановского, Е.А. Русаковой, Я.В.Соколова, А.И.Сумцова, С.А.Щенкова, Л.З. Шнейдмана и других, а также зарубежных исследователей: Й.Бетге, К.Друри, В.Мюллендорфа, М. Карренбауэра и других.
Теоретической и методологической основой исследования послужили
законодательные и нормативные акты Российской Федерации,
регламентирующие бухгалтерские, налоговые и правовые сферы
экономических правоотношений; указания российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и международных стандартов финансовой отчетности, материалы периодических изданий, научных конференций.
В процессе исследования применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, конкретизация, классификация, диалектический, логический, системный и комплексный подходы.
Методика проведения исследования основывалась на наблюдении, группировке, анализе и систематизации полученных данных, установлении и практической реализации полученных результатов.
Научная новизна диссертационной работы подтверждена следующими результатами, которые выносятся на защиту:
систематизированы подходы к определению состава инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета и выявлены приоритетные факторы, учитывающие их отраслевую особенность;
раскрыта необходимость построения классификации основных средств по возрастным группам согласно общероссийского классификатора и внутризаводской их классификации;
выявлены различия между начислением амортизации и физическим износом основных средств в денежном выражении; раскрыта их взаимосвязь;
предложены этапы проведения инвентаризации основных средств и разработаны методические подходы к определению их фактического износа;
разработан порядок отражения на счетах бухгалтерского учета
выявленных сумм отклонений — разницы между фактическим износом и суммой начисленной амортизации, которые рассматриваются как недоамортизированная часть стоимости объекта;
обоснована необходимость восстановления порядка отражения в учетных регистрах амортизационного фонда как обособленного объекта бухгалтерского учета.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты теоретических и практических разработок диссертационной работы внедрены и апробированы в ЗАО «СМУ-10-Спецмонтажавтоматика», ООО «Славянка», ОАО «Спецмонтажавтоматика» (справки о внедрении прилагаются).
Практическая значимость полученных результатов исследования заключается в совершенствовании организационных мероприятий по проведению инвентаризации основных средств на предприятиях, способствующих формированию полной и достоверной информации об основных средствах, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений.
Объем и структура диссертационной работы. Объем диссертационной работы составляет 165 машинописных страниц. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включая 20 таблиц, 3 рисунка, содержит 3 приложения.
Инвентарный объект основных средств как единица бухгалтерского учета
Основными задачами бухгалтерского учета, сформулированными в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» [5], являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Для выполнения этих задач в полной мере, как того требует указанный Федеральный закон, необходимо определить объект бухгалтерского учета. В настоящей работе речь идет о бухгалтерском учете объектов основных средств.
До начала экономических преобразований в нашей стране организация и методология бухгалтерского учета основных средств сводились, главным образом, к учету количественного состава и движения основных средств; правильному отражению их структуры и технической фондовооруженности каждого хозяйственного звена или отрасли народного хозяйства; обеспечению контроля за их сохранностью. С развитием экономических отношений и ростом научно-технического прогресса учет основных средств не может и не должен ограничиваться пассивной регистрацией хозяйственных операций о движении и остатках основных средств. На современном этапе развития экономики управление основными средствами требует неизмеримо большей по объему и разнообразной по характеру информации, чем прежде.
Практика показывает, что для управления организацией необходима информация о состоянии основных средств. Это, прежде всего, возрастной состав отдельных видов основных средств, сроки полезного использования, степень износа, размер начисленной амортизации, коэффициент использования парка оборудования, степень его обновления и т.д.
Проблемы учета основных средств изучаются многими российским и зарубежными экономистами. Имеется достаточно много работ дискуссионного и теоретического характера. Однако их исследование свидетельствует о том, что поднимаемые в этих трудах вопросы требуют дальнейших проработок. В этой связи в учете основных средств весьма важным по своему значению является понятие инвентарного объекта-как единицы бухгалтерского учета.
На предварительном этапе определения состава инвентарного объекта актив должен быть признан основным средством, а затем, при условии признания тех или иных активов основными средствами, используя утвержденную методику определения состава, определяется состав инвентарного объекта.
В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 [17], активы могут быть признаны в качестве объектов основных средств при выполнении единовременно следующих условий:
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
если организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Ранее, в ПБУ 6/97[16] действовал еще и стоимостной критерий признания предметов основными средствами, который был отменен новым стандартом. Не относились к основным средствам иные предметы, исходя из правил, устанавливаемых Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [11], независимо от срока использования и их стоимости.
Введение в действие ПБУ 6/01 приблизило отечественный учет к международным подходам признания активов в качестве объектов основных средств. В соответствии с МСФО 16 основные средства - это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода. В отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее: с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды и себестоимость актива для компании может быть надежно оценена[85].
Оценка основных средств
Важное значение в бухгалтерском учете имеет оценка основных средств. Она влияет на определение их общей стоимости, а следовательно, на величину амортизации, себестоимости продукции, налога на имущество. В бухгалтерском учете основные средства оцениваются по первоначальной стоимости. Применяют также восстановительную и остаточную стоимость. ПБУ 6/01 устанавливает порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способа их поступления в организацию: приобретение за плату (приобретение отдельных объектов, либо создание объектов основных средств); поступление объектов основных средств по договорам дарения (безвозмездно); внесение объектов основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.
Оценка основных средств, приобретенных за плату. Пунктом 8 ПБУ6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
таможенные пошлины;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов основных средств.
В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. Учет процентов по заемным средствам регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»[20].
Перечень расходов, которые могут быть отнесены к фактическим затратам по приобретению, сооружению или изготовлению объектов основных средств, является открытым. Пункт 12 ПБУ 6/01 [17] конкретизирует понятие «иные затраты», определяя их, как фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Ранее ПБУ 6/97 [16] не давало такой развернутой трактовки и в этой связи можно было сопоставлять ПБУ6/97 «Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», который устанавливает порядок определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов и других долгосрочных активов.
Не касаясь вопросов определения инвентарной стоимости объектов, законченных строительством, а также оборудования требующего и не требующего монтажа, обратим внимание только на п. 5.2.1 последнего положения: «Инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретенных отдельно от строительства объектов, слагается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях» [23]. Последний элемент, как показывает практика, является весьма существенным, так как затраты предприятия, предшествующие вводу объекта в эксплуатацию, могут быть значительными.
В ПБУ 6/01 особо подчеркивается, что общехозяйственные и иные расходы, непосредственно не связанные с приобретением основных средств, в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются.
Таким образом, ПБУ6/01 не накладывает каких-либо ограничений по включению в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением и изготовлением. Необходимым и достаточным условием является непосредственная связь произведенных затрат с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств.
Понятие амортизации и сроки службы основных средств
Стоимость основных средств должна равномерно распределяться в течение предполагаемого срока их эксплуатации путем списания на расходы в те отчетные периоды, в течение которых от использования основных средств предполагается получить экономическую выгоду. Этот процесс списания стоимости основных средств называется амортизацией.
В экономической литературе широкое распространение получила трактовка трех основных функций амортизации как экономической категории: фонд возмещения, элемент издержек и фонд накопления.
Если амортизация в функции фонда возмещения выражает количественную величину потребленных основных средств, то она одновременно должна выражать и материальный объем заменяемых основных средств. Денежное выражение амортизации на счетах бухгалтерского учета, по существу, представляет прогнозную информацию, свидетельствующую о размерах потребности в источниках финансирования, необходимых для замены основных средств.
В функции фонда возмещения амортизация в хозяйственном механизме должна стать средством контроля за воспроизводством основных средств.
Следует отметить, что на современном этапе хозяйствования предприятия практически не рассматривают амортизацию, как функцию контроля воспроизводства основных средств. Накопленные амортизационные отчисления зачастую используются в качестве пополнения оборотных средств.
Следующей функцией амортизации является то, что она представляет собой самостоятельный элемент издержек производства, т.е. сумма начисленной амортизации-это та часть первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, которая уже увязана как расходы с доходами.
Следовательно, стоимость основных средств, отраженная в бухгалтерском балансе, показывает только ту часть первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, которая еще не отнесена на затраты в процессе распределения—остаточную стоимость. Удельный вес амортизационных отчислений в общих затратах по отдельным отраслям промышленности по данным Госкомстата РФ может колебаться от 2,3% до 24,4%. Таким образом, суммы начисленной амортизации могут влиять на финансовый результат деятельности предприятия. Так как сумма начисленной амортизации прямо зависит от принятого срока полезного использования, то амортизацию в функции издержек необходимо рассматривать в неразрывной связи с интенсивностью использования основных средств. Экономически выгодным может стать сокращение сроков использования, если будет обеспечена более интенсивная загрузка оборудования (например, вместо одной смены, оборудование может использоваться в две либо в три смены).
Более широкое распространение получила концепция, что амортизация выполняет функцию накопления. Эту функцию необходимо рассматривать в неразрывной связи с теорией оценки объектов основных средств. Размер амортизационных отчислений будет различен в зависимости от того, исчисляются ли они от первоначальной стоимости или восстановительной. Начисление амортизации от первоначальной стоимости в условиях научно-технического прогресса, появление на рынке новых технологий, гибких линий и пр. достаточно быстро обесценивает накопленные амортизационные отчисления. В этой связи отсутствие регулярных ежегодных переоценок групп основных средств не даст возможности предприятию аккумулировать достаточные средства в виде амортизационных отчислений на восстановление изношенного и устаревшего оборудования. Кроме того, на практике предприятиям разрешено применять ускоренную амортизацию в отношении высокоэффективных основных средств.
Таким образом, экономически обоснованная система амортизационных отчислений должна служить важным экономическим рычагом воздействия на интенсификацию обновления основных средств предприятия и повышения их технического уровня.
Нормы амортизационных отчислений напрямую зависят от принятых сроков полезного использования. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ6/01) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта основных средств. Сроком полезного использования называется период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации.
