Содержание к диссертации
Введение
Главаї. Активы как объект бухгалтерского учета и оценки в процедуре банкротства 7
1.1. Понятие и классификация активов в системе учета на предприятиях в процедуре банкротства 7
1.2. Методические основы оценки активов в антикризисном управлении 18
1.3. Влияние процедуры банкротства на систему учета активов 30
Глава 2. Учетно-аналитическое обеспечение антикризисного управления 43
2.1. Особенности применения принципов и допущений бухгалтерского учета в процессе арбитражного управления 43
2.2. Оценка достоверности учетной информации при конкурсном управлении... 52
2.3. Бухгалтерская отчетность в условиях конкурсного производства 69
Глава 3. Особенности бухгалтерского учета активов на основных этапах арбитражного управления 77
3.1. Организация бухгалтерского учета активов на стадии наблюдения 77
3.2.Особенности бухгалтерского учета активов в процедурах внешнего управления и финансового оздоровления 83
3.3. Методика учета активов в процессе конкурсного производства 107
Заключение 119
Библиографический список 126
Приложения
- Понятие и классификация активов в системе учета на предприятиях в процедуре банкротства
- Особенности применения принципов и допущений бухгалтерского учета в процессе арбитражного управления
- Организация бухгалтерского учета активов на стадии наблюдения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Банкротство во всем мире считается одной из важнейших юридических процедур, регулирующих отношения хозяйствующих субъектов на рынке, при этом оперативная и достоверная учетная информация позволяет установить стабильную, надежную систему отношений субъектов в ситуации несостоятельности. Формирование достоверной учетной информации об имуществе, обязательствах при процедуре банкротства, позволяет арбитражным управляющим эффективно реализовать поставленные цели и грамотно проводить процедуру банкротства. Бухгалтерская информация при банкротстве экономического субъекта одновременно служит основным информационным полем для кредиторов, и является единственным источником системы контроля со стороны государства. Как показывает практика процедуры банкротства, особое значение имеет учетная информация об активах экономического субъекта, так как именно они являются основным источником погашения обязательств перед кредиторами. Основной проблемой учета активов является несовершенствово системы правового поля в бухгалтерском учете в условиях банкротства, так как действующая нормативная база не позволяет, определит единственное и правильное решение. Действующие в российском учете методики учета движения активов, недостаточно полно определяют механизм учета при процедуре банкротства, и учетная информация об имуществе формируется на основе прочих, небухгалтерских нормативно- правовых актов. В связи с этим возникает потребность в разработке оптимальной системы учета активов на предприятиях в процедуре банкротства.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка системы учета активов в процедуре банкротства. Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие задачи:
обобщить отечественный опыт учета активов в условиях банкротства экономического субъекта;
исследовать действующие нормативно-правовые акты регулирующие процесс банкротства в Российской Федерации;
раскрыть теоретические основы учета активов в процессе арбитражного управления;
сформировать систему учета активов на стадиях внешнего управления и конкурсного производства;
разработать систему бухгалтерской отчетности на этапе конкурсного управления.
Объектом исследования являются экономические субъекты, находящиеся на различных стадиях банкротства.
Предмет исследования - теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского учета активов.
Методологическая основа исследования: теория бухгалтерского учета, теория экономического анализа, теория стоимости.
Работа выполнена с использованием общенаучных методов, таких как методы сравнительного анализа, индукции, дедукции, классификации и наблюдения.
Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, проводивших исследование по бухгалтерскому учету активов, оценке и процедуре банкротства. При исследовании научных подходов к бухгалтерскому учету и оценке активов автор опирался на работы Я.В. Соколова, М.Л. Пятова, Н.А. Бреславцевой, В.И. Ткача, В.А. Кузьменко, В.Ф. Палия, М.Ю. Медведева, А.Д. Шеремета, М.Н. Баканова, Г.М. Харенко, Э.С. Хендриксена, Г.С. Харрисона, Ж. Ришара, Б. Нидлса и др.
Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регулирующие процесс банкротства, а так же бухгалтерский учет.
Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:
впервые предложены методики учета активов на этапах арбитражного управления;
определены подходы к исследованию активов при арбитражном управлении и предложена классификация активов по значимым признакам в свете международных стандартов финансовой отчетности;
предложена система учета активов предприятий, в процедуре банкротства, которая включает методики учета активов на этапе внешнего управления и конкурсного производства;
введено понятие «забытые активы» и предложена методика их учета.
разработана методика учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей, с введением специального счета;
обоснована необходимость оценивать «риски кредиторов» и «риски арбитражного управляющего» при конкурсном управлении. Разработана методика определения вышеназванных рисков;
аргументирована целесообразность внедрения в состав бухгалтерской отчетности предприятия на этапе конкурсного управления инвентаризационного баланса. Предложена методика его формирования.
Практическая значимость проведенного исследования обусловлена возможностью применения предложенных методик учета активов:
S при формировании достоверной и оперативной информации о наличии и
сохранности активов предприятия в процедуре банкротства; S при подготовке бухгалтерской отчетности в процессе конкурсного
управления.
Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанные методики учета активов прошли апробацию и используются в деятельности ряда предприятий находящихся в условиях банкротства Республики Хакасия, Красноярского края и Республики Тыва, что подтверждается соответствующими справками о внедрении полученных результатов.
Теоретические и методические положения диссертации используются в учебном процессе Хакасского Государственного Университета им. Н.Ф.
6 Катанова, при подготовке студентов по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а так же при чтении лекций по бухгалтерскому учету при подготовке арбитражных управляющих в УМЦ Хакасского Государственного Университета им. Н.Ф. Катанова.
Структура работы отражают логику исследования, которая предопределена взаимосвязью перечисленных выше задач диссертации. Диссертационное исследование включает введение, три главы, заключение, библиографический список литературы и приложения.
Понятие и классификация активов в системе учета на предприятиях в процедуре банкротства
Активы на предприятиях в процедуре банкротства являются основным объектом бухгалтерского учета. Данное утверждение объясняется, прежде всего, тем, что активы используют как важнейший инструмент в реализации мероприятий антикризисного управления на всех стадиях банкротства. В процессе банкротства активы выполняют разные функции, и на каждом этапе банкротства формируется особенная бухгалтерская информация об использовании данного объекта бухгалтерского учета. Бухгалтерская информация об активах на определенных этапах процедуры банкротства ориентирована на различных пользователей и должна нести в себе максимальную полезность. Исходя из вышеизложенного, можно определить важность не только эффективного использования активов в процедуре банкротства, но и в правильности отражения их в бухгалтерском учете.
Рассмотрим основные подходы к исследованию понятия активов с позиции бухгалтерского и гражданского законодательства. В теории бухгалтерского учета активы рассматривают как вещь, удовлетворяющее критерию самостоятельной пригодности к реализации [13, с.37].
Определяя сущность активов, рассмотрим соотношение понятия «имущество» и бухгалтерского термина «активы».
В рамках Закона «О бухгалтерском учете» объектом учета выступают имущество и обязательства организации. При изучении такого объекта как «имущество» любой специалист в области бухгалтерского учета сталкивается с юридическим определением данного термина, так как в Законе «О бухгалтерском учете» данное понятие специально не определено. Термин «имущество» частично раскрыт в 48 ст. п.1 Гражданского Кодекса РФ [31], в нем перечислены основные признаки юридического лица, при этом указано то, что, организация наделяется обособленным имуществом, осуществляет имущественные права и отвечает имуществом по своим обязательствам. Согласно ГК РФ имущественными правами названы право собственности, право хозяйственного ведения и право оперативного управления, причем гражданское законодательство не отождествляет отражение в балансе предприятия какого-либо имущества с обязательным переходом права собственности на него.
Гражданское законодательство классифицирует имущества на недвижимое и движимое. К недвижимому имуществу согласно ГК РФ относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
К движимому имуществу, согласно ГК РФ относятся вещи, не относящиеся к недвижимости, деньги, ценные бумаги .
Под воздействием времени в понятие «имущество» включаются или выпадают из него новые объектов бухгалтерского учета. Например, только после отмены крепостного права в России, человек перестал быть видом имущества. Очевидно, что практически на любое (кроме бесхозного) имущество распространяется право собственности. Право собственности включает в себя право владения, пользования, распоряжения, присвоения дохода от владения и дохода от использования имущества [112, с.25].
В юридическом смысле собственностью является совокупность вещных прав. По ГК РФ: «...собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом». То есть, собственник вправе распоряжаться принадлежащим ему имуществом абсолютным образом. При этом основное содержание права собственности раскрывается через следующие полномочия собственника указанных в п. 1 ст. 209 ГК РФ:
владеть, то есть реально им обладать;
пользоваться, то есть извлекать из него пользу, выгоду;
распоряжаться, то есть определять его юридическую судьбу: продавать, дарить, сдавать в аренду, отдавать в залог и т. д. [112, с.26].
Кроме вышеуказанных прав, собственник обладает правами, указанными в п. 2 ст. 209 ГК РФ, а именно, он вправе использовать свое имущество в предпринимательских целях и даже уничтожить его. Передавая отдельные полномочия (владения, пользования и распоряжения) другим лицам собственник не теряет права собственности на имущество. Собственность принято различать как материальное понятие и как юридический термин, причем в юридическом смысле этот термин существует в виде права собственности. Согласно ГК РФ имущество может находиться в различных формах собственности.
Рассмотрим научные позиции к исследованию понятия актива и имущества в системе бухгалтерского учета. С точки зрения д.э.н., профессора Соколова Я.В.: «Имущество в бухгалтерском учете, воспринимается как «весьма сложная юридическая конструкция», поскольку термин «имущество», как это было отмечено выше, специально не определятся в бухгалтерском законодательстве, а лишь заимствуется из гражданского законодательства [97, с.12].
Профессор Соколов Я.В. рассматривает имущество в бухгалтерском учете как совокупность оборотных и внеоборотных активов организации, и что под имуществом организации следует понимать только те объекты, которые могут быть, при известных обстоятельствах, отчуждены. Информация об имуществе предприятия находится в активе баланса, кроме имущества в данном разделе баланса отражают расходы будущих периодов, организационные расходы, возмещаемые налоги. Вышеназванные объекты так же являются частью имущества организации, но согласно действующему законодательству, они не могут быть отчуждены. Такие объекты учета не могут трактоваться как имущество, поскольку ими нельзя владеть и распоряжаться как самостоятельными объектами. Если понятие «актив» признать адекватным понятию «имущество», то названные объекты не должны включаться в баланс самостоятельно, а их стоимостные оценки должны быть интерпретированы как увеличение или уменьшение других, отчуждаемых объектов. Однако, данные объекты традиционно, на протяжении нескольких веков, включались и включаются в баланс предприятия самостоятельно, что опровергает тезис о том, что имущество равнозначно активам предприятия [93, с.31].
Исследовав различные подходы к определениям активов и имущества, автор придерживается мнения о том, что понятие «актив» в бухгалтерском учете не равнозначен понятию «имущества», и считает что, понятие «актива» в учете по своему значению является шире, так как включает в себя не только «имущество», но и прочие активы.
Мировая бухгалтерская наука внесла значительный вклад во всестороннее исследование активов в бухгалтерском учете: их экономического содержания, порядка представления, группировки, используемых методов корректировки, классификации, моделирования [90, с.40].
Важной предпосылкой правильной организации учета и анализа основных средств является их детальная классификация. Наряду с традиционными классификационными признаками, предложенными нормативными актами, учеными - экономистами разрабатываются дополнительные классификации основных средств с учетом отраслевых специфик. Так, для предприятий потребительской кооперации в целях комплексного экономического анализа д.э.н., профессором О.П. Зайцевой была предложена классификация основных средств по традиционным и дополнительным признакам. Рассмотрим некоторые признаки традиционной классификации основных средств в потребительской кооперации. По отрасли деятельности предприятия, основные средства делятся на основные средства торговли, производства, закупки, общественного питания, услуг. По степени использования основные средства делятся на производственные и непроизводственные (основные средства не участвуют в технологическом процессе). В зависимости от роли в производственном процессе основные средства подразделяются на активную и пассивную часть. К дополнительным признакам классификации можно отнести, во первых, многоцелевое использование. Согласно данного признака основные средства рассматривают как универсальные и специализированные основные средства. По степени работоспособности: функционально годные и непригодные и др. Управленческую классификацию основных средств следует уточнять периодически [37, с.21-22].
На протяжении многих лет среди специалистов бухгалтерского учета ведется дискуссия о том, как лучше оценивать активы. Основная дискуссия развернулась между так называемыми «историками» и «футуристами». Первые отдают предпочтение оценке активов по себестоимости, которая лучше отражает прошлое компании. Вторые выбирают оценку по текущим затратам, поскольку они позволяют выявить перспективу фирмы. «Историки» нередко, хотя не всегда, во главу угла ставят оценку прибыли. Баланс для них - не более чем опись сальдо счетов, переходящих на будущий период. Следовательно, оценки активов для «историков» имеют второстепенное значение. «Футуристы» на первое место ставят баланс, считая уровень прибыли, производной от деятельности фирмы [15, с.25]. Господство принципа оценки по себестоимости явилось главной причиной неплатежей и тяжелого экономического кризиса, продолжающегося до настоящего времени в России.
Следующая концепция определяет активы как ресурсы. Эта современная концепция основывается на официальном и неофициальном определении активов. В частности, во Франции большинство авторов определяют активы как «сумму ресурсов, показанных в пассиве, и что использование ресурсов формирует актив предприятия». В США активы определяются как экономические ресурсы, в то же время отмечая, что в активе отражаются некоторые затраты, которые не являются ресурсами [10, с.76].
Рассмотрим классификацию активов, в системе бухгалтерского учета при процедуре банкротства.
В теории бухгалтерского учета активы классифицируются на внеоборотные и оборотные. Внеоборотные активы представляют собой средства, которые имеют срок полезного использования более одного года, постоянно используются в деятельности предприятия и не подлежат перепродаже покупателю. Ценности, подлежащие продаже покупателям, относятся к материально-производственным запасам [61, с. 112].
Согласно МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» активы рассматриваются как финансовые (монетарные) и неденежные (немонетарные) [116, с.119]. К финансовым активам относятся денежные средства, договорные права требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании, долевые инструменты другой компании и договорные права на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях. Монетарными являются статьи о денежных средствах, а также об активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены деньгами. Что же касается немонетарных статей, то они учитываются либо по справедливой (то есть рыночной) стоимости, либо по исторической (то есть стоимости приобретения). Если немонетарная статья отражена по рыночной стоимости, то она пересчитывается по курсу на дату определения этой стоимости. Кроме того, если немонетарная статья учитывается по исторической стоимости, то она пересчитывается по курсу на дату совершения операции. Так, стоимость основного средства будет отражена в балансе по курсу, действовавшему на дату его покупки. Если же производилась переоценка основного средства, то его стоимость будет пересчитана в балансе по курсу на дату переоценки.
Особенности применения принципов и допущений бухгалтерского учета в процессе арбитражного управления
Осуществление бухгалтерского учета в организациях в состоянии банкротства, имеет ряд специфических особенностей, вызванных чрезвычайностью ситуации. Данные хозяйствующие субъекты не могут утверждать, что у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Об этом организация обязана объявить в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший хозяйственный год. Указанное допущение оценивается аудитором, который обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации организации или сокращении ее деятельности [61, с.290].
Ограничено в таких случаях применение принципа последовательности применения учетной политики. На разных стадиях банкротства - этапах наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства - она может быть различной. Специфику имеет применение и других общепринятых принципов и допущений в бухгалтерском учете [62].
На заключительных стадиях банкротства во многом теряет свое первоначальное значение принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Он означает, что факты хозяйственной деятельности должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Когда наступает время банкротства, решающим является время поступления или выплаты денежных средств и погашения соответствующих долговых обязательств. Доходы и расходы признаются и отражаются в бухгалтерском учете на основе денежных потоков, а не относительно фактов совершения сделки. Сделок на заключительной стадии банкротства обычно не бывает [44, с.440].
Имущественная обособленность означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации, а так же от активов и обязательств других учреждений. В современных условиях во многих организациях, особенно в хозяйственных обществах и товариществах, имущество часто находится в личном пользовании учредителей, участников или работников либо принадлежит другой организации (например, при аренде помещений и других основных средств). При возникновении предбанкротного состояния собственники обычно пытаются "спасти" часть имущества от принудительного изъятия за долги. Бухгалтерия на стадии конкретного производства и арбитражного управления должна воспрепятствовать этому, организовав обособленный учет имущества организации, находящегося в личном пользовании, в разрезе конкретных материально-ответственных лиц [8].
Требование осмотрительности (осторожности) в бухгалтерском учете обычно означает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Одним из условий реализации данного принципа на практике является отражение в бухгалтерском учете прибыли только после совершения хозяйственных операций, а убытка - с момента возникновения предположения о возможности его появления. Полная реализация этого принципа организацией в состоянии банкротства может привести к искусственному увеличению величины убытков, а следовательно, к уменьшению возмещения обязательств перед кредиторами. Для таких организаций практически не реализуема возможность создания специальных резервов, в том числе и по сомнительным долгам. В то же время принцип осмотрительности должен играть большую роль на стадии предупреждения банкротства (отказ от сомнительных сделок, попыток умышленного банкротства организации и т.п.) [52]. В условиях банкротства изменяются и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете, к ее составу и методам получения. Общепринятым считается правило, согласно которому информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть надежной и сравнимой. Особенности требований, определяющих полезность информации, формируемой в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, устанавливает руководство организации.
Для внешних пользователей, к которым в условиях банкротства принадлежат в основном кредиторы, учетная информация полезна с позиции заинтересованных пользователей, если ее наличие или отсутствие оказывает (или способно оказать) влияние на решение этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.
При этом важны содержание и существенность информации. Существенной с позиции кредиторов признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Данные учета и отчетности должны быть надежными, т.е. объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым они относятся.
Организация бухгалтерского учета активов на стадии наблюдения
Наблюдение - первый этап арбитражного управления предприятием, начинаемый с момента принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом до назначения судом иной процедуры. Основными целями наблюдения является обеспечение арбитражным управляющим сохранности имущества и проведение анализа финансового состояния несостоятельного предприятия.
В соответствии со ст.65 Закона о банкротства временный управляющий утверждается арбитражным судом. Процедура наблюдения вводится с момента принятия Арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и вынесения соответствующего определения. Наблюдение продолжается в течение всей стадии подготовки дела к разбирательству в Арбитражном суде. Оно вводится по отношению ко всем категориям должников, за исключением ликвидируемого должника, отсутствующего должника, в случае добровольного объявления должником о своем банкротстве и должника-предпринимателя.
В период наблюдения основные цели данного этапа арбитражного управления реализует временный управляющий. Он вправе предъявлять в арбитражный суд от своего имени требования о признании недействительными сделок и решений, а также требования о применении последствий недействительности ничтожных сделок, кроме того, имеет права заявлять возражения относительно требований кредиторов в случаях, предусмотренных законодательством, принимать участие в судебных заседаниях арбитражного суда по проверке обоснованности представленных возражений должника относительно требований кредиторов, а так же обращаться в арбитражный суд с ходатайством о принятии дополнительных мер по обеспечению сохранности имущества должника, в том числе о запрете совершать без согласия временного управляющего сделки [88, с. 24].
В соответствии с законодательством временный управляющий обязан принимать меры по обеспечению сохранности имущества должника, а так же проводить анализ финансового состояния должника, выявлять кредиторов должника, вести реестр требований кредиторов.
Период наблюдения длится до семи месяцев. В это время требования кредиторов в индивидуальном порядке не удовлетворяются, а предприятию представляется возможность нормально функционировать и восстановить свою платежеспособность. Арбитражный суд на основании решения первого собрания кредиторов выносит определение о введении финансового оздоровления или внешнего управления, либо принимает решение о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, либо утверждает мировое соглашение и прекращает производство по делу о банкротстве.
Рассмотрим последствия введения процедуры наблюдения в двух аспектах. Во-первых, общие последствия принятия судом заявления о признании должника банкротом и, во-вторых, специфические последствия введения процедуры наблюдения
Целью временного управляющего является предотвращение отчуждения активов должника, при этом кредиторы не могут прибегнуть к средствам защиты, которые обычно доступны им для взыскания причитающихся им долгов, а именно: кредиторы не могут подать иски о взыскании причитающихся им долгов, действуя индивидуально. Таким образом, их вынуждают занять то же положение, в котором они будут находиться в случае последующего банкротства, т.е. имеет место замена индивидуальных прав на коллективные; активы защищены от уменьшения (например, запрещено удовлетворение требования участника о выделе его доли в связи с выходом из хозяйственного общества) в то время, пока положение должника подвергается оценке [7, с. 73].
Процедура наблюдения отличается от внешнего управления и конкурсного производства тем, что временный управляющий не замещает автоматически руководителя должника; ограничения, которые налагаются на руководство должника, как и ограничения, которые налагаются на кредиторов и акционеров, предусмотрены для того, чтобы предотвратить какие-либо значимые (существенные) материальные потери для должника во время процедуры наблюдения.
Основой успешной работы временного управляющего, по мнению автора, является грамотное планирование своих мероприятий, так как он должен за относительно короткий промежуток времени выполнить большой объем работ. Поэтому необходимо, чтобы в течение первой недели с момента назначения временный управляющий составил подробный план своей работы.
Для подготовки плана работы временный управляющий должен получить необходимую информацию о наличии активов, установить существенные категории активов и пассивов, которые ему предстоит сохранять и оценивать в ходе проведения наблюдения. Важное значение имеет своевременная оценка деятельности руководства и персонала должника, при этом необходимо определить круг лиц с которыми возможно дальнейшее сотрудничество. На данном этапе необходимо определить перечень активов и пассивов, в отношении которых необходимо проконсультироваться с независимыми экспертами для того, чтобы провести их оценку. Следующим шагом действия арбитражного управляющего является установление количества и категорий кредиторов должника с тем, чтобы определить объем необходимых ресурсов для ведения реестра требований кредиторов и подготовки собрания кредиторов.
В целях реализации поставленных перед временным управляющим задач, по мнению автора, необходимо ввести систему контроля по обеспечению сохранности имущества должника, так как именно данные активы в последующем становятся основным источником погашения обязательств кредиторов.
