Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы оценки как элемента метода бухгалтерского учета 12
1.1. Понятие оценки, виды оценок и их классификация 12
1.2. Эволюция требований к оценке в процессе развития бухгалтерского учета 32
1.3. Проблемы оценки в бухгалтерском учете на современном этапе и пути их решения 45
Глава 2. Методика оценки нефинансовых активов в бухгалтерском учете 59
2.1. Методика оценки основных средств в бухгалтерском учете 59
2.2. Методика бухгалтерской оценки нематериальных активов 81
2.3. Методика оценки запасов в бухгалтерском учете 96
Глава 3. Оценка нефинансовых активов в российской практике и реформирование требований к ней в отечественных бухгалтерских стандартах 117
3.1. Оценка нефинансовых активов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности российских организаций 117
3.2. Влияние методики оценки нефинансовых активов на показатели финансового состояния и результатов деятельности организаций 134
3.3. Реформирование российских стандартов бухгалтерского учета в области вопросов оценки нефинансовых активов 150
Заключение 172
Список использованной литературы
- Эволюция требований к оценке в процессе развития бухгалтерского учета
- Проблемы оценки в бухгалтерском учете на современном этапе и пути их решения
- Методика оценки запасов в бухгалтерском учете
- Влияние методики оценки нефинансовых активов на показатели финансового состояния и результатов деятельности организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Характерной чертой настоящего времени является расширение экономического сотрудничества между организациями разных стран. В связи с этим особую актуальность приобретает представление адекватной информации о финансовом состоянии и результатах деятельности организаций в их финансовой отчетности. Представление же такой информации невозможно без формирования достоверной оценки объектов бухгалтерского учета. Однако определению указанной оценки значительно препятствуют сохраняющиеся на сегодняшний день многочисленные существенные проблемы теории, методики и практики оценки, как в российском, так и в зарубежном бухгалтерском учете. До настоящего времени не сформирована целостная единообразная концепция оценки как элемента метода бухгалтерского учета. Отсутствует единое терминологическое пространство в области вопросов оценки объектов учета. Значительно отличаются подходы к классификации оценок. Не решены вопросы предпочтительности различных видов оценок в бухгалтерском учете, а также вопросы применения справедливой стоимости в России и за рубежом. Очевидно, что теоретические проблемы оценки отрицательно сказываются и на методике, и на практике учета и приводят к невозможности формирования реалистичной информации в финансовой отчетности организаций. Все это говорит о необходимости создания единых теоретических положений по оценке как элементе метода бухгалтерского учета.
Нуждается в серьезной доработке и методика оценки нефинансовых активов, представленная в настоящее время в нормативных документах по бухгалтерскому учету. Проведенные в диссертации исследования показали, что в бухгалтерских стандартах на сегодняшний день отсутствуют регламентации по ряду вопросов оценки указанных активов, а также содержатся противоречия по некоторым вопросам оценки вышеназванных объектов. Все это приводит к различной трактовке таких вопросов на практике и как следствие несопоставимости информации в финансовой отчетности организаций. Анализ, проведенный в диссертации, также позволил сделать вывод о том, что некоторые требования нормативных документов по бухгалтерскому учету напрямую препятствуют формированию достоверной оценки нефинансовых активов. Вышесказанное обусловливает необходимость совершенствования существующей методики оценки данных активов. Кроме этого в настоящее время требует решения также вопрос о степени сближения российской методики оценки нефинансовых активов с методикой, представленной в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
К теоретическим и методическим проблемам оценки добавляется недостаточное внимание к формированию достоверной оценки нефинансовых активов самих организаций. Как показали проведенные в диссертации исследования, выбор российскими организациями варианта оценки нефинансовых активов зачастую производится вовсе не исходя из стремления представления реалистичной информации об указанных активах в финансовой отчетности. В результате искажаются показатели, характеризующие финансовое состояние и результаты деятельности таких организаций. Все это говорит о необходимости выявления и решения проблем, препятствующих организациям применять те варианты оценки нефинансовых активов, которые способствуют формированию достоверной информации в финансовой отчетности.
Таким образом, исследование и разработка предложений по решению вышеперечисленных проблем являются своевременными и значимыми для теории, методики и практики современного бухгалтерского учета и обусловливают актуальность выбранной темы диссертации.
Степень разработанности проблемы. Существенный вклад в исследование проблем оценки в бухгалтерском учете внесли такие видные российские ученые как: А.С. Бакаев, В.И. Бариленко, И.Н. Богатая, Н.А. Бортник, М.А. Вах- рушина, В.Г. Гетьман, Д.А. Ендовицкий, А.В. Зонова, В.М. Земсков, В.В. Карпова, Т.П. Карпова, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, Ж.Г. Леонтьева, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, В.Ф. Палий, В.В. Панков, В.С. Плотников, С.А. Рассказова-Николаева, О.В. Рожнова, И.А. Слабинская, В.Я. Соколов, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, З.С. Туякова, А.Н. Хорин, Л.И. Хо- ружий, Т.Г. Шешукова, Л.З. Шнейдман и другие отечественные авторы. Вопросам, связанным с бухгалтерской оценкой, посвящены труды зарубежных ученых: Х. Андерсона, Й. Бетге, М. Ван Бреда, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, Ф. Обер- бринкманна, М.Х.Б. Перрера, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена, Р. Чамберса и др.
Научные работы перечисленных и многих других авторов содержат глубокие исследования проблем, связанных с оценкой объектов бухгалтерского учета. Тем не менее, имеющиеся разработки по указанным проблемам в настоящее время нельзя назвать исчерпывающими. На сегодняшний день отсутствует целостное единое терминологическое пространство в области вопросов оценки объектов бухгалтерского учета. Мнения различных ученых по вопросам классификации оценок значительно отличаются. Недостаточно полно исследованы вопросы эволюции требований к оценке как элементу метода бухгалтерского учета. Нет единства мнений относительно трактовки и совершенствования регла- ментаций российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) в области вопросов оценки нефинансовых активов.
Объективная необходимость и актуальность решения проблем, связанных с оценкой нефинансовых активов в бухгалтерском учете, определили выбор темы, цели, задач, структуры и основных направлений исследования.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке и обосновании теоретических и методических положений и практических рекомендаций по оценке нефинансовых активов в современном бухгалтерском учете, направленных на развитие теории, методики и практики бухгалтерского учета и способствующих повышению достоверности информации в финансовой отчетности организаций. Для достижения указанной цели в диссертационной работе поставлены следующие задачи:
сформировать целостный понятийный аппарат в области вопросов оценки объектов бухгалтерского учета;
выявить этапы и закономерности развития требований к оценке в бухгалтерском учете;
предложить методику, определяющую правила оценки основных средств в ситуациях отсутствия регламентаций в РСБУ, совершенствующую имеющиеся подходы к оценке данных активов, позволяющую достичь необходимого соответствия требованиям МСФО; исследовать соотношение регламентаций РСБУ и МСФО по оценке основных средств;
разработать методику, содержащую правила оценки нематериальных активов в области вопросов, неурегулированных в российских бухгалтерских стандартах, совершенствующую существующие требования к оценке данных активов, обеспечивающую сближение с правилами МСФО; сравнить подходы к оценке указанных активов в РСБУ и МСФО;
рекомендовать методику, включающую правила оценки запасов в случаях отсутствия регламентаций в РСБУ, совершенствующую имеющиеся подходы к оценке данных активов, обеспечивающую сближение с требованиями МСФО; исследовать соотношение российских и международных правил оценки запасов;
разработать предложения по формированию учетной политики в области оценки нефинансовых активов российских организаций; выявить закономерности влияния методики оценки данных активов на показатели финансового состояния и результатов деятельности организаций;
внести предложения по реформированию российских стандартов бухгалтерского учета в области вопросов оценки нефинансовых активов.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.1 "Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета", п. 1.3 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета", п. 1.4 "История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета", п. 1.5 "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных" специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методических и практических проблем оценки нефинансовых активов в бухгалтерском учете.
Объектом исследования является существующая практика оценки нефинансовых активов в бухгалтерском учете российских организаций различных форм собственности и организационно - правовых форм.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили научные работы российских и зарубежных авторов, материалы периодических изданий, научных конференций по проблемам оценки объектов учета, отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Методологической основой исследования явился диалектический метод познания предмета исследования. В процессе исследования применялись такие общенаучные методы, как анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение, моделирование, типология, научное абстрагирование, системный подход, а также эмпирический подход.
Информационную базу исследования составили российские законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, аудиту, гражданское и налоговое законодательство, МСФО, научные труды отечественных и зарубежных ученых, материалы периодических изданий, научных конференций, сайтов сети Интернет в области проблем оценки объектов учета, учетная политика, первичная документация и финансовая отчетность российских организаций.
Научная новизна исследования заключается в обосновании и решении важных теоретических, методических и практических проблем бухгалтерской оценки нефинансовых активов, имеющих существенное значение для развития теории, методики и практики бухгалтерского учета. Основные результаты диссертационного исследования, определяющие его научную новизну, состоят в следующем:
сформировано целостное терминологическое пространство в области вопросов оценки объектов бухгалтерского учета, включающее: авторские определения понятий: "оценка" объектов учета (в широком и узком смыслах); "вид оценки" (разграничивающее категории "виды", "методы" и "способы" оценки); "рыночная стоимость", "восстановительная стоимость", "фактическая себестоимость" и "нормативная себестоимость" (уточняющие их экономическое содержание как видов оценок); на основе данных определений представлены перечень видов оценок и классификация оценок, дополняющая существующие благодаря введению новых классификационных признаков;
предложена авторская концепция эволюции подходов к оценке в бухгалтерском учете, включающая обоснование момента ее возникновения как учетного приема и выделение этапов и закономерностей развития требований к ней;
разработана методика, определяющая правила оценки основных средств в ситуациях отсутствия регламентаций в соответствующих нормативных документах, совершенствующая имеющиеся подходы к оценке данных активов, обеспечивающая сближение с требованиями МСФО; дана авторская трактовка единства и различия регламентаций российских и международных стандартов по оценке основных средств на современном этапе;
предложена методика, содержащая правила оценки нематериальных активов в области вопросов, неурегулированных в отечественных бухгалтерских стандартах, совершенствующая существующие требования к оценке указанных активов, позволяющая достичь необходимого соответствия международным стандартам; представлено авторское обоснование сходства и отличий подходов к оценке нематериальных активов в РСБУ и МСФО с учетом всех последних изменений данных стандартов;
рекомендована методика, определяющая правила оценки запасов в случаях отсутствия регламентаций в РСБУ, совершенствующая имеющиеся подходы к оценке данных активов, обеспечивающая сближение с требованиями МСФО; дана авторская трактовка современного соотношения российских и международных правил оценки запасов;
определены закономерности влияния выбора варианта оценки нефинансовых активов на показатели деятельности организаций; обоснованы рекомендации по данному выбору в целях формирования их учетной политики; разработан комплекс предложений по дальнейшему реформированию системы РСБУ, обеспечивающий совершенствование подходов к оценке нефинансовых активов на современном этапе.
Теоретическая и практическая значимость. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в обобщении, уточнении и разработке новых концептуальных положений по оценке объектов бухгалтерского учета. Сформированное и обоснованное автором целостное терминологическое пространство в области вопросов бухгалтерской оценки, рекомендации диссертанта по совершенствованию классификации оценок, а также предложенная в работе концепция эволюции подходов к оценке в бухгалтерском учете дополняют и развивают положения теории современного бухгалтерского учета.
Практическая значимость диссертации состоит в разработке методик, определяющих правила оценки основных средств, нематериальных активов и запасов в ситуациях отсутствия регламентаций в соответствующих нормативных документах, совершенствующих имеющиеся подходы к оценке данных активов, обеспечивающих сближение с требованиями МСФО; обосновании предложений по формированию учетной политики в области оценки нефинансовых активов; и разработке рекомендаций по дальнейшему реформированию системы РСБУ в части вопросов оценки нефинансовых активов, позволяющих существенно повысить достоверность информации в финансовой отчетности организаций.
Сформулированные в диссертации предложения могут использоваться при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, а также иных нормативных документов в части вопросов, связанных с оценкой объектов учета (стандарты оценки, налоговое законодательство). Результаты диссертации могут применяться в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований докладывались на международных, всероссийских и региональных научных и практических конференциях в 2004 - 2013 гг.
Отдельные результаты диссертационного исследования в форме методических рекомендаций и разработок приняты к внедрению в практическую деятельность ряда крупных организаций г. Н. Новгорода и Нижегородской области.
Предложения по реформированию российских стандартов по бухгалтерскому учету в области вопросов оценки нефинансовых активов были представлены на рассмотрение Президиума Нижегородского территориального института профессиональных бухгалтеров и получили официальное одобрение.
Результаты диссертационного исследования используются в учебном процессе в Нижегородском государственном университете им. Н.И. Лобачевского при преподавании курсов "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", "Международные стандарты учета и финансовой отчетности", "История бухгалтерского учета" и "Комплексный экономический анализ", а также при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 23 научных работах общим объемом 9,72 п. л. (вклад автора 8,07 п. л.), в том числе в 7 статьях в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 4,07 п.л. (вклад автора 3,97 п.л.).
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 193 страницах машинописного текста и содержит 30 таблиц, 2 рисунка, 50 формул, 185 источников, 37 приложений.
Эволюция требований к оценке в процессе развития бухгалтерского учета
Одним из наиболее проблемных вопросов современного бухгалтерского учета является оценка его объектов. Следует признать, что в настоящее время для данного элемента метода бухгалтерского учета отсутствует даже общепринятый термин как в РСБУ, так и в научной литературе. В новом Федеральном законе "О бухгалтерском учете" № 402-ФЗ [3] (далее ФЗ № 402-ФЗ) термин "оценка", использовавшийся в старом Федеральном законе "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ [4], заменен на термин "денежное измерение". Вместе с тем во всех остальных РСБУ (кроме ФЗ № 402-ФЗ) [12, 14, 15, 16, 20, 23 и др.] в настоящее время применяется термин "оценка", этот же термин используется и в проектах новых российских бухгалтерских стандартов и проектах изменений в действующие РСБУ, разработанных Минфином [179] и Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности (НСФО) [182]. Таким образом, новый Федеральный закон по данному вопросу вступает в противоречия со всеми остальными РСБУ.
В учебной и научной литературе также существуют разногласия по указанному вопросу. Так, в научных статьях, монографиях, авторефератах и диссертационных работах учеными применяются термины "оценка" [39, 40, 49, 51, 67, 76, 84, 88, 96, 138, 141, 156, 153 и др.], "стоимостное измерение" [86, 88, 131, 156] и "стоимостная оценка" [156]. Между тем во всех современных учебниках и учебных пособиях по бухгалтерскому учету [47, 52, 80, 82, 90, 94, 99, 122, 123, 143, 149, 159, 162 и др.] для обозначения вышеназванного элемента метода бухгалтерского учета используется только термин "оценка".
На наш взгляд, можно выделить две основные причины применения в новом ФЗ № 402-ФЗ термина "денежное измерение" и использования в научной литературе терминов, иных, чем "оценка": 1) стремление сблизить РСБУ с МСФО; 2) желание разграничить терминологию, применяющуюся в бухгалтерском учете и оценочной деятельности. Между тем отметим, что в МСФО для обозначения вышеназванного элемента метода бухгалтерского учета используется термин "measurement", что переводится на русский язык и как оценка, и как измерение [48, 108]. Таким образом, применение в ФЗ № 402-ФЗ термина "денежное измерение" не приводит к сближению с международными стандартами, поскольку термин "оценка" уже соответствует рег-ламентациям МСФО. В отношении второго аргумента в пользу введения понятия "денежное измерение" (стремления разграничить термины, использующиеся в учете и оценочной деятельности) отметим, что применение разной терминологии в бухгалтерском учете и оценочной деятельности может привести к недопониманию между бухгалтером и оценщиком, что в конечном итоге отрицательно скажется на качестве информации в финансовой отчетности. Таким образом, в данном случае целесообразным является как раз использование единой терминологии.
Кроме этого обратим внимание на то, что применение в ФЗ № 402-ФЗ понятия "денежное измерение" приводит к появлению некорректных формулировок. Так, например, представляются спорными указанные в п. 2 ст. 9 и п. 4 ст. 10 данного закона наименования обязательных реквизитов первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета: соответственно "величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения" и "величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения". При таких формулировках бухгалтеру может быть не совсем ясно, о каких реквизитах идет речь, тем более, что определение понятия "денежное измерение" в ФЗ № 402-ФЗ отсутствует.
Аргументом в пользу применения термина "оценка" является и то, что, как уже отмечалось выше, во всех РСБУ (кроме ФЗ № 402-ФЗ) и во всех проектах новых отечественных бухгалтерских стандартов и проектах изменений действующих РСБУ используется именно термин "оценка". Обратим внимание также на то, что в экспертных заключениях на проект Федерального за ,14 кона "Об официальном бухгалтерском учете" [180] крупнейшие специалисты рекомендовали использовать термин "оценка" вместо денежного измерения. Исходя из сказанного, считаем целесообразным применение в бухгалтерском учете именно термина "оценка".
Обратимся к определению понятия "оценка". Необходимо отметить, что в настоящее время ни в одном из российских нормативных документов по бухгалтерскому учету не дается напрямую определение оценки (как впрочем и денежного измерения). В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н говорится лишь о цели и методах оценки имущества и обязательств организации. В соответствии с указанным нормативным документом оценка имущества и обязательств в денежном выражении производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Определение самого термина "оценка" в данном Положении отсутствует.
Определение понятия "оценка" фигурирует в отечественных и зарубежных монографиях и учебной литературе по бухгалтерскому учету. Вместе с тем, как показал их анализ [71], единства в трактовке оценки различными авторами в настоящее время нет. В таблице 1.1 приведены данные, характеризующие достаточно широкий разброс мнений отечественных и зарубежных ученых по вопросу определения понятия "оценка".
Проблемы оценки в бухгалтерском учете на современном этапе и пути их решения
Исходя из вышесказанного, считаем, что справедливая стоимость вполне может быть определена в России. Таким образом, полагаем, что настало время для включения указанного вида оценки и в российские стандарты бухгалтерского учета и разработки соответствующей отечественной нормативной базы, содержащей методику определения данного вида оценки. Вопросы применения справедливой стоимости в российском учете для конкретных объектов в различных ситуациях будут подробно рассмотрены во второй и третей главах настоящей работы.
Еще одной современной проблемой, по нашему мнению [72], является вопрос о том, допустима ли вариантность способов оценки одних и тех же объектов в нормативных документах по бухгалтерскому учету, т.е. например, варианты оценки основных средств по исторической и переоцененной стоимости, различные способы оценки выбывающих материально-производственных запасов и т.д. Полагаем, что вариантность допустима и даже необходима. Но это не означает, что в одинаковых ситуациях для одних и тех же объектов можно выбирать различные оценки. Ведь следствием этого будет несопоставимость данных, отраженных в финансовой отчетности различных организаций. Необходимость вариантности обусловлена тем, что в различных ситуациях одни и те же объекты или разные разновидности этих объектов может быть целесообразно отражать, используя различные виды оценки. Например, если уменьшение стоимости объекта основных средств пропорционально объему произведенной с его помощью продукции, то для начисления амортизации целесообразно использовать способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). А если стоимость объекта основных средств в течении срока полезного использования уменьшается равномерно, то предпочтительнее использовать линейный способ начисления амортизации и т.д. Соответственно в указанных ситуациях будет по-разному определена и остаточная стоимость объектов. В одинаковых же ситуациях преследование цели достоверной оценки должно привести бухгалтеров различных организаций к выбору одной и той же оценки. Именно в этом, по нашему мнению, должно состоять профессиональное суждение квалифицированного бухгалтера. Вопросы выбора оценки в различных ситуациях для конкретных объектов учета подробно будут рассмотрены во второй главе настоящей работы.
Следующей современной проблемой оценки является, на наш взгляд [72], вопрос о выборе вариантов оценки объектов на практике. Какими бы правильными ни были регламентации нормативных документов и мнения ученых, без их практической реализации информация, представленная в финансовой отчетности, все равно не будет достоверной. В настоящее время нельзя не отметить существенного разрыва между нормативными документами и практикой. Так, большинство бухгалтеров российских организаций не используют вариантность, представленную в нормативных документах по бухгалтерскому учету, а стремятся выбирать такой вариант оценки, который бы соответствовал требованиям налогового законодательства. Например, многими организациями применяется линейный способ начисления амортизации и не используются другие разрешенные нормативными документами по бухгалтерскому учету способы только из-за того, что именно указанный способ соответствует регламентациям налогового законодательства. Вместе с тем линейный способ во многих случаях не отражает схему получения экономических выгод от объекта. Следовательно остаточная стоимость объектов искажается, а в результате финансовая отчетность перестает отражать реальное финансовое состояние и результаты деятельности организации. Если организациями и применяются варианты оценки, отличные от разрешенных налоговым законодательством, то нередки случаи, когда это делается не в целях более достоверной оценки объектов, а с тем, чтобы завысить стоимость активов и капитала организации и сделать ее, таким образом, более привлекательной для потенциальных инвесторов. Более детальный анализ проблемы выбора вариантов оценки объектов учета российскими организациями будет проведен в п. 3.1 данной работы. Обратим внимание [72] также на то, что в настоящее время не организован контроль за тем, чтобы выбранный из допустимых нормативными документами по бухгалтерскому учету вариант оценки действительно отражал реальную стоимость объекта. Конечно, если финансовая отчетность организации подлежит обязательному аудиту, то при его проведении скорее всего будет проверена обоснованность выбранных вариантов оценки, поскольку правило (стандарт) аудиторской деятельности (далее ПСАД) № 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" требует рассмотреть уместность выбора учетной политики аудируемым лицом [10 ПСАД 8 п. 3 и 19]. Но финансовая отчетность не всех организаций подлежит обязательному аудиту. Следовательно проверка обоснованности выбранных такими организациями вариантов оценки не производится. В результате, если указанные организации будут использовать варианты оценки, которые не соответствуют реальной стоимости объектов, то их финансовая отчетность не будет достоверно отражать финансовое состояние и результаты деятельности. Таким образом, полагаем, что в настоящее время существует необходимость организации надлежащего контроля за тем, чтобы выбранные на практике варианты оценки действительно отражали реальную стоимость объектов.
Еще одной современной проблемой, на наш взгляд, является вопрос о том, в какой мере оценка должна осуществляться бухгалтером. С одной стороны, оценка - это элемент метода бухгалтерского учета. И как пишет Я.В. Соколов "бухгалтер с неизбежностью должен решать свою ключевую проблему (по оценке активов) и не допускать, чтобы ему навязывали решения. Решения же бухгалтера связаны с постоянным переводом учетных объектов из натуральных в денежный измеритель" [143 с. 214]. А, с другой стороны, в большинстве случаев бухгалтер сам не определяет рыночную стоимость объектов, а обращается к услугам оценщика. Проанализируем нет ли здесь противоречия.
Методика оценки запасов в бухгалтерском учете
Данные таблицы 3.1 со всей очевидностью свидетельствуют о том, что не все выбранные крупнейшими российскими корпорациями варианты оценки нефинансовых активов способствуют представлению достоверной информации в финансовой отчетности. Так, подавляющее большинство данных организаций применяют только линейный способ начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Очевидно, что вышеназванный способ не всегда отражает схему получения экономических выгод от использования данных активов указанных организаций, что приводит к искажению себестоимости запасов и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов в их финансовой отчетности. Практически все крупнейшие российские организации применяют способ средней себестоимости для оценки выбывающих запасов. Однако данный способ не всегда отражает специфику использования запасов указанными организациями и, таким образом, приводит к искажению оценки выбывших запасов, а значит и всех показателей финансовой отчетности, включающих стоимость данных запасов. Отметим, что некоторые крупнейшие российские организации включают общехозяйственные расходы в себестоимость запасов (таблица 3.1), что при 119 водит к завышению оценки данных активов на величину не связанных с их производством расходов.
Обратим внимание также на то, что согласно учетной политике за 2008 -2012 гг. некоторых из указанных организаций [176, 185] оценка нематериальных активов осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000, хотя уже с отчетности за 2008 г. действуют правила ПБУ 14/2007. Следовательно такие организации не отражают обесценение нематериальных активов, не проводят их переоценку и не пересматривают сроки полезного использования и способы начисления амортизации по данным активам, что, безусловно, искажает информацию о них в финансовой отчетности.
Причины выбора указанных вариантов оценки нефинансовых активов заключаются, в первую очередь, в стремлении российских организаций уменьшить затраты на ведение учета путем использования тех разрешенных РСБУ способов оценки, которые соответствуют налоговому законодательству, а также по средствам применения более простых вариантов учета. Так, отказ отечественных организаций от использования предусмотренных РСБУ способов начисления амортизации нефинансовых активов, обеспечивающих представление объективной информации в финансовой отчетности, и применение линейного способа начисления амортизации обусловлен тем, что, как отмечалось нами в п. 1.3 настоящей работы, именно этот способ совпадает с требованиям налогового кодекса. В случае выбора организацией варианта оценки, допустимого бухгалтерскими стандартами, но не соответствующего требованиям налогового законодательства, организация будет вынуждена вести двойные расчеты: по РСБУ и по налоговому кодексу, что значительно повысит затраты на учетный процесс. Естественно, стремясь снизить эти затраты, организации зачастую выбирают те из допустимых нормативными документами по бухгалтерскому учету способов оценки нефинансовых активов, которые не противоречат и налоговому законодательству.
Применение вариантов оценки нефинансовых активов, препятствующих формированию достоверной отчетной информации, объясняется также стремлением российских организаций снизить затраты на учетный процесс путем использования более простых вариантов учета. Так, выбор способа средней себестоимости для оценки выбывающих запасов продиктован уже не стремлением организаций применять варианты оценки, соответствующие налоговому законодательству, поскольку в налоговом кодексе предусмотрены те же способы оценки выбывающих запасов, что и в РСБУ. Использование способа средней себестоимости обусловлено тем, что этот способ является более простым по сравнению со способом ФИФО и позволяет, таким образом, уменьшить затраты на ведение учета.
Отметим, что применению указанных вариантов оценки нефинансовых активов во многом способствует отсутствие в РСБУ требований выбора способа начисления амортизации основных средств исходя из схемы получения экономических выгод от их использования и выбора способа оценки выбывающих запасов исходя из наиболее объективного отражения характера и использования этих запасов. Это приводит к неверной трактовке российскими бухгалтерами вышеназванных способов оценки нефинансовых активов как равноценных, выбор которых может осуществляться исходя из их субъективных желаний. Помимо этого формирование вышеназванной учетной политики организаций в части оценки нефинансовых активов объясняется наличием в РСБУ вариантов оценки указанных активов, препятствующих представлению о них достоверной информации: например, разрешение включения общехозяйственных расходов в себестоимость изготовляемых объектов. Также использование вариантов оценки нефинансовых активов, не обеспечивающих формирование реалистичной информации в финансовой отчетности, в настоящее время может быть обусловлено недостаточным вниманием со стороны контролирующих органов к уместности выбора организацией способов оценки активов. Кроме того выбор вариантов оценки нефинансовых активов, в наибольшей степени способствующих представлению достоверной информации, требует применения профессионального суждения, что пока еще является непривычным для российских бухгалтеров.
Анализ [117] учетных политик и финансовых отчетностей крупнейших отечественных корпораций позволяет сделать вывод о том, что некоторые из выбранных данными организациями вариантов оценки нефинансовых активов все же способствуют представлению достоверной информации об этих активах (табл. 3.1). Так, многие указанные организации проводят переоценку основных средств и не включают общехозяйственные расходы в себестоимость запасов. Отметим также, что крупнейшие российские организации в соответствии с требованиями РСБУ создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей. Это объясняется тем, что данные организации составляют финансовую отчетность как по российским стандартам, так и по МСФО, и в их интересах не только сближение методики оценки объектов учета с регламентациями налогового кодекса, но и выбор тех допустимых российским законодательством способов оценки, которые наиболее близки требуемым в соответствии с международными стандартами.
Отметим однако, что требования МСФО по формированию достоверной оценки нефинансовых активов не являются определяющим фактором при выборе вариантов оценки данных активов для составления отчетности указанными организациями не только по РСБУ, но и по МСФО. Следует признать, что и при формировании отчетности по МСФО крупнейшие российские корпорации зачастую выбирают те способы оценки нефинансовых активов, которые позволяют снизить затраты на ведение учета, игнорируя при этом регламентации международных стандартов (таблица 3.2. Таблица 3.2 составлена на основе учетных политик ОАО "Газпром", ОАО "АВТОВАЗ", ОАО "РусГидро", представленных на соответствующих сайтах в Internet указанных организаций [176, 178, 183]).
Влияние методики оценки нефинансовых активов на показатели финансового состояния и результатов деятельности организаций
Кроме предлагаемых выше изменений регламентации отечественных бухгалтерских стандартов следует скорректировать с целью устранения содержащихся в них в настоящее время противоречий по вопросам оценки нефинансовых активов. Так, несогласованными на сегодняшний день являются требования ПБУ 15/2008, ПБУ 10/99 и ПБУ 5/01 по включению в первоначальную стоимость нефинансовых активов, являющихся инвестиционными активам, затрат по займам и кредитам. Согласно п. 6.2, 7, 5 ПБУ 10/99 [18] при оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей (в т.ч. основных средств и нематериальных активов) на условиях коммерческого кредита расходы (т.е. затраты на приобретение данных активов) принимаются к учету в полной сумме кредиторской задолженности. Таким образом, в соответствии с указанным нормативным документом в первоначальную стоимость нефинансовых активов должна включаться вся сумма коммерческого кредита вместе с процентами. Между тем ПБУ 15/2008 разрешает включать в стоимость нефинансовых активов проценты по займам и кредитам (в т.ч. коммерческому кредиту) только, если подготовка к предполагаемому использованию этих активов требует длительного времени и существенных расходов на их приобретение, сооружение и изготовление, и лишь до первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и изготовления [21 п. 7, 12, 1]. При этом в отличие от указанных стандартов согласно ПБУ 5/01 [15 п. 6] в себестоимость материально-производственных запасов входят проценты по займам и кредитам, начисленные до их принятия к учету. Отметим, что в п. 15 в) проекта ПБУ "Учет запасов" [179] содержалась практически аналогичная ПБУ 5/01 регламентация по включению процентов по заемным средствам в себестоимость запасов. Полагаем, что вышеназванные требования ПБУ 10/99, ПБУ 5/01 и проекта ПБУ "Учет запасов" приводят к завышению стоимости нефинансовых активов, нарушая в результате принцип осмотрительности. Кроме того регламентации ПБУ 15/2008 являются более поздними по сравнению с правилами ПБУ 10/99 и 5/01 и следовательно в большей степени отражают современные тенденции развития российского бухгалтерского учета. Исходя из сказанного, считаем, что требования ПБУ 10/99 и 5/01 необходимо привести в соответствие с регламентациями ПБУ 15/2008. Для этого из ПБУ 10/99 и 5/01 следует, исключить вышеназванные правила, противоречащие ПБУ 15/2008. При этом в ПБУ 5/01 предлагаем установить, что в себестоимость запасов могут включаться затраты по займам и кредитам в порядке, установленном ПБУ 15/2008.
Существуют в настоящее время и противоречия в ПБУ 6/01 и Приказе № 91н. Так, в п. 15 и п. 44 указанных нормативных документов [16 п. 15, 30 п. 44] содержится следующая противоречивая регламентация: при принятии решения о переоценке группы основных средств следует учитывать, что в последующем эти основные средства переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличались от текущей (восстановительной) стоимости. Однако отметим, что, если в учете основные средства отражаются по восстановительной стоимости, то в отчетности они отражаются по остаточной стоимости, равной разнице между восстановительной стоимостью и суммой пересчитанной амортизации. Таким образом, оценка основных средств в бухгалтерском учете и отчетности явно не может одновременно существенно не отличаться от восстановительной стоимости. Учитывая предложенные выше корректировки требований ПБУ 6/01 и Приказа № 91н, предлагаем изменить формулировки п. 15 и 44 вышеназванных стандартов следующим образом: переоценки основных средств необходимо проводить с достаточной регулярностью, чтобы их остаточная стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.
Остальные противоречия в РСБУ в отношении оценки нефинансовых активов, имеющие место в настоящее время, были устранены благодаря предложенным выше изменениям регламентации отечественных стандартов. Предложенные нами рекомендации по реформированию российских стандартов бухгалтерского учета систематизированы в Приложении 37. Для реализации на практике регламентации РСБУ, включающих предложенные выше изменения, и следовательно для формирования достоверной оценки нефинансовых активов российских организаций корректировке следует подвергнуть не только требования самих стандартов бухгалтерского учета, но и правила налогового законодательства, оказывающие влияние на выбор бухгалтером вариантов оценки активов. Как было показано в п. 3.1, основной причиной отказа российских организаций от использования разрешенных РСБУ способов оценки активов, позволяющих предоставить достоверную информацию в финансовой отчетности, являются отличия регламентации бухгалтерских стандартов от требований налогового кодекса. Для решения данной проблемы считаем необходимым изменить с целью сближения с РСБУ некоторые требования налогового законодательства, не являющиеся существенными для определения величины налогов, но препятствующие выбору в бухгалтерском учете варианта оценки, позволяющего сформировать достоверную информацию о нефинансовых активах. К таким изменениям отнесем следующие. Предлагаем [117] заменить в налоговом кодексе нелинейный способ начисления амортизации основных средств и нематериальных активов на разрешенные в РСБУ способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Полагаем, что указанные изменения не нанесут ущерб определению налога на прибыль. Действительно неравномерность поступлений сумм налога в бюджет в течении срока полезного использования указанных активов имеет место и при применении нелинейного способа начисления амортизации, разрешенного налоговым кодексом. Общая же сумма амортизационных отчислений основных средств и нематериальных активов, относимая на расходы за весь срок полезного использования указанных активов, не изменится и следовательно не изменится и общая сумма налога на прибыль, подлежащая уплате. Аналогичным образом не приведет к уменьшению общей суммы налога на прибыль и применение сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов, определенных по правилам бухгалтерского учета, а не налогового законодательства. Полагаем также [117], что не нанесет ущерба исчислению налога на прибыль и внесение регламентации в налоговое законодательство по пересмотру способов начисления амортизации и сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов.
Считаем возможным введение в налоговом кодексе требования оценки запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной стоимости продажи за вычетом расходов на продажу. Данное изменение не уменьшит общую сумму налога на прибыль, которую заплатит организация, поскольку при списании уцененных запасов на расходы будет отнесена сумма, уменьшенная на величину, признанную ранее расходами. Предлагаемое требование не будет существенным изменением налогового законодательства, поскольку подобная регламентация уже имеется в налоговом кодексе в отношении формирования резерва по сомнительным долгам. В результате указанных изменений организации смогут выбирать варианты оценки, способствующие формированию достоверной оценки нефинансовых активов, не боясь увеличения затрат на ведение учета, связанных с различиями в бухгалтерском и налоговом законодательствах.
Сформулированные нами предложения позволят решить существенные проблемы оценки нефинансовых активов и будут способствовать, таким образом, формированию достоверной информации о финансовом состоянии и результатах деятельности организаций.
