Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Формирование категории «амортизация» в бухгалтерском учете 9
1.1. Затраты и расходы и их отражение в бухгалтерском учете 9
1.2. Отражение износа основных средств и формирование фонда реновации 20
Глава 2. Функции бухгалтерского учета амортизации основных средств 56
2.1. Функция отражения фактов износа основных средств 56
2.2. Функция формирования амортизационного фонда 61
2.3. Функция учета накопления фонда реновации 78
Глава 3. Методология бухгалтерского учета амортизации основных средств 111
3.1. Методология бухгалтерского учета износа основных средств и затрат в части создания амортизационного фонда 111
3.2. Методология бухгалтерского учета формирования фонда реновации основных средств 127
3.3. Совершенствование учета фактов износа основных средств, методов формирования амортизационного фонда и накопления фонда реновации 137
Заключение 153
Список использованной литературы
- Отражение износа основных средств и формирование фонда реновации
- Функция формирования амортизационного фонда
- Функция учета накопления фонда реновации
- Методология бухгалтерского учета формирования фонда реновации основных средств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современная методология бухгалтерского учета, основывающаяся, в частности, на положениях теории динамического баланса О. Шмаленбаха, предполагает раскрытие финансового положения фирмы посредством признания и оценки ее доходов и расходов на основании принципов непрерывности деятельности и соответствия. Характерным примером этого является методология бухгалтерского учета амортизации основных средств.
Бухгалтерский учет амортизации основных средств определяет представляемую в отчетности оценку и группировку внеоборотных и оборотных активов, доходов, расходов и финансовых результатов фирмы. Таким образом, методология бухгалтерского учета амортизации определяет содержание получаемой пользователями бухгалтерской отчетности информации о рентабельности, платежеспособности предприятий и структуре источников финансирования их деятельности. В связи с этим, именно методология учета амортизации во многом определяет качественные характеристики бухгалтерской отчетности организаций, представляемой заинтересованным лицам.
В период 90-х годов XX в. - 10-х годов XXI века в большинстве отечественных публикаций в области бухгалтерского учета амортизация рассматривается в основном как механизм снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом недостаточное внимание уделяется оценке методологии учета амортизации как формирующей картину финансового положения организаций. Отечественные нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету в части положений по учету амортизации основных средств рассматривают амортизацию в качестве метода распределения стоимости отражаемых в отчетности внеоборотных активов.
Лишь небольшое количество публикаций современных отечественных авторов (например, Э.Б. Делиболтояна, А.В. Кузнецова, М.И. Кутера, Р.И. Мамедова, В.Ф. Палия), рассматривающих вопросы бухгалтерского учета амортизации основных средств, касается вопросов оценки ресурсов организаций, предназначенных для воспроизводства внеоборотных активов. Вместе с тем, задача амортизации в рамках современной методологии бухгалтерского учета - это исчисление финансового результата, оценка которого может служить основанием для принятия решений в области направления ресурсов организаций на возобновление их внеоборотных активов. В этой связи необходимо совершенствование методологии бухгалтерского учета амортизации, в целях предоставления заинтересованным лицам достоверной информации о структуре собственных источников финансирования деятельности организаций и обеспечения
возможности контроля за реинвестированием собственных финансовых средств, источником которых является амортизация.
Сказанное определяет актуальность темы диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. Общетеоретические проблемы учета амортизации изложены в трудах зарубежных и отечественных исследователей периода XIX-XX вв. Среди них следует выделить работы Н.С. Аринушкина, СМ. Бараца, С.А. Бенинга, Н.А. Блатова, Н.Р. Вейцмана, Р.Я. Вейцмана, П. Гарнье, П. Герстнера, Ж.Б. Дюмарше, Г. Зоммерфельда, А. Кальмеса, Н.А. Кипарисова, В. ле Кутра, К.М. Левина, М. Ломанна, Ф. Ляйтнера, Дж. Меллиса, Дж. Мейрона, Н.И. Полака, П.И. Рейнбота, В. Ригера, А.К. Рощаховского, А.П. Рудановского, X. Рухти, Е.Е. Сиверса, Р. Фишера, И.Ф. Шера, О. Шмаленбаха и других. В этот период вопросам амортизации также уделяли внимание такие известные отечественные и зарубежные экономисты как: О. фон Бем-Баверк, Дж. М. Кейнс, Д. Ларднер, К. Маркс, Дж. Миль, Д. Рикардо, М.И. Туган-Барановский и другие.
Вопросы учета амортизации рассматриваются в трудах современных российских и зарубежных исследователей: X. Альбаха, А.С. Бакаева, И. Бетге, Л.А. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреда, В.В. Иванова, В.Б. Ивашкевича, Н.Н. Карзаевой, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Ж.Г. Леонтьевой, М.В. Мэтьюса, Б. Нидлза, Ф. Обербринкмана, В.Ф. Палия, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара, Я.В. Соколова, К. Хакса, П. Ширенбека, Д. Шнайдера, Л.З. Шнейдмана и других.
Наряду с этим, актуальным остается исследование вопросов представления в бухгалтерской отчетности данных, характеризующих возможности хозяйствующих субъектов по распределению прибыли и возобновлению основных средств в рамках методологии учета амортизации.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования явилась разработка методологии учета амортизации, направленной на обеспечение большей достоверности данных бухгалтерской отчетности об имущественном положении и финансовых результатах организации.
В соответствии с данной целью, в рамках исследования были поставлены и решались следующие задачи:
- изучить развитие теории учета амортизации;
- проанализировать содержание современных стандартов в области учета амортизации;
показать характер влияния учета амортизации на содержание бухгалтерской отчетности;
охарактеризовать содержание реальных экономических фактов, раскрываемых при учете амортизации;
определить функции учета амортизации;
разработать методологию учета амортизации основных средств и формирования фонда их реновации.
Предмет и объект исследования. Предмет исследования представляет собой методология бухгалтерского учета амортизации основных средств.
Объект исследования составили: 1) печатные работы, посвященные вопросам методологии бухгалтерского учета амортизации; 2) нормативно-правовые акты и профессиональные стандарты в области бухгалтерского учета.
Методы исследования. Теоретической и методической основой исследования послужили общенаучные приемы сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, моделирования, исторический и логический анализ и др.
Научная новизна исследования состоит в разработке методологии учета амортизации основных средств, предполагающей обособленное отражение фактов изменения их стоимости и формирования фондов реновации.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты, выносимые на защиту:
на основании концепции динамического баланса О. Шмаленбаха и работ М. Берлинера, Э. Гайдебрека, Е. Гельдмахера, К. Зеверинга, В. ле Кутра, дано новое определение амортизации основных средств как категории бухгалтерского учета, представляющей два самостоятельных факта хозяйственной жизни: а) уменьшение стоимости основных средств; б) оценка затрат организации и финансового результата ее деятельности в целях обеспечения информацией решений о возобновлении основных средств;
на основе положений балансовых теорий О. Шмаленбаха, И.Ф. Шера, Ф. Шмидта, работ Н.А. Блатова, X. Бреннера, Л. Ванделя, Н.Р. Вейцмана, И.А. Кошкина, И.Р. Николаева, и трудов современных авторов М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, В.Ф. Палия и Я.В. Соколова обоснована необходимость обособленного отражения в бухгалтерском учете фактов уменьшения стоимости основных средств, оценки ресурсов, необходимых для их возобновления, и формирования таких ресурсов;
исходя из положений теории А.П. Рудановского, работ А.К. Рощаховского и Ю. Яновского показана необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов износа основных средств как уменьшения их стоимости путем снижения оценки собственного капитала фирмы (собственных источников средств), и разработана методология отражения данных фактов хозяйственной жизни с использованием синтетических счетов учета собственных источников средств организации;
в соответствии с положениями работ И.А. Кошкина, В. ле Кутра, Б.И. Пестрякова, П.И. Рейнбота, А.К. Рощаховского, Н.Ф. Смирнова, Я.В. Соколова, С.Г. Струмилина, О. Шмаленбаха и Ф. Шмидта предложена методология отражения амортизационных начислений в составе текущих затрат организации с использованием специального синтетического счета «Амортизационный фонд»;
на базе положений работ Д.А. Баранова, Р. Буксбаума, Э. Гайдебрека, М. Ломанна, В.Ф. Палия, Н.И. Полака, X. Рухти, И.Ф. Шера обоснована методология отражения фактов реализации амортизационного фонда с использованием нового синтетического счета «Фонд реновации»;
разработаны предложения по изменению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утвержденных приказом Минфина России от 31.10 2000 г. № 94н), предполагающие введение дополнительных счетов: «Амортизационный фонд» и «Фонд реновации» и пояснений к ним, а также уточнению характеристик счета «Амортизация основных средств»;
разработаны предложения по изменению содержания бухгалтерской отчетности юридических лиц на основе предлагаемой методологии бухгалтерского учета амортизации основных средств.
Апробация результатов работы. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах, а также рассматривались на международных конференциях «Предпринимательство и реформы в России» (Санкт-Петербург, 2008) и «Предпринимательство и реформы в России» (Санкт-Петербург, 2009); «Реструктурирование экономики: ресурсы и механизмы» (Санкт-Петербург, 2010); «Пути развития национальной экономики (Санкт-Петербург, 2008)», «Инновации в современной экономике» (Санкт-Петербург, 2009) и ««Соколовские чтения». Взгляд из прошлого в будущее» (Санкт-Петербург, 2011).
Публикации. Результаты исследования опубликованы в двенадцати статьях (в т.ч. две - в изданиях, входящих в список ВАК). Общий объем публикаций по теме диссертации составляет 6 ,1 условных печатных листов.
Теоретическая и практическая значимость. Диссертационное исследование представляет собой теоретическую разработку проблем учета амортизации основных средств. Его результаты могут быть использованы в целях совершенствования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету в области учета амортизации и представления информации о внеоборотных активах в отчетности юридических лиц.
Результаты диссертационной работы могут служить основой дальнейших исследований в области теории бухгалтерского учета амортизации, а также могут быть использованы при подготовке спецкурсов и отдельных тем в таких учебных дисциплинах как: «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская отчетность».
Структура работы определена целью и задачами исследования. Диссертация включает в себя введение, три главы, заключение, список использованных источников (всего 377 наименований).
Отражение износа основных средств и формирование фонда реновации
Многозначность понятия амортизация выявляет уже этимологический анализ лексемы, подтверждая тем самым высказывание известного французского философа М.П. Фуко (1926-1984): «Язык, в той мере, в какой он анализирует, он имеет возможность связывать посредством времени познание вещей и явлений. Благодаря анализу языка бесформенное однообразие пространства расчленяется, в то время как разнообразие последовательностей объединяется» (Фуко, 1977, с. 78).
Лексема амортизация, является заимствованием, образованным от греческих и латинских корней. Несмотря на это, русским языком данная лексема заимствована не из греческого или латинского языков, а через посредство немецкого языка: «Слово амортизация заимствовано в XIX в. из немецкого языка. Немецкое Amortisation в значении «ослабление, глушение» является суффиксальным производным от amortisieren «ослаблять, глушить», являющегося переоформлением французского amortir «ослаблять, смягчать, погашать, убивать» (Шанский, 1963, с. 94).
В России впервые данная лексема была зафиксирована в начале XIX века в словаре Н. Яновского в значении — «право богоугодных заведений на покупку недвижимого имения» (Яновский, 1803, с. 132). В конце того же столетия амортизация употреблялась в значении «погашение долга». Такое толкование содержит «Толковый словарь живого великорусского языка» В.И. Даля (Даль, 1880, с. 15), словотолкователь авторов И.Ф. Бурдона и А.Д. Михельсона (Бурдон, Михельсон, 1886, с. 38). Но наибольшее количество толкований лексемы амортизация в этот период представлено в энциклопедическом словаре Ф.А. Брокгауза и И.А. Эфрона: а) «амортизация (средневек. Amortisatio, т.е. убиение, погашение) - юридический термин, означающий приобретение монастырем, церковью или каким-либо духовным учреждением земли или другого недвижимого имущества»; б) «Амортизация или мортификация — объявление о недействительности. Это официальное объявление, что кем-либо утраченные и засвидетельствованные законным порядком акты, кредитные бумаги, как векселя, ассигновки, переводы, долговые расписки, акции и другие документы подобного рода лишаются своей силы; такое объявление делается с целью, воспрепятствовать злоупотреблению ими со стороны нашедшего и могущего ими воспользоваться»; в) «Амортизация или амортисмент — так называется в политической экономии погашение долгов, преимущественно отдельных займов, заключенных государством, кредитными или акционерными обществами или, наконец, другими лицами, уполномоченными государством; г) «...амортизацией называют, согласную с предложенным заранее планом уплату акций таких обществ, которые получили лишь на определенное время концессию на известное предприятие, которое потом должно перейти в заведывание правительства»; д) «Амортизация употребляется также в смысле отписки с основного капитала фабричных предприятий. В этом смысле амортизация может нередко, при неблагоприятных условиях, производиться одновременно с накоплением резервного и ремонтного фондов. Более старые, находящиеся в цветущем состоянии предприятия, этим путем доходят наконец до того, что весь их основной капитал лишь в незначительной сумме значится в их торговых книгах... подобная амортизация есть ни что иное, как особый вид образования резерва» (Брокгауз, Эфрон, 1890, с. 666-667). В свою очередь заимствованный русским языком в немецком языке глагол алюртизироватъ и производное от него существительное амортизация заимствованы немецким языком из французского языка. «Большой словарь Дудена» подтверждает это, указывая, что французский глагол amortir является заимствованием из вульгарного латинского языка и восходит своими корнями к латинскому глаголу ad-mortire, означающим убивать: "das Wort ist mit der Endungserweiterung aus frz. Amortir "abtoten", "abschwachen", "abtragen" entlehnt. Das frz. Wort selbst beruht auf vlat. ad-mortire "tot machen", "abtoten" (Der Grofie Duden, 2007, S. 22). Современную форму существительного амортизация в германских языках (немецкий, нидерландский, английский, фризский, шведский, норвежский) исследователи связывают со среднелатинским "amortisare": "Die Form des Verbs ist dementsprechend zunachst amortieren, dann aber im AnschluB an selteneres ml. Amortizare, die heutige Form... Ebenso nndl.- amortisieren, ne. — amortize, nfr. — amortir, nschw. - amortera, nnrw. — amortisere" (Kluge, 2002, S. 39-40). Германскому Mord (смерть) и mori (умирать) родственно греческое morbid, с теми же корнями в слове ambrosia (амброзия) (Zur germanischen Verwandschaft Mord und mori (sterben) gehort auch morbid, eine griechische Bildung aus der gleichen Wurzeln in Ambrosia") (Schirmer, 1911, S. 465). Слово амброзия было заимствовано изначально как название растения. В греческой мифологии амброзия — «пища богов». Вместе с нектаром («напитком богов») амброзия дарила бессмертие. Греческое ambrotos означает бессмертие, где приставка «а» в составе существительного и прилагательного означает отрицание: "Ambrosia "Gotternahrung" zunachst als Pflanzennahme entlehnt, dann mit der ursprimglichen Bedeutung zunachst in Ableitung aus ambrosia, dieses aus gr. Ambrosia (eigentlich "Unsterblichkeit"), einem Abstraktum zu gr. Ambrotos -unsterblich zu gr. brotos - sterblich. Nach der griechischen Mythologie die den Gottern vorbehaltene Nahrung, die Unsterblichkeit bewirkt; "a" - die griechische Negationsvorsilbe in Nominalbildungen" (Knarus, 1982, S. 36). Отсюда амортизация как заимствование из греческого языка означает отрицание смерти.
Вероятно, сторонники теории статической концепции баланса исходят из греческого толкования слова, а представители динамической концепции -из латинского. История понятия «амортизация» восходит к истокам счетоведения. Изначально под амортизацией понимали износ (обветшание) обесценение имущества, величина которого определяется экспертным путем. Такое толкование амортизации восходит к эпохе Древнего мира: «Существует мнение, хотя и спорное, что понятие «амортизация» было знакомо бухгалтерам раннехристианского Рима» (Хендриксен, Ван Бреда, с. 30). Я.В. Соколов (1938-2010) отмечал учет износа, применяемый в Древнем Риме в строительстве при оценке сооружений, ссылаясь на древнеримского архитектора, инженера и теоретика архитектуры второй половины I в. до н.э. Витрувия (Marcus Vitravius РоШо) (Соколов Я.В., 2005, с. 46). Согласно Витрувию, который определил амортизацию как «цену истекшего года», в Древнем Риме при продаже оценка сооружений осуществлялась, исходя из первоначальной стоимости за вычетом 1/80 за каждый год службы, в случае утери стенами отвесности: «Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: «Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены», считая, что эти стены не могут просуществовать дольше 80 лет» (Витрувий Поллион Марк, 1936, с. 62). Таким образом, вычитаемая величина характеризовала изношенность стен в случае утери ими первоначальных свойств и применялась для оценки утраченной стоимости, представляя собой по существу «равномерный (прямолинейный) износ» (Соколов Я.В., 1996, с. 46). Об износе как составной части расходов предприятия в виде переноса утрачиваемой части активов в течение срока службы свидетельствуют римские авторы Маркус Паркиус Катон (Marcus Parcius Cato 234-149 гг. до н.э.), Маркус Терентиус Варрон (Marcus Terentius, Varro 116-27 гг. до н.э.), Лукас Юниус Модератус Колумелла (Lucius Junius Moderatus Columella ок. 0-70 гг.), занимавшимися вопросами планирования и организации в сельском хозяйстве.
Функция формирования амортизационного фонда
На разграничение функций износа и амортизационного фонда огромное влияние оказали балансовые теории. Составители статического и динамического балансов, имеют разные цели: статический баланс раскрывает оценку имущественного положения предприятия, динамический выявляет финансовый результат. Разные цели определяют и разный подход в оценке балансовых статей.
В рамках статической теории баланса имущество, рассматривается как обеспечение покрытия долговых обязательств, трактует амортизацию как процесс оценки стоимости: «Понимание амортизации как корректировки оценки основных средств лежало в основе господствующей вплоть до начала XX в. статической теории баланса» (Schellenberger, 1980, с. 68). Сторонники статической концепции склонялись к максимально точной оценке имущественного положения, и цель амортизации видели в корректировке изменений стоимости амортизируемых активов, то есть в отражении обесценения активов во времени: «С точки зрения статической концепции баланса амортизация является не средством исчисления затрат, а средством оценки» (Mehrmann, 1936, S. 1499). И потому единственно верным считали расчет суммы амортизации от восстановительной стоимости, то есть в амортизации должно быть учтено обесценение денег. Так, П. Герстнер писал: «Повышать амортизацию необходимо с целью предотвращения риска обесценения» (Gerstner, 1922, S. 109). Я.В. Соколов считал, что «счет амортизации в статическом балансе трактуется как резерв накопления средств для возобновления основных средств» (Соколов Я. В., 2005, с. 237).
Идейно более близкие к теории баланса статического, представители органического баланса во главе с Ф. Шмидтом (1882-1950) считали, что цель бухгалтерского учета состоит не в определении финансового положения, не в расчете финансового результата, а в получении данных, позволяющих как минимум поддерживать капитал фирмы в прежнем объеме (концепция сохранения капитала). Теория органического баланса родилась в период инфляции и изначально отталкивалась от проблем, связанных с обесценением денег. Хотя сам Шмидт считал свою теорию универсальной, применимой и для внеинфляционных условий, потому что «в любых хозяйственных условиях (которые, как правило, являются продолжительными по времени) имеет место изменение стоимости» (Schmidt, 1951, S. 89). Шмидт рассматривал в качестве единственно правильной оценки амортизируемых активов - восстановительную стоимость, то есть стоимость актива на день составления баланса или день продажи. Только посредством данной оценки и четкого разделения прибыли от продаж и изменения стоимости имущества возможно сохранение капитала. С этой целью Шмидт ввел в баланс счет корректировки стоимости имущества (Schmidt, 1951, S. 89-92). Ту же задачу должна выполнять и амортизация. Так как стоимость приобретенного амортизируемого имущества из-за изменения уровня цен с течением времени существенно меняется, Шмидт предлагал для учета амортизируемого имущества использовать стоимость" воспроизводства (Reproduktionswert), устанавливаемую на день составления баланса: «При начислении амортизации от исторической стоимости оборудования на счете реновации образуются амортизационные отчисления отдельных лет, обладающие разной покупательной силой, и это лишает ее смысла» (Schmidt, 1951, S. 95). Поэтому Шмидт предлагал установить будущую стоимость воспроизводства всех основных средств и записать ее в активе. Величину амортизации, начисленной в прежние периоды, следует устанавливать в долях к стоимости воспроизводства и записывать по кредиту счета реновации. Разницы, возникающие на счетах основных средств и реновации, после записи по кредиту счета реновации при расчете финансового результата следует выравнивать посредством счета имущества (Schmidt, 1921, S. 87).
У теории Шмидта были и сторонники, и противники. Так, по свидетельству В. Герхарда (1883—1947), «юристы, рассматривающие баланс исключительно с точки зрения торгового права, а потому и настаивающие на цене приобретения, также стали склоняться в сторону будущей восстановительной стоимости» (Gerhard, 1928, S. 60). О большом влиянии теории Шмидта на специалистов в области экономики предприятия писал также Ф. Шепфлуг (1895-1955): «Дебаты о будущей восстановительной стоимости в рамках органической теории позволили не только увидеть различные концепции баланса с точки зрения цели и содержания, но и систематизировать уже имеющиеся сведения об амортизации» (Schopflug, 1933, S. 321). Однако, теория Шмидта не нашла должного применения на практике: «Применение органической теории Шмидта, ориентированной на будущую восстановительную стоимость, на практике было делом сложным, практически невозможным. Но даже то, что в условиях прогрессивного роста цен невозможно сохранение капитала с помощью будущей восстановительной стоимости, не умаляет оригинальности этой концепции» (Schneider, 1978, S. 326-347).
Исследование зависимости амортизации от инфляции в первой четверти XX века помогли провести различие между износом и амортизационным фондом.
В результате инфляции номинальная балансовая стоимость не соответствует стоимости действительной. В этих экономических условиях вопрос оценки становится самым насущным. В условиях инфляции специалисты по экономике предприятия и организации производства пытались решить главную задачу — устранить или, по меньшей мере, элиминировать обстоятельства сложившегося чрезвычайного положения в учете в результате инфляции, о котором Э. Гельдмахер (1885-1965) писал следующее: «Если все часы страны незаметно станут показывать разное время и невозможно станет сравнивать время, показываемое разными часами, то все равно беспорядок и путаница в результате этого происшествия не сможет стать грандиознее того беспорядка, который царит в хозяйственной жизни в результате разрушения баланса» (Geldmacher, 1923, S. 78). По словам В. ле Кутра (1885—1965), экономическая литература того времени «была просто заражена вирусом инфляции» (Le Coutre, 1924, S. 67). В этом разнообразии мнений отразились, прежде всего, позиции авторов касательно цели и функций амортизации. Авторы, рассматривающие амортизацию в качестве распределения затрат, отрицали увеличение амортизационных начислений, т.к. считали, что распределению подлежат действительно понесенные в прошлом расходы. Теоретики, считающие амортизацию средством реновации, полагали возможным увеличивать размер амортизации в соответствии с ростом инфляции, то есть в амортизации должно быть учтено обесценение денег.
Первые сведения о влиянии инфляции на амортизацию опубликовал в Германии в 1920 г. Э. Шигут (1889-?). Он указал на сложности, возникающие для реновации в условиях инфляции (Schigut, 1929, S. 621). Данную проблематику освещал и Г. Пайзелер (1873-1941). Ученый доказывал, что величину амортизации нельзя корректировать или изменять, т.к. в течение времени в результате инфляции также и запасы увеличивают свою стоимость. Но это доказательство не было обобщено. Вероятно потому, что выравнивание стоимостей носило случайный характер, а кроме того запасы предприятий с интенсивным характером производства играли подчиненную роль (Peiseler, 1921, S. 189).
Функция учета накопления фонда реновации
Идея простого воспроизводства основных средств за счет создания резервных фондов возникла у экономистов в начале XIX века15. Ее рассматривал Д. Рикардо (1772-1823). В письме к Дж. Милю (1773-1836) от 14.10.1816 г. он указывал, что «если основной капитал в 20 000 фунтов не подлежит амортизации и приносит 10% дохода, следовательно, прибыль составляет 2 000 фунтов. Но если капитал амортизируется и, например, служит 10 лет, то стоимость его ежегодного использования равна 10%-му аннуитету, который от 20 000 фунтов составляет 3 245 фунтов». Таким образом, при рассмотрении стоимости полезной мощности с точки зрения рыночной цены следует: прибыль составляет неизменно 2 000 фунтов. Это соответствует современному пониманию прибыли в рамках теории капитала. Оставшиеся 1 254 фунта образует погашение капитала в форме списания стоимости с будущих потенциальных доходов. Эту идею развивал О. Бем-Баверк (1851—1914): «В первый год эксплуатации собственник реализует текущую полезную мощность, уменьшая стоимость его носителя, и тот в результате теряет часть стоимости. Но это частично компенсируется посредством стоимости за счет будущего полезного эффективного использования. И поэтому получается... что обладателю текущего дохода после вычета потери стоимости, которую имущество теряет в результате его эксплуатации (доли амортизации), остается некая сумма в качестве чистой прибыли и чистого процента. И именно эта сумма составляет обычные проценты от общей стоимости капитала, носителя этой мощности» (Bohm-Bawerk, 1914, S. 365). С точки зрения Бем-Баверка получается равенство: доход (чистая прибыль) владельца капитала = поступления (потребленная полезная мощность) - доля износа (списание стоимости будущих потенциальных доходов) с дохода от объекта инвестиционной деятельности. Доля амортизации = поступления — проценты со стоимости будущих потенциальных доходов объекта инвестиционной деятельности. Если поступления уменьшатся, то положение будет таким же, как его описал Рикардо: чистая прибыль (доход) = начисленные проценты на стоимость будущих доходов с объекта инвестиционной деятельности. Данное математическое уменьшение устраняет эмпирическую предпосылку, согласно которой прежде возникает чистая прибыль, а не поступления, которые можно использовать, поэтому поступления, по меньшей мере, должны быть равны потребленной стоимости. У Бем-Баверка доход и поступления равны измеряемой величине после вычитания из стоимости будущих потенциальных доходов доли амортизации.
Позднее И. Фишер (1867-1947) показал, что это не так. В противоположность Бем-Баверку он настаивал на том, что заработанный доход не предполагает потока поступлений. Для этого он рассмотрел такой пример: три брата унаследовали по 10 000 долл. каждый и положили деньги в банк под неизменные 5%, но на разный срок. Первый брат ежегодно тратил полученные проценты в размере 500 долл. Ежегодный налог в 10 % при этом сравним с разовым налогом на имущество в 1000 долл. Второй брат экономил и копил в течение 14 лет, чтобы получать проценты с капитала в размере 1000 долл. Такую же сумму он выплачивает по прошествии 14 лет разово в качестве налога на имущество. Согласно точке зрения Фишера, при приросте имущества, в данном случае на 500 долл. увеличивается текущая стоимость налоговой нагрузки. Третий брат был расточителен и ежегодно тратил 2000 долл. По прошествии шести лет он истратил все наследство. Если налог рассчитывать от потребленных расходов, то текущая стоимость налоговой нагрузки опять равна 1000 долл. Если налогообложению подлежит "earned income", то тогда в первый год налог составит 500 долл., во второй год уже 425 долл. (5% от 8 500 долл.). Таким образом, налоговая нагрузка уменьшается, что несправедливо по отношению к экономному второму брату и поощрительно для третьего брата, мота и расточителя (Fischer, 1906, S. 265-267).
Особенности простого воспроизводства капитала К. Маркс (1818-1883) раскрыл во втором томе одноименного произведения: «Та часть стоимости, которую капитал в его натуральной форме теряет вследствие износа, обращается как часть стоимости продукта. Посредством обращения продукт из товара превращается в деньги; следовательно, в деньги превращается та стоимость средств труда, которую продукт вносит в обращение, и притом эта часть стоимости в виде денег каплями выпадает из процесса обращения, выпадает в той мере, в какой данное средство труда перестает быть носителем стоимости в процессе производства» (Маркс, 1961, с. 183).
К. Маркс акцентирует внимание на том, что стоимость объекта обнаруживает две составляющие: «В ходе функционирования средства труда та часть его стоимости, которая существует в его натуральной форме, постоянно уменьшается, между тем как часть стоимости, превратившаяся в денежную форму, постоянно увеличивается до тех пор, пока оно, наконец, не отживет свой век и вся его стоимость, отделившись от трупа данного средства труда, не превратится в деньги. Здесь проявляется своеобразие в обороте элемента производительного капитала.
Превращение его стоимости в деньги идет рука об руку с превращением в денежную куколку того товара, который является носителем этой стоимости. Но его обратное превращение из денежной формы в потребительную форму отделяется от обратного превращения товара в прочие элементы производства последнего и определяется уже периодом воспроизводства самого средства труда, то есть тем временем, в течение которого это средство труда отжило свой век и подлежит замене другим экземпляром того же рода. Если продолжительность функционирования какой-либо машины стоимостью, скажем, в 10 000 ф. ст. составляет, например, 10 лет, то время оборота стоимости, первоначально авансированной на эту машину, составит 10 лет. До истечения этого времени ее не приходится заменять новой; она продолжает действовать в своей натуральной форме.
Между тем ее стоимость частями поступает в обращение как часть стоимости товаров, непрерывному производству которых служит эта машина, и таким образом ее стоимость постепенно превращается в деньги — до тех пор, пока, наконец, на исходе 10 лет она целиком не превратится в деньги, а из денег обратно в машину, то есть пока она не завершит своего оборота. До наступления этого момента воспроизводства стоимость машины постепенно накапливается в форме резервного денежного фонда» (Маркс, 1961, с. 185).
К. Маркс раскрывает роль амортизационного фонда в кругообороте: «Вследствие образования амортизационного фонда, в который как в свой исходный пункт, возвращается стоимость основного капитала, соответствующая его износу, часть обращающихся денег на более или менее продолжительное время опять образует сокровище в руках самого капиталиста, сокровище которого при покупке основного капитала ушло от него, превратившись в средство обращения. Перед нами - постоянно изменяющееся распределение существующего в обществе сокровища, которое попеременно функционирует сначала как средство обращения, а потом в качестве сокровища опять отделяет массы обращающихся денег» (Там же, с. 189).
Методология бухгалтерского учета формирования фонда реновации основных средств
Многообразие взглядов на экономическую природу амортизации обусловлено различными ее целями. Функция учета формирования фонда реновации направлена на отражение наполнения амортизационного фонда ликвидными средствами, т.е. на получения дополнительных средств, которые возможно использовать как на цели реновации основных средств, так и на финансирование текущей хозяйственной деятельности. Формирование амортизационного фонда — это процесс включения амортизационных отчислений в себестоимость производимой продукции, формирование фонда реновации — это процесс накопленная средств для последующего реинвестирования. Создание амортизационного фонда влияет на величину финансового результата, т.е. амортизационный фонд — это средства, которые не распределяются в качестве дивидендов, фонд реновации — это дополнительные средства, которые можно использовать в хозяйственном обороте.
Фонд реновации является реализованной частью амортизационного фонда, т.е. частью отчислений в амортизационный фонд, которые получены от покупателей в составе выручи от продаж, при условии реализации продукции по цене, превышающей понесенные затраты на ее изготовление. Формирование фонда реновации предполагает, что отчисления в амортизационный фонд, включенные в себестоимость продукции, возвращены рынком в составе выручки от продаж по соответствующей цене. Только в этом случае можно говорить о финансировании из амортизационных отчислений.
В настоящее время использование счета 02 «Амортизация основных средств» для начисления амортизации, не обеспечивает контроль за целенаправленным потреблением денежных средств от реализованной амортизации. Согласно В.Ф. Палию, фонд реновации сегодня «попадает в оборотные средства и на счетах бухгалтерского учета отдельно не отражается. Как расходовать средства этого целевого фонда — определяет бизнес-план хозяйствующего субъекта. Но фактически средства, предназначенные на финансирование модернизации и замены оборудования, расходуются не по прямому назначению. Проконтролировать этот процесс невозможно без специально организованного учета» (Палий, 2010, с. 7-8). Начисления, отражаемые сегодня в соответствии с Планом счетов на счете «Амортизация основных средств», В.Ф. Палий рассматривает как суммы в составе выручки, освобожденные в соответствии с Налоговым кодексом РФ от налогообложения при расчете налога на прибыль, т.е. как налоговую льготу, предоставляемую государством. А раз это так, то государство вправе установить обязательный контроль над их использованием.
Авторы М.И. Кутер, А.В. Кузнецов, Р.И. Мамедов также выражают мнение о необходимости раздельного учета амортизации и фонда реновации внеоборотных активов: «На наш взгляд, величина, отражаемая на счете 02 «Амортизация основных средств», удовлетворяет только концепции распределения финансового результата во времени» (Кутер, Кузнецов, Мамедов, 2008, с. 10).
Действительно, как было рассмотрено во второй главе диссертационного исследования, для целей реновации необходимо ориентироваться на концепцию сохранения капитала. Согласно данной концепции финансовый результат определяется, как приращение или уменьшение («проедание») собственного капитала. Величина амортизационных эквивалентов, т.е. сумма амортизационных отчислений, возвращенных в оплаченной покупателями выручке от продаж, является суммой ликвидных оборотных активов, исключенных из прибыли, как средств, необходимых на поддержание величины капитала.
В исследовании Э.Б. Делиболтояна отмечено: «Первоначально нами разделялось мнение, что «в рамках действующей методики бухгалтерского учета основных средств отображение процесса формирования и использования амортизационного фонда методом двойной записи не представляется возможным. Для этих целей целесообразно открытие несистемного (забалансового) контрольно-мемориального счета «Амортизационный фонд»» (Делиболтоян, 2005, с. 122).
Э.Б. Делиболтоян рассматривает «вариант использования для целей управленческого учета амортизационного фонда счетов системного бухгалтерского (финансового) учета, в частности, счетов собственного капитала (Делиболтоян, 2005, с. 122-124). Предлагается следующий подход. Исходя из положения, что при создании предприятия имущество формируется за счет вкладов учредителей в уставный капитал. В учете это отражается следующим образом: Д-т сч. «Расчеты с учредителями» К-т сч. «Уставный капитал» - на сумму объявленного капитала, Д-т соответствующих счетов учета имущества К-т сч. «Расчеты с учредителями» — на сумму внесенного имущества. В результате этого предположения автор выводит балансовое уравнение: Внеоборотные активы + Оборотные активы = Уставный капитал Для решения задач управленческого учета амортизационного фонда предлагается открыть к счету 80 «Уставный капитал» два аналитических счета: — 80а «Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах»; — 806 «Амортизационный фонд». Тогда, учитывая, что на момент создания предприятия амортизация не начислялась и не оплачивалась покупателями в составе выручки, все активы как внеоборотные, так и оборотные являются воплощением величины «Уставного капитала во внеоборотных и оборотных активах».
Балансовое уравнение при этом преобразуется в следующее: Внеоборотные активы + Оборотные активы = Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах. Начисление амортизации отражается в учете записью на счетах: Д-т сч. «Основное производство» («Расходы на продажу») К-т сч. «Амортизация основных средств» Этой бухгалтерской записью формируется амортизационный фонд. Фонд реновации создается при реализации амортизационного фонда в результате получения выручки от продаж, оплаты покупателями задолженности за проданную продукцию (выполненные работы, услуги): Д-т сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. «Продажи»- на сумму признанного дохода (выручки) Д-т сч. «Расчетные счета» К-т сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на сумму фактически реализованного дохода.
На расчетный счет сумма реализованного фонда реновации поступает в составе реализованной выручки, оплаченной покупателями. Величина реализации (сумма наполнения амортизационного фонда) определяется произведением себестоимости проданной продукции на долю амортизации в составе себестоимости и коэффициент реализации выручки. Коэффициент реализации выручки характеризуется соотношением объема реализации (сумма выручки - поступления денежных средств на расчетный счет предприятия) и объема продаж. В практике хозяйственной деятельности может сложиться ситуация, когда коэффициент реализации выручки окажется больше 1: в случае, когда в реализованную выручку попадут не только оплаченные доходы отчетного периода, но и предшествующих периодов, а неоплата выручки текущего периода будет не высокой.
Исчисленную описанным способом сумму фонда реновации автор предлагает отражать в учете следующими бухгалтерскими записями: Д-т аналитического счета «Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах» К-т аналитического счета «Амортизационный фонд» — на сумму наполнения амортизационного фонда. Такая корреспонденция счетов позволит разделить сумму уставного капитала на две части: - остаток уставного капитала во внеоборотных и оборотных активах; характеризующая оценку внеоборотных активов, в непокрытой (неоплаченной) части стоимости; - величина амортизационного фонда, раскрывающая величину покрытая (оплаченную часть) стоимости внеоборотных активов. В этом случае, по мнению Э.Б. Делиболтояна, балансовое уравнение будет иметь вид: Внеоборотные активы + Оборотные активы = Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах + Амортизационный фонд
Анализируя методику, предложенную Э.Б. Делиболтояном, отметим, что бесспорно необходим учет реновационных источников в рамках управленческого учета. Также нельзя не согласиться с автором в части формул для расчета сумм возвращенной амортизации в составе выручки.
