Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущность нематериальных активов промышленных предприятий и их характеристика в современных условиях хозяйствования 9
1.1. Понятие и проблемы идентификации нематериальных активов как объекта бухгалтерского учёта 9
1.2. Методика оценки нематериальных активов и их переоценки на промышленных предприятиях 33
Глава 2. Методические проблемы организации учёта нематериальных активов 50
2.1. Классификация нематериальных активов промышленных предприятий для организации аналитического учёта 50
2.2. Совершенствование организации документооборота по нематериальным активам 79
2.3. Специфика учёта деловой репутации промышленных предприятий 96
Глава 3. Анализ доходности интеллектуальной собственности промышленных предприятий 111
3.1. Информационно-аналитическое обеспечение для анализа доходности нематериальных активов 111
3.2. Методика анализа показателей доходности интеллектуальной собственности промышленных предприятий 126
Заключение 144
Библиографический список литературы: 153
Приложения 170
- Понятие и проблемы идентификации нематериальных активов как объекта бухгалтерского учёта
- Классификация нематериальных активов промышленных предприятий для организации аналитического учёта
- Информационно-аналитическое обеспечение для анализа доходности нематериальных активов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современные рыночные условия обусловили неуклонный рост доли нематериальных активов в виде прав, связанных с объектами производственной интеллектуальной собственности, и деловой репутацией в имущественном комплексе промышленных предприятий. Так, за последние три года удельный вес таких объектов учета в активах исследуемых предприятий возрос и в настоящее время в среднем составляет 15-20%. Это вызвано быстротой и масштабами технологических процессов производства, распространением информационных технологий, активной инновационно-инвестиционной деятельностью, повышением конкурентоспособности продукции изготовленной с использованием интеллектуальной собственности, усложнением и интеграцией международных финансово-промышленных рынков.
Проводимое реформирование бухгалтерского учёта и отчётности выработало подход к пониманию таких объектов, как самостоятельной категории. Однако новые нормативные документы не решили всех проблем организации бухгалтерского учёта нематериальных активов. В частности остаются не до конца разработанными вопросы понятийного аппарата, идентификации нематериальных активов как объектов бухгалтерского учёта, их классификаций для учётно-аналитической работы. Кроме того, отсутствие необходимых форм первичной документации для отражения хозяйственных операций по движению нематериальных активов, а также недостаток специальной литературы и методических разработок по анализу интеллектуальной собственности промышленных предприятий, которая занимает в структуре нематериальных активов основную долю, делают этот участок учётной работы одним из наиболее проблемных.
Поэтому, в настоящее время задачами бухгалтерского учета нематериальных активов на промышленных предприятиях, с одной стороны, являются достоверное обобщение и представление информации о
4 поступлении, наличии и использовании нематериальных активов, с другой, контроль за их окупаемостью в кротчайшие сроки на базе анализа доходности.
В этой связи представляется актуальным проведение исследования учетно-аналитического обеспечения управления нематериальными активами и определения доходности объектов интеллектуальной собственности промышленных предприятий.
Степень разработанности проблемы. Исследованию проблем учета и анализа нематериальных активов посвящены труды как отечественных, так и зарубежных ученых. Значительный вклад в решение этих проблем внесли ученые М.И. Баканов, В.Ю. Бакшинскас, И.А. Бланк, П.С. Безруких, Ф.Я. Брукгауз, Н.Г. Волков, Л.И. Воронина, И.А. Ефронъ, Е.П. Козлов, С.А. Николаева, В.В. Патров, В.Ф. Палий, А.П. Рудановский, Я.В. Соколов и другие.
Наиболее значительные работы по исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов, связанных с управлением нематериальными активами, принадлежат таким ученым, как, СИ. Пучкова, Г.М. Соловьева, А.Д. Шеремет.
Зарубежный опыт учета и анализа нематериальных активов раскрыт в трудах В.М. Волковой, В.В. Ковалева, Е.В. Лаховой, О.М. Островского, А.Г. Радуцкого, О.В. Соловьевой, и многих других. Кроме научных работ, информация по этой проблеме содержится в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
Однако, в исследованиях проблем бухгалтерского учета нематериальных активов не нашли полного решения ряд вопросов, а именно, выделение нематериальных активов из всей совокупности объектов учёта, систематизация и применение способов их оценки, а так же совершенствование методики анализа доходности интеллектуальной собственности. Дискуссионность и нерешенность многих вопросов
5 обусловили выбор темы диссертации, определили цель, задачи и последовательность научного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования состоит в рассмотрении и разработке рекомендаций по вопросам определения объектов в качестве нематериальных активов, организационно-методических основ учета и анализа доходности интеллектуальной собственности промышленных предприятий.
Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи:
определить экономические критерии отнесения объектов к нематериальным активам и на их основе уточнить понятие нематериальных активов;
изучить и обобщить различные подходы к аналитической группировке нематериальных активов как относительно новой учетной категории промышленных предприятий;
обосновать необходимость переоценки нематериальных активов и разработать методику ее учетного отражения;
разработать первичную документацию по оформлению движения нематериальных активов и порядка их документооборота;
определить факторы, влияющие на доходность объектов интеллектуальной собственности, с целью сохранения конкурентоспособных преимуществ продукции, производимой с использованием нематериальных активов;
разработать методику анализа доходности интеллектуальной собственности промышленных предприятий.
Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы учетно-аналитического обеспечения управления нематериальными активами промышленных предприятий.
Объектами исследования являются промышленные предприятия различных форм собственности Саратовской области: Открытое акционерное общество "Тантал", Федеральное государственное унитарное
предприятие Петровский Механический Завод "Молот", Федеральное государственное унитарное предприятие "Научно-производственное предприятие "Алмаз".
Методологическая, теоретическая и информационная база исследования. Методика исследования основывается на изучении и обобщении теоретических концепций экономической и учётной теории, методологии бухгалтерского учёта и экономического анализа. Методологической базой диссертации служат приёмы и способы экономических исследований.
Теоретическую базу диссертационного исследования составляют труды ведущих отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, экономического анализа, теории управления, оценки активов и анализа хозяйственной деятельности по рассматриваемой проблеме в области. В процессе изучения проблем были учтены законы Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты.
Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, данные Федерального института сертификации и оценки интеллектуальной собственности и бизнеса, статистические данные Госкомстата РФ и Саратовской области, показатели финансовой отчетности промышленных предприятий региона, материалы периодической печати по изучаемой проблеме, опубликованные в научной и периодической литературе.
Теоретическая и практическая значимость работы. Разработанные предложения и рекомендации, сделанные в диссертации, позволят усовершенствовать организацию учета нематериальных активов и анализа интеллектуальной собственности на промышленных предприятиях, повысить достоверность бухгалтерской информации о их наличии, движении,
7 доходности, будут способствовать принятию обоснованных управленческих решений.
Результаты исследования могут быть использованы при разработке нормативных и методических документов, в практической деятельности хозяйствующих субъектов, а также в учебном процессе при изучении курсов "Бухгалтерский учет", "Бухгалтерский финансовый учет", "Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности" и "Анализ финансовой отчетности".
Научная новизна диссертационного исследования заключается как в исследовании теоретико-методических основ учета нематериальных активов и анализа интеллектуальной собственности промышленных предприятий, так и разработке рекомендаций по их совершенствованию.
Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:
уточнены экономические критерии отнесения объектов к нематериальным активам с учетом требований МСФО 38, ПБУ 14/2000 и Налогового кодекса и дана авторская трактовка их понятия, основанная на правах отчуждения, присвоения и использования теории прав собственности;
предложена группировка нематериальных активов промышленных предприятий для организации аналитического учета и проведения анализа их доходности;
обоснована необходимость переоценки нематериальных активов как способ определения уровня реальной стоимости, влияющий на их доходность и разработана методика учетного отражения каждого вида;
разработаны новые формы первичных документов отражающие специфику оформления хозяйственных операций с нематериальными активами: акт приёма-передачи, акт оценки стоимости, акт на списание, ведомость учёта нематериальных активов и предложена авторская схема их документооборота;
- выявлены факторы, влияющие на доходность использования объекта интеллектуальной собственности промышленного предприятия, способствующие сохранению конкурентных преимуществ продукции и предложены показатели, характеризующие влияние этих факторов, а именно коэффициенты коммерческой отдачи и рентабельности продаж;
разработана методика анализа доходности объектов интеллектуальной собственности промышленных предприятий на базе многофакторной модели оценки их величины.
Апробация работы. Основные результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научных конференциях, были опубликованы в сборниках "Развитие методологии, организации бухгалтерского учета и экономического анализа в XXI веке", "Проблемы обеспечения управления учетно-аналитической информацией". Основные положения исследования изложены в 8 опубликованных работах общим объемом 6,4 печатных листа.
Результаты исследования приняты к внедрению как на промышленных предприятиях - ОАО "Тантал", ФГУП ПМЗ "Молот", так и в учебном процессе Саратовского государственного социально-экономического университета в ходе преподавании дисциплин «Бухгалтерский учёт» и «Бухгалтерский финансовый учёт».
Объем и структура работы. Работа имеет структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач.
Список использованной литературы содержит 216 источников. В работе 14 приложений, 12 таблиц и 5 рисунков. Объем диссертации составляет 169 страниц.
Понятие и проблемы идентификации нематериальных активов как объекта бухгалтерского учёта
Переход экономики России к рыночным отношениям, развитие экономических связей обусловили необходимость реформирования системы бухгалтерского учёта на базе международных стандартов учёта и отчётности. В результате адаптации отечественного учёта к международным стандартам с использованием зарубежного опыта в учётной практике российских предприятий появились новые объекты бухгалтерского учёта, среди которых отдельную группу занимают специфические виды, отличительной особенностью которых является отсутствие натурально-вещественной формы, - нематериальные активы.
В доперестроечном периоде развития экономики понятие «нематериальные активы» не употреблялось. Соответственно и объекты, в настоящее время относящиеся к данной группе активов, российским бухгалтерским учетом не выделялись. Однако, на наш взгляд данное обстоятельство не означает, что их не было. Так, например, специальные научные и опытно-конструкторские бюро проводили исследования и разработки под которые составлялись сметы, учитывались фактически произведенные затраты, но они не были основой для формирования стоимости научных продуктов, то есть реальные цены таких объектов не определялись. Данное обстоятельство является следствием того, что в условиях централизованно планируемой экономики в этом не было необходимости, поскольку результаты исследований изначально не предназначались для продажи. Под такие исследования централизованно выделялось финансирование, и также централизованно распределялись результаты. Таким образом, фактически отсутствовали реализация подобных объектов и определение их финансовых результатов.
При этом, получая результаты интеллектуальной деятельности, и, как правило, не неся каких-либо расходов по их приобретению, предприятия не отражали в учете стоимость полученных результатов. Если же разработки осуществлялись на самом предприятии, то затраты, связанные с этим процессом, относились на затраты текущего периода и отдельно не выделялись. Аналогичная ситуация была характерна и для других видов нематериальных активов.
По нашему мнению, выделение активов в качестве самостоятельной группы «нематериальные активы» не происходило потому, что они не рассматривались как объекты, обладающие самостоятельной ценностью, способные приносить предприятию доход. Как показала практика, все создаваемые произведения науки, литературы, искусства, изобретения, открытия и прочее ставились на службу государству и, по сути, не рассматривались как частная собственность автора в связи с тем, что в условиях централизованно планируемой экономики преобладала общественная форма собственности. Вследствие этого не было и необходимости в защите авторских и других аналогичных прав.
В результате, обладая «непризнанной» ценностью, нематериальные активы не являлись самостоятельным экономическим объектом и не отражались в учете.
С развитием рыночных отношений в России стали появляться совместные предприятия, в уставный капитал которых иностранные инвесторы хотели внести в том числе и идеи, технологии и подобные нематериальные активы, которые в зарубежных странах являются равноценным имуществом. Однако в нашей стране отсутствовало само понятие нематериальных активов. Кроме того, инвестор хотел иметь гарантии защиты своей собственности и возможность проследить за ее использованием. Без выделения нематериальных активов в отдельный объект сделать этого не представлялось возможным.
Таким образом, именно переход к рыночным отношениям и развитие международных связей вызвали необходимые предпосылки для выделения идей, технологий, авторских прав в новый экономический объект -нематериальные активы, существование которого впервые было подтверждено в 1992 году Положением по бухгалтерскому учету и отчетности [29]. Данное Положение выделяло нематериальные активы из множества объектов, содержало требование раздельного их учёта от других активов на счете 04 «Нематериальные активы» и определяло состав объектов, который учитывался в данном счёте.
По мере развития бухгалтерского учёта появились новые российские положения (в 1995, 1998 и 2000 годах) [30, 26, 27], в которых впервые содержались критерии отнесения активов в состав нематериальных активов, согласно которым относят права, используемые в хозяйственной деятельности в течение длительного периода (свыше 12 месяцев) и приносящие доход, возникающие на основе:
- авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на компьютерные программы, базы данных и др.;
- патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
- прав на «ноу-хау».
Классификация нематериальных активов промышленных предприятий для организации аналитического учёта
В последнее время всё более значительное внимание уделяется проблемам несоответствия бухгалтерского учёта как системы сбора, регистрации и обобщения информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия требованиям современной экономике. С появлением новых законодательных актов увеличилось число объектов, включаемых в систему бухгалтерского учёта, среди которых отдельную группу занимают нематериальные активы. Применение их в производственном процессе позволяет получать дополнительные доходы, что вызывает повышение темпов экономического развития предприятия. Однако использование нематериальных активов не в полной мере обеспечено как со стороны нормативно-правовой документации, так и вниманием экономистов к данной проблеме. Поэтому, учитывая рост нематериальных активов в общей структуре активов, возрастает необходимость исследования нематериальных активов в промышленности, где по оценкам Федерального института сертификации и оценки интеллектуальной собственности и бизнеса отмечено их наибольшее количество.
В первой главе диссертационного исследования затрагивались особенности отнесения объектов к нематериальным активам. Однако в ней не рассмотрен специфичный состав, характерный для промышленных предприятий, требующий их научно обоснованной классификации. В настоящее время ни в действующей законодательной базе, ни в научной литературе классификация нематериальных активов промышленных предприятий представлена не полно. Для получения объективной информацией о имеющихся ресурсах в виде нематериальных активов на промышленных предприятиях обобщена их структура.
Исследование российского законодательства, мнений российских и зарубежных экономистов, а так же требований, предъявленных промышленными предприятиями, позволило выделить состав нематериальных активов характерный для промышленных предприятий. По нашему мнению, всё многообразие нематериальных активов можно разделить на два основных блока, в которых выделяются подвиды, нашедшие своё отражение на рисунке 2 «Группировка нематериальных активов промышленных предприятий при организации аналитического учёта и проведения анализа». Таким образом, рисунок 2 характеризует нематериальные активы в качестве двух блоков:
1) интеллектуальная собственность;
2) деловая репутация.
Поскольку данные блоки включают в себя достаточно разнородные объекты, необходимо их подробное рассмотрение, позволяющее сформировать наиболее полный состав нематериальных активов для промышленных предприятий.
Деятельность промышленных предприятий по созданию новых технологий и разработке иных новаций обусловила появление экономического ресурса - интеллектуальной собственности, выступающего составной частью нематериальных активов, встречающегося на промышленных предприятий в наибольшем объёме. При этом задачами их учёта являются: обеспечение полноты включения затрат в состав капитальных вложений при создании и приобретении объектов интеллектуальной собственности; получение достоверной информации об их наличии; обеспечение контроля за несанкционированным использованием интеллектуальной собственности другими лицами; правильное исчисление и своевременное перечисление в бюджет всех необходимых пошлин; своевременное проведение расчётов по лицензионным платежам; правильное налогообложение операций, связанных с движением объектов интеллектуальной собственности. В мировой практике термин «интеллектуальная собственность» стал использоваться с подписания Конвенции, учреждающей Всемирную организацию учёта интеллектуальной собственности [7], а в России - с вступления в действие Гражданского кодекса РФ. Исследования показывают, что в настоящее время не существует единой точки зрения в определении интеллектуальной собственности.
В соответствии с российским законодательством, интеллектуальная собственность определяется как исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ.
Согласно международным стандартам «интеллектуальная собственность» представляется как права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям исполнительской деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, к защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.
По нашему мнению, российская трактовка определяет интеллектуальную собственность довольно узко и не отражает сущности общей совокупности видов нематериальных активов данного блока, а Конвенция отражает понятие «интеллектуальная собственность» широко и для всех областей общественной жизни.
Информационно-аналитическое обеспечение для анализа доходности нематериальных активов
Современные масштабы технологических изменений, усовершенствование информационных технологий и развитие инновационной деятельности обусловили рост конкурентоспособности продукции, изготовленной с использованием нематериальных объектов, величина которых в структуре активов российских предприятий ежегодно возрастает. Поэтому, в этих условиях особое значение приобретают вопросы анализа эффективности использования нематериальных активов, которым до настоящего времени в экономической литературе уделено недостаточно внимания. Главным образом это касается методики анализа доходности нематериальных активов способствующей максимально эффективному использованию нематериальными активами на промышленных предприятиях.
Совершенствование методики анализа нематериальных активов требует:
- определения основных причин отсутствия апробированной системы аналитических показателей;
- уточнения целей и задач анализа нематериальных активов;
- совершенствования методов получения исходной информации;
- создания методики анализа, характеризующей эффективность использования интеллектуальной собственности.
При определении основных причин отставания аналитических разработок в области нематериальных активов, нами выявлено, что экономические службы предприятий, проводя анализ эффективности финансово-хозяйственной деятельности, не учитывают нематериальные активы. По мнению ряда экономистов [106, с.65], с которым мы полностью согласны, этому способствуют следующие негативные факторы.
Первый - нематериальные активы в силу их специфичности, а именно отсутствия аналогов - это сложный, оригинальный объект для изучения. Кроме того, они неоднородны по своему составу, характеру использования, степени влияния на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому необходим дифференцированный подход к их анализу.
Второй - отсутствие системы учётно-аналитической информации, характеризующей наличие, состояние, движение, а также внутрипроизводственное и коммерческое использование нематериальных активов.
Третий - недооценка значения «неосязаемых» активов.
На наш взгляд, к данным причинам можно отнести и отсутствие каких-либо показателей, характеризующих движение, доходность, ликвидность каждого вида нематериальных активов, необходимых для проведения анализа.
Исследования показывают, что ряд экономистов предпринимали попытки по созданию методики анализа нематериальных активов [212, с. 120]. Однако их исследования не представляли комплексную модель, позволяющую анализировать данные активы, что вызывает потребность в её определении. На наш взгляд данная методика должна сводиться к отслеживанию «полной и реальной картины» по учёту нематериальных активов, а именно - их состава, размера, структуры, динамики с пообъектным анализом, в результате воплощения которой выявляется и определяется эффективность использования нематериальных активов. Результат подобной методики способствует не только выявлению уровня поставленного учёта за нематериальными активами, но и определяет эффективное использование нематериальных активов на предприятии. При этом, полнота и достоверность результатов анализа нематериальных активов зависит от степени совершенства бухгалтерского учета, слаженности систем регистрации операций с объектами нематериальных активов, полноты заполнения учетных документов, достоверности результатов инвентаризации, глубины разработки и ведения регистров синтетического и аналитического учета.
Построение методики анализа нематериальных активов представляет процесс исследования экономической информации с целью выявления состава, состояния, движения, доходности нематериальных активов и использования полученной информации в определении эффективности использования данных активов. Наличие такой информации даёт возможность проанализировать динамику изменений в составе нематериальных активов, выявлять направления их формирования, что способствует повышению эффективности использования нематериальных активов.
Исследование промышленных предприятий открытого акционерного общества «Тантал», федерального государственного предприятия «Молот» и федерального государственного предприятия «Алмаз» на предмет управления эффективностью применения нематериальных активов потребовало разработки методики анализа, в которой выделено два направления: первое основано на методике оценки интеллектуальной собственности промышленных предприятий в процессе создания конкретного ее объекта. Оценка интеллектуальной собственности в методике этого направления должна опираться и использовать действующие в настоящее время показатели бухгалтерской отчетности о финансовой и хозяйственной деятельности предприятия: стоимости нематериальных активов, основных и оборотных средств, прибыль, налог на имущество, стоимость имущества; второе основано на методике оценки интеллектуальной собственности, содержащейся в конкретном ее материальном объекте: техническое решение, образец техники, система образцов, НИР, ОКР, через характеристику которых следует оценивать ожидаемый эффект (доходность), определять вклад от предложенных и внедренных научно-технических решений. Эту величину следует оценивать в стоимости ресурсов, которые высвобождаются от реализации прав на конкретный объект интеллектуальной собственности.
Проведённое исследование позволяет расширить методику анализа нематериальных активов с помощью выделения следующих направлений анализа:
- объёма и динамики нематериальных активов;
- структуры и состояния нематериальных активов по классификационным признакам;
- доходности интеллектуальной собственности.
Данная методика анализа представлена на основе учетно-аналитической информации промышленных предприятий, входящих в перечень стратегических предприятий Российской Федерации: ОАО «Тантал» (город Саратов), ФГУП Петровский механический завод «Молот» (город Петровск) и ФГУП «НПП «Алмаз» (город Саратов).
- На первом этапе исследований нами предлагается проводить анализ объёма и динамики нематериальных активов по исследуемым предприятиям. При этом для достижения конечной цели поставлены следующие задачи:
- выявление общего объёма нематериальных активов;
- рассмотрение динамики изменений в объёмах нематериальных активах.
Использование полученных отчётных данных по исследуемым предприятиям позволяет выявить закономерности в вопросе анализа объема и динамики нематериальных активов (приложение 7).
