Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Роль и сущность товарного знака как особого вида нематериальных активов
1.1. История развития понятий «торговая марка», «товарный знак», «брэнд», их соотношение
1.2. Экономическая и юридическая квалификация понятий «брэнд», «общеизвестный товарный знак» и «фирменное наименование» 33
Глава 2. Бухгалтерский учет товарного знака и брэнда 41
2.1. Бухгалтерский учет движения товарного знака
2.2. Бухгалтерский учет вложений, направленных на формирование и защиту брэнда 58
2.3. Методические основы оценки товарного знака и брэнда
Глава 3. Представление информации о брэнде в финансовой и управленческой отчетности 93
3.1. Специфика подхода к представлению информации о брэнде в финансовой и управленческой отчетности в соответствии с концепцией интеллектуального капитала 93
3.2. Значение формирования и раскрытия информации о брэнде
3.3. Раскрытие информации о брэнде в целях управления компанией
Заключение 140
Литература 145
Приложения 164
- История развития понятий «торговая марка», «товарный знак», «брэнд», их соотношение
- Бухгалтерский учет движения товарного знака
- Специфика подхода к представлению информации о брэнде в финансовой и управленческой отчетности в соответствии с концепцией интеллектуального капитала
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время доля нематериальных активов в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает. Инвестиции в нематериальные активы становятся определяющим фактором эффективного использования физического капитала и начинают играть главную роль в создании прибыли.
К причинам, повлиявшим на изменение роли нематериальных активов в России, можно отнести следующие:
1. Развитие рыночной экономики в стране, которое:
повлекло за собой отход от государственного регулирования и, как следствие, появление возможности использовать интеллектуальную собственность, которая в бухгалтерском учете отражается через категорию нематериальных активов, по своему усмотрению получать от этого материальную выгоду. В условиях директивного управления цена интеллектуальной собственности не имеет стоимости, адекватной ее вкладу в экономику, поэтому говорить о ее капитализации в условиях директивной экономики не имело смысла;
принесло возможность выбора, расширение предложения и ознаменовало конец эпохи дефицита. В условиях конкуренции производителей и наличия хорошего качества большинства конкурирующих товаров брэнд служит «маяком», помогающим покупателю идентифицировать (однажды понравившийся) товар. Следствием является возрастание роли его юридического ядра - товарного знака;
послужило предпосылкой к появлению спроса на оценку стоимости нематериальных активов предприятий. В период массовой приватизации (начало 90-х гг.) не была осуществлена реальная оценка стоимости нематериальных активов предприятий. Рыночные цены отсутствовали, более того, государственная собственность (когда частной собственности еще практически не было) продавалась по ценам ниже рыночных. В настоящее
время достоверная оценка нематериальных активов становится первоочередной задачей, что также обуславливает изменение роли нематериальных активов.
2. Развитие законодательства, касающееся интеллектуальной собственности и нематериальных активов, обусловленное становлением рыночной экономики.
В 1992 г. был принят закон «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест происхождения товаров». Тем самым была создана цивилизованная система правовой охраны интеллектуальной собственности, в соответствии с которой результаты научно-технической деятельности являются объектами частной собственности и защищаются патентами или приравненными к ним свидетельствами.
Принятие ряда законодательных актов, в частности, Гражданского кодекса Российской Федерации, изменило, в том числе и круг субъектов гражданских правоотношений, расширив круг заинтересованных в нематериальных активах лиц.
Присоединение России с 10 июня 1997 г. к Протоколу по Мадридскому соглашению о международной регистрации знаков и намерение России вступить во Всемирную Торговую Организацию (ВТО) требует приведения российского законодательства в соответствие с положениями Соглашения по торговым аспектам прав на интеллектуальную собственность (Trade Related Aspects of Intellectual Property Rights -TRIPS).
В результате произошедших за последнее десятилетие реформ в России возникла необходимость более глубокого осмысления соглашений, в которых Россия участвует, казалось бы, давно. Ряд положений Парижской конвенции в условиях плановой экономики не представлял интереса, воспринимаясь абстрактно.
Понятие «нематериальные активы» является достаточно новым как для российского бухгалтерского учета, так и для российской экономической
действительности в целом. Существующая отечественная теория и праісгика не накопила достаточно опыта, чтобы ее обобщить и систематизировать. Первые упоминания о некоторых видах нематериальных активов относятся к 1987 году, когда были введены в действие первые нормативные акты, регулирующие использование нематериальных активов совместными предприятиями с иностранными инвестициями. В Постановлении Совета Министров СССР от 13.01.1987 г. № 48 «О порядке создания совместных предприятий» в п.52, абз.4 упомянуты иные имущественные права (в том числе на использование изобретений, «ноу-хау»), в пункте 55 упомянуты лицензии. В Постановлении Совета Министров СССР от 13.01.1987 г. № 49 в п. 17 упоминаются патенты. Как статья в бухгалтерском балансе нематериальные активы были введены для предприятий всех организационно-правовых форм в 1992 году.
История развития понятий «торговая марка», «товарный знак», «брэнд», их соотношение
Отсутствие четкого понятийного аппарата, применительно к таким специфическим видам нематериальных активов как товарный знак, торговая марка и брэнд, является проблемой, поскольку затрудняет понимание их сути, а, следовательно создает сложности в их учете и оценке, замедляет создание эффективных механизмов управления этими активами. Терминологический аспект имеет принципиальное значение для определения сущности товарного знака, торговой марки и брэнда, а также их роли в процессе управления активами предприятия.
Товарный знак. История развития российского законодательства о товарных знаках насчитывает несколько столетий. Постановления о наложении клейм на русские изделия встречаются в российском законодательстве уже во второй половине XVII века. Россия стала первой в мире страной, ранее всех других государств заложившей в 1830 году административно-юридические основы для правильного клеймения изделий и защиты прав владельцев клейм [109, с. 24-25]. Первоначально такое клеймение носило фискальный характер, но в последствии клеймо превратилось в товарный знак, в современном понимании - в объект интеллектуальной собственности, приносящий доход его обладателю. Парижская конвенция после ее вступления в силу в 1884 году стала частью российского законодательства о товарных знаках и во многом определила дальнейшее развитие отечественного законодательства в области защиты интеллектуальной собственности. После Октябрьской революции Россия выпала из русла мирового развития правовой защиты товарных знаков вследствие денонсации всех международных договоров царского правительства, в частности, Парижской конвенции и Мадридского соглашения. Ленинскими декретами все ранее зарегистрированные в России товарные знаки, как отечественные, так и зарубежные, были объявлены недействительными. После отказа от политики НЭПа, во время которой наметилось некоторое развитие законодательной базы о товарных знаках, произошел возврат к фискальному характеру использования товарных знаков. Маркировка изделий товарными знаками стала вменяться предприятиям в обязанность. Государство пыталось усилить гарантийную роль товарных знаков и практически свело на нет их рекламную функцию в связи с отсутствием конкуренции в плановом хозяйстве [96].
По мере выхода на мировой рынок государство было вынуждено следовать правилам цивилизованного рынка. В 1965 году СССР присоединяется к Парижской конвенции по охране промышленной собственности и принимает ряд внутренних постановлений, несколько приближающих внутреннее законодательство в области товарных знаков к мировой практике.
Существование такого правового института, как защита промышленной интеллектуальной собственности в целом и товарных знаков в частности, неразрывно связано с существованием в стране рыночной экономики. Поэтому, возврат России на путь рыночного развития послужил мощным толчком к возрождению законодательства о товарных знаках. В 1992 году был принят закон РФ о товарных знаках, в 1993 году в Конституции Российской Федерации был провозглашен принцип приоритета международных договоров над внутренним законодательством. Таким образом, Парижская конвенция становится реальным инструментом для охраны прав участников хозяйственной деятельности.
В таблице 1 обобщена информация о том, как изменялась роль товарного знака в процессе перехода России из фазы плановой экономики в фазу рыночной экономики. Одним из первых документов бухгалтерского учета периода начала в России рыночной экономики, упоминающим нематериальные активы в целом и торговые марки в частности, является Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 20 марта 1992 года № 10. В пункте 49 этого Положения торговые марки и товарные знаки перечислены как объекты, относящиеся к нематериальным активам. Поскольку данное Положение не дает определения торговой марки и товарного знака, то сделать вывод о том, ставит ли это положение знак равенства или нет между этими понятиями, представляется крайне сложным.
В Законе РФ № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест происхождения товаров», принятом 23 сентября 1992 г., дается определение товарного знака и знака обслуживания и уже ничего не говорится о торговых марках. Закон РФ, относясь к документам первого уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, является документом более приоритетным, чем Положение, следовательно, со дня принятия этого Закона термин «торговая марка» становится не легитимным.
В 1994 году на смену Положению, утвержденному приказом Минфина России от 20 марта 1992 года № 10, пришло новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170). В пункте 48 этого Положения как объекты, относящиеся к нематериальным активам, упоминаются не просто товарные знаки, а «права, возникающие из свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование». В рыночной экономике право собственности является краеугольным принципом общественного развития. Таким образом, по мнению автора диссертации, формулировка, данная в новом Положении, заявляет о вступлении на путь цивилизованного использования нематериальных активов на принципах частной собственности, об отказе от правового наследства в области охраны и использования интеллектуальной собственности, ориентированного на главенствующую роль государства в распоряжении собственностью, в том числе интеллектуальной. Это является важным шагом на пути к повышению эффективности вовлечения в активный хозяйственный оборот нематериальных активов, являющихся в условиях новой экономики одним из главных факторов научно-технического, экономического и культурного развития.
Бухгалтерский учет движения товарного знака
Именно поэтому полное отражение в бухгалтерском учете расходов, понесенных по созданию товарного знака, строгое документирование хозяйственных операций, использование наиболее совершенных способов и приемов систематизации, обобщения и группировки учетных данных на счетах бухгалтерского учета, связанных с движением товарного знака является важным шагом комплексного процесса по созданию брэнда как капитального актива в условиях действующего российского законодательства. В налоговом учете товарный знак является нематериальным активом. Это следует из п. 3 ст. 257 НК РФ. Однако учесть его в таком качестве можно ,. только после получения свидетельства: нематериальный актив отражается в налоговом учете при наличии надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих наличие самого актива и исключительного права на него. Следовательно, в отношении товарного знака наличие надлежаще оформленных документов является исключительно важным, поскольку позволяет оформить затраты понесенные при создании товарного знака как актив. Для того чтобы капитализация товарного знака была возможна, необходимо оформить расходы, понесенные на создание товарного знака, как исключительное право работодателя на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию этого работодателя. Также возможна капитализация, если товарный знак создается под заказ (услуга сторонней организации или физического лица), если оформить заранее как исключительное право заказчика на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором по договору с этим заказчиком, не являющимся работодателем. По нашему мнению, в случае, если целью организации является создание такого капитального актива как собственный брэнд, очень важно оформить такие расходы по товарному знаку заранее как исключительное право работодателя (заказчика), поскольку в противном случае расходы рассматриваются как эксплуатационные и не капитализируются.
Движение товарных знаков (исключительных прав на товарный знак) связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению и выбытию, а также внутреннему перемещению. Поскольку внутреннее перемещение товарных знаков не является типичной для этого вида активов операцией (товарный знак используется не отдельным структурным подразделением, а предприятием в целом) и не влечет за собой изменения в бухгалтерском балансе, обычно в бухгалтерской литературе оно не выделяется в качестве отдельной группы хозяйственных операций.
Поступление товарного знака. Можно выделить пять основных способов поступления товарного знака:
1. Создание товарного знака самой организацией.
2. Приобретение товарного знака за плату.
3. Внесение товарного знака в качестве уставного (складочного) капитала организации.
4. Получение товарного знака безвозмездно.
5. Приобретение товарного знака в обмен на другое имущество.
В таблице 4 сгруппированы документы, являющиеся основанием для для выполнения записей в бухгалтерских регистрах при различных способах поступления товарного знака.
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации содержит только форму № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов». Других форм первичных учетных документов, которыми должны оформляться операции с нематериальными активами, в альбоме нет, поэтому организация должна самостоятельно разработать соответствующие формы, исходя из требований ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и Положений по бухгалтерскому учету, а также, принимая во внимание реквизиты формы № НМА-1. Необходимо отметить, что примерные формы первичных учетных документов по нематериальным активам и подробные рекомендации по их составлению можно встретить в экономической литературе1, поэтому, исходя из целей данной работы, подробно останавливаться на рассмотрении форм первичных учетных документов по нематериальным активам представляется нецелесообразным. Для наглядности представления информации и удобства ее использования операции по поступлению и выбытию товарного знака обобщены в таблицы по способам поступления и вынесены в Приложение 1.
Специфика подхода к представлению информации о брэнде в финансовой и управленческой отчетности в соответствии с концепцией интеллектуального капитала
Последнее время роль неучетной информации возрастает во всем мире. Составление отчетности, включающей нефинансовые показатели приобретает все большую популярность как способ, которым компания любого масштаба может продемонстрировать широкому кругу заинтересованных сторон свою практическую приверженность принципам устойчивого развития. Подготовка нефинансовой отчетности и связанные с ней определение и измерение показателей дают толчок процессам анализа деятельности и поиска новых возможностей, которые являются основой делового успеха.
В настоящее время прослеживается явная тенденция возрастания значения нефинансовой информации в корпоративной отчетности. Количество компаний, выпускающих отчеты, раскрывающие нефинансовую информацию, растет экспоненциально. В настоящее время деятельность по созданию нефинансовой отчетности, разработке нефинансовых показателей ведется по ряду направлений. Как отмечает ряд специалистов, это обусловлено тем, что во всем мире общество все больше и больше интересуется уже не реализацией, не капитализацией, а «социализацией» [154].
Примером деятельности, направленной на создание показателей нефинансовой отчетности, является деятельность организации «Глобальная инициатива в отчетности» (Global Reporting Initiative). Цель этой независимой организации - составление единого набора нефинансовых стандартов.
«Глобальная инициатива по отчетности» была создана в 1997 г. Коалицией за экологически ответственный бизнес (The Coalition for Environmentally Responsible Economies, CERES) с целью разработать, пропагандировать и распространять общепринятый подход к отчетности, отражающей экономическую, экологическую и социальную результативность организаций [132].
Чтобы сократить разрыв между данными, раскрываемыми компанией в соответствии со стандартами отчетности, и информацией, которую рынок реально использует для определения стоимости акций, аудиторская компания PricewaterhouseCoopers разработала новый подход к формированию корпоративной отчетности, получившей название ValueReporting. В его основе лежит признание факта, что корпоративная отчетность должна предоставлять более широкий объем информации. Такой подход учитывает большую группу нефинансовых отраслевых показателей, которые могли бы удовлетворить потребность рынка в информации об истинной стоимости бизнеса. Ключевой принцип, лежащий в основе этого подхода, заключается в более пристальном внимании к факторам, нуждающимся в активном управлении для роста акционерной стоимости. К ним, в частности, относятся: корпоративная стратегия, качество управления, репутация брэнда, способность удерживать клиентов, организация бизнес-процессов, интеллектуальный потенциал, инновации, а также социальная и экологическая политика компаний [73].
Еще одним направлением деятельности, направленной на создание нефинансовой отчетности, является разработка отчетов об интеллектуальном капитале, а также международных стандартов, посвященных его измерению и отражению.
Понятие «интеллектуальный капитал» неотделимо от новой экономики. Более того, «интеллектуальный капитал» является одним из самых существенных компонентов, идентифицирующих новую экономику. Ранее считалось, что превышение рыночной стоимости компании над их балансовой стоимостью обусловлено такими факторами, как рыночные ожидания, промышленный рост, макроэкономические тенденции и даже слухи. Изучением опыта компаний «основанных на знаниях» (knowledge -intensive companies) показало, что превышение рыночной стоимости над балансовой связывается с наличием ресурса, не учитываемого на балансе, но учтенного в рыночной стоимости, а именно - с наличием интеллектуального капитала.
Ряд западных компаний проделали большую работу по созданию системы показателей для измерения интеллектуального капитала и составлению отчетности об интеллектуальном капитале, как для ее внутренних пользователей, так и для внешних. Изучение интеллектуального капитала входит в сферу интересов компаний, занимающихся различными видами бизнеса: страховые компании, авиакомпании, консалтинговые компании, компании, занимающиеся программным обеспечением. Вопросы интеллектуального капитала находятся в фокусе внимания всех крупных аудиторско-консалтинговых компаний, в особенности входящих в большую четверку. Большинство из них создали системы обмена информацией, помогающие эффективному обмену информацией внутри организации, конвертируя, таким образом, знания, накопленные сотрудниками в информационные базы данных. Так, Andersen Consulting (в настоящее время компания носит название Accenture) создал базу данных, называющуюся «Knowledge Xchange», Ernst & Young -«Center for Business Knowledge», KPMG -«A Knowledge Manage», Price Waterhouse - Knowledge View.
