Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Нематериальные активы как экономическая категория 10
1.1 Место нематериальных активов в инновационной экономике 10
1.2 Нематериальные активы как инновационный ресурс развития бизнеса...26
1.3 Состав нематериальных активов и их роль в общественном воспроизводстве 41
Глава 2. Сравнительный анализ учета нематериальных активов в США и России 65
2.1 Стоимостная оценка нематериальных активов и методы ее определения 65
2.2 Анализ системы учета нематериальных активов в США 96
2.3 Анализ системы учета нематериальных активов в России 120
Глава 3. Управление нематериальными активами в инновационной экономике 132
3.1 Уровень информативности финансовой отчетности в условиях инновационной экономики 132
3.2 Модели управления нематериальными активами в инновационной экономике 143
Заключение 161
Список литературы 163
Приложения 173
- Место нематериальных активов в инновационной экономике
- Стоимостная оценка нематериальных активов и методы ее определения
- Уровень информативности финансовой отчетности в условиях инновационной экономики
Введение к работе
Актуальность исследования. Особенность современного этапа развития экономики определяется содержанием термина «экономика XXI века, основанная на знаниях». В настоящее время развитие научно-технических знаний и их использование рассматриваются в качестве главного генератора, способного обеспечить стабильные темпы экономического роста в будущем. В сферу научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в область создания интеллектуальных активов и их использование в качестве экономических ценностей перемещается центр соперничества отдельных предприятий, регионов, стран. Результаты интеллектуальной деятельности сотрудников организации, путем целенаправленных действий менеджмента трансформируются в нематериальные активы, представленные объектами интеллектуальной собственности, которые становятся все более значимым фактором развития всей мировой экономической системы. Все большую актуальность приобретают ответы на вопросы: каким образом информация и знания могут трансформироваться в нематериальные активы, в стоимость бизнеса; какую роль в этой трансформации играют внутренние процессы предприятия; насколько эффективны государственные институты, в том числе законодательство (интеллектуальное право, бухгалтерское и налоговое законодательство, законодательство о конкуренции); что необходимо предпринять для ускоренного развития правоприменительной практики и обычаев делового оборота с целью существенного увеличения нематериальных активов в составе имущественного комплекса организаций России. В 2008 году Министерство экономического развития РФ разработало проект долгосрочного социально-экономического развития России до 2020 года. Документ предусматривает развитие России в два этапа: первый этап (до 2012 года) нацелен на создание потенциала для дальнейшего роста экономики, второй - на переход на новую технологическую базу и после 2020 года намечен инновационный и социально-ориентированный рост.
По мере того, как в конкретной стране растет доля «новой экономики», характеризующейся глобальной конкуренцией, увеличивающимися потоками информации и коммуникаций, повышающейся сложностью бизнеса, растет интерес и необходимость в проведении исследований в области учета нематериальных активов, являющихся результатами интеллектуальной деятельности. В современном мире нематериальные активы - один из самых проблемных вопросов методологии бухгалтерского учета.
Актуальность исследования заключается в том, что существующая система финансового учёта в России предоставляет неполную информацию о нематериальных активах. На основе этой информации пользователям финансовой отчетности крайне трудно осуществлять управленческие решения, делать обоснованные выводы о состоянии нематериальных активов.
Актуальны вопросы классификации нематериальных активов, их оценки в учете при использовании в хозяйственной деятельности, требуется более глубокая проработка учета отдельных видов нематериальных активов. Назрела необходимость решения проблем, связанных с эффективностью использования и управлением нематериальными активами.
В связи с повышением роли нематериальных активов в инновационной экономике появляется необходимость проанализировать и сопоставить российские стандарты учёта нематериальных активов со стандартами их учета в США - стране, где первая попытка нормативного регулирования учета нематериальных активов была предпринята в 1944 году. С развитием данного вида активов система их учета в США совершенствовалась и явилась базой для разработки международных стандартов.
Степень разработанности проблемы. Вопросам учета и оценки нематериальных активов в коммерческих организаций посвящены труды отечественных ученых,> среди которых: Безруких П.С., Бахрушина М.А., Врублевский Н.Д., Гетьман В.Г., Качалин В.В., Климов СМ., Козырев А.Н., Кондраков Н.П., Красова О.С, Лукичева Л.И., Олехнович Г.И., Панков В.В.,
Поленова С.Н., Рожнова О.В., Скорняков Э.П., Соколов Я.В., Чайковская Л.А., Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З. и другие.
В числе зарубежных авторов данную проблематику исследовали Андриссен Д., Арене Э., Барух Л., Каплан Р., Лернер П., Нортон Д., Полани М., Полторак А., Прусак Л., Рейли Р., Саливан П., Свейби К., Смит Г., Солоу Р., Тиссен Р., Швайс Р., Шумпетер И., Эдвидсон Л. И другие.
Анализ работ указанных авторов показал, что наряду с достаточно глубокой проработанностью проблемы, имеет место дискуссионность, а в отдельных случаях и противоречивость подходов к учету нематериальных активов. На практике при составлении финансовой отчетности применяются различные методы оценки, а учет отдельных видов нематериальных активов на предприятиях вызывает трудности. В частности нет классификации нематериальных активов, закрепленной на законодательном уровне, недостаточно разработаны вопросы оценки и учета отдельных видов нематериальных активов, а также -не достаточно информативно раскрытие информации в финансовой отчетности о нематериальных активах.
Многие вопросы требуют дальнейшего исследования в связи с тем, что возрастает потребность пользователей в информации о нематериальных активах, совершенствуются подходы к оценке и учету отдельных видов нематериальных активов.
Цель и основные задачи исследования. Целью исследования является решение научной задачи улучшения методологического аппарата учета и оценки нематериальных активов для повышения качественных характеристик информации в финансовой отчетности.
В соответствии с этой целью поставлены следующие задачи:
раскрыть основные закономерности развития бухгалтерского учета нематериальных активов в России и США, а также определить пути его дальнейшего развития;
определить место и роль нематериальных активов в инновационной экономике и капитализации бизнеса;
провести анализ объектного состава нематериальных активов в России и США;
провести сравнительный анализ теории и практики финансового учёта нематериальных активов в США и России;
выявить факторы недостаточного отражения нематериальных активов в финансовой отчетности России;
на основе проведенного анализа сформулировать предложения по улучшению методологического аппарата учета нематериальных активов в России.
Объектом диссертационного исследования является экономическая деятельность организаций, возникающая в процессе использования нематериальных активов.
Предметом исследования является инструментарий оценки и учета нематериальных активов в условиях инновационной экономики. ! Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых по методикам учета и оценки нематериальных активов, по реформированию учетного процесса, развитию международной учетной практики; нормативные документы, регламентирующие оценку в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе: российские положения по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности, американские стандарты ГААП США; а также источники энциклопедического характера, справочные документы, материалы научных конференций и семинаров, материалы сети Интернет.
Достоверность теоретических выводов и практических рекомендаций, содержащихся в диссертации, основана на изучение предмета исследования с использованием таких общенаучных методов, как: анализ и синтез, индукция и дедукция, группировка, моделирование, обследование, сравнение,
систематизация теоретического и практического материала, анкетирование и другие.
Исследование соответствует положениям пункта 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», пункта 1.7. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», пункта 1.11. «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» Паспорта экономических специальностей ВАК Российской Федерации.
Научная новизна исследования состоит в разработке методического инструментария учета нематериальных активов для улучшения качественных характеристик информации в финансовой отчетности. Наиболее значительными результатами исследования являются:
обосновано нарастающее влияние нематериальных активов на достоверность финансовой отчетности;
предложена классификация нематериальных активов по природе возникновения и обоснована необходимость ее применения в российских положениях по бухгалтерскому учету;
предложена методика проведения теста на обесценение для нематериальных активов с определенным сроком полезного использования и с неопределенным сроком полезного использования, обоснована необходимость применения ее на практике;
обоснованы преимущества применения понятия «справедливая стоимость» в российских положениях по бухгалтерскому учету вместо понятия «рыночная стоимость»;
разработаны и обоснованы следующие методики:
методика определения справедливой стоимости для каждой группы нематериальных активов;
методика учета следующих видов расходов: расходов на создание программного обеспечения, расходов на рекламу, расходов на создание, приобретение баз данных.
- обоснована необходимость раскрытия части информации из
управленческого учета в финансовой отчетности организаций,
сгруппированы модели управленческого учета нематериальных
активов.
Практическое значение результатов проведенного диссертационного исследования заключается в возможности использования изложенных в нем выводов, предложений и рекомендаций:
при разработке учебных программ по учетно-аналитическим дисциплинам для студентов экономических вузов;
в научно-исследовательской работе по изучению проблем учета, анализа и управления нематериальными активами;
государственными органами и коммерческими и
некоммерческими организациями при разработке стандартов финансовой отчетности;
руководством организаций для улучшения системы управления нематериальными активами.
Практическое значение имеют:
методика проведения теста на обесценение;
методика определения справедливой стоимости для каждой группы нематериальных активов;
- методики учета определенных видов нематериальных активов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные
положения и результаты работы были апробированы и нашли практическое применение в деятельности коммерческой организации - ООО «Газтехлизинг» при подготовке финансовой и управленческой отчетности.
Также результаты работы используются при оказании
консультационных услуг по подготовке финансовой отчетности — клиентам
компании ООО НПФ «Информаудитсервис».
Результаты работы используются преподавателями Академии
Банковского Бизнеса (АББИ) при подготовке и проведении
профессиональных семинаров.
Место нематериальных активов в инновационной экономике
Нематериальные активы, являясь результатом интеллектуальной деятельности и не обладая физическим содержанием в его традиционном понимании, обеспечивают будущие экономические выгоды. Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов или экономии затрат. Когда обещание таких выгод защищено законом (авторское, патентное право или ноу-хау), активы характеризуются как «интеллектуальная собственность». По мере развития научно-технического прогресса постоянно расширяется перечень нематериальных активов, большую их часть составляет интеллектуальная собственность. Понятия «результаты интеллектуальной деятельности» и «интеллектуальная собственность» тесно связаны с понятием «нематериальные активы» — это превращение знаний, творческого и культурного наследия в собственность. Такой процесс имеет богатый исторический опыт.
Как только возникла индивидуальная собственность на скот, землю, орудия труда, для отличия своих вещей от чужих люди изобрели специальные знаки собственности - тамги, которые выдавливали на своей посуде, выжигали на теле скота, высекали на камнях и деревьях. Тамга - знак принадлежности, личной или групповой собственности, которой владеют ради ее накопления и по мере увеличения которой обогащаются.
Промышленная собственность в России зародилась в XVII веке, когда в 1667 году был принят «Новоторговый Устав». В этот период ремесло перерастало в мелкотоварное производство, изделия производились для рынка. К этому времени относятся известное клеймо пробирного мастера Михайла Мокеева (1721 год) и клеймо фабрики братьев Афанасия и Степана Поповых (1761 год) в Великом Устюге. Наличие клейма свидетельствовало о соответствии качества товара предъявляемым требованиям. Но надо отметить, что закрепление результатов труда в собственность носило фискальный характер.
В 1812 году был издан первый патентный закон России, который назывался «О привилегиях на разные изобретения и открытия в художествах и ремеслах». Термин «собственность» впервые был законодательно закреплен в 1830 году в Своде законов Российской империи. Закон предписывал уголовное наказание за подделку товара и клейма. Законодательство о знаках развивалось параллельно с подъемом производства и товарооборота.
В XIX в. было сделано много выдающихся открытий и изобретений. Опыты английского физика Э. Резерфорда привели к открытию ядра, французские физики Пьер и Мария Кюри открыли полоний и радий, ими было установлено, что в результате радиоактивного излучения атом радиоактивного элемента превращается в атом другого элемента. В России были сделаны крупные открытия в математике - Чебышевым П.Л., в физике — Столетовым А.Г. (электромагнитная теория света, закон фотоэффекта), Жуковским Н.Е. (теория аэродинамики), Яблочковым П.Н. (первым осуществил трансформацию переменного тока и создал дуговую лампочку), Поповым А.С. изобретено радио, важные достижения были сделаны в физиологии Сеченовым И.М. Открытия послужили базой для промышленной революции. Учитывая огромное значение научных открытий для развития культуры, науки и техники, мировое сообщество стало задумываться о целесообразности специальной охраны научных открытий. В это время развитые стран принимали законы об охране товарных знаков: Франция - 1857 год, Италия -1868 год, США - 1881 год, Великобритания - 1883 год, Германия - 1894 год, Россия- 1896 год. Первая половина XX в. характеризовалось подъемом промышленного производства. В этот период названный периодом индустриализации, основными ресурсами были сырьевая база и рабочая сила. Россия по объему производства промышленной продукции входила в число ведущих держав мира. В это время были совершены великие открытия в области физики (теория относительности, квантовая теория, открытия полупроводников), радиоэлектроники (радиолампы, транзисторы, компьютеры, интернет), астрономии, медицины. Получили развитие атомная энергетика, электроника, генная инженерия.
Во второй половине XX века значительная роль отводилась интеллектуальной деятельности, знаниям, которые способны воплощаться в передовые технологии, в интересные идеи, развивая бизнес. Важной особенностью экономического роста XX века стал переход к непрерывному инновационному процессу. Инновационный процесс — это процесс преобразования научного знания в инновацию, который можно представить как последовательную цепь событий, в ходе которых инновация вызревает от идеи до конкретного продукта, технологии или услуги и распространяется при практическом использовании. Инновация - это конечный результат внедрения новшества с целью изменения объекта управления и получения экономического, социального, экологического, научно-технического или другого вида эффекта. Проведение НИОКР занимает все больший вес в инвестиционных расходах, превышая в наукоемких отраслях расходы на приобретение оборудования и строительство.
Стоимостная оценка нематериальных активов и методы ее определения
В 2006 году в США после длительного обсуждения Совет по стандартам финансового учета выпустил стандарт бухгалтерского учета - FAS 157 «Оценка справедливой стоимости». Стандарт ввел единое определение справедливой стоимости, а также концептуальную основу для ее измерения в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (GAAP). FAS 157 во многом основывается на Положении о концепциях финансового учета № 7 «Использование информации о денежных потоках и текущей стоимости в бухгалтерских оценках» (Statement of Financial Accounting Concepts № 7 «Using Cash Flows Information and Present Value in Accounting Measurements»), утвержденном FASB в 2000 году. Положения о концепциях финансового учета — это документы, закрепляющие базовые принципы бухгалтерского учета и отчетности в США. В предисловии к Положению говорится, что в условиях отсутствия цены реальных сделок бухгалтерская оценка активов, учитываемых по текущей стоимости, должна быть нацелена на то, чтобы объединить элементы, которые, вместе взятые, будут определять цену предполагаемого рынка, т.е. «справедливую стоимость». В глоссарии этого документа дается следующее определение «справедливой стоимости»: сумма, по которой актив может быть куплен при текущей сделке между желающими ее заключить сторонами, т.е. отличной от сделки по принуждению или продажи при ликвидации. Отдельно подчеркивается, что оценка должна производиться одновременно с учетом и актуальности, и надежности используемой информации. Стандарт № 6 «Элементы финансовых отчётов» (1985 год) выделяет уровни иерархии «справедливой стоимости».
Первый уровень иерархии - это определение справедливой стоимости на основе цен активного рынка. «Активный рынок» определяется как рынок, информация о ценах на котором легко и регулярно доступна (readily and regularly available). «Легко доступна» означает, что ценовая информация может быть получена в любой текущий момент времени. «Регулярно доступна» означает, что сделки на рынке происходят с частотой, достаточной для предоставления информации на постоянной основе. Такие цены не должны подвергаться корректировке. В качестве активного рынка должен выбираться рынок, на который организация имеет немедленный доступ. Немедленный доступ означает, что организация может обменять актив или обязательство в его имеющемся состоянии по котируемой на рынке цене в течение периода времени, считающегося обычным для проведения сделок с такими активами или обязательствами. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам с разными ценами, то должен выбираться рынок с наиболее благоприятными ценами (максимальными для актива или минимальными для обязательства). Для определения наиболее благоприятного рынка должны учитываться не только рыночные цены, но и расходы, необходимые для проведения сделки на каждом рынке. Однако после того как наиболее благоприятный рынок определен, его котировки не корректируются на сумму предполагаемых расходов по проведению сделки. «Справедливая стоимость» сама по себе не учитывает расходы по продаже актива.
Второй уровень иерархии - это определение справедливой стоимости в условиях, когда информация о котируемых на активных рынках ценах недоступна для идентичных активов. В этом случае используется информация:
- цены схожих активов на активных рынках;
- цены идентичных или схожих активов, не достигающих критериев активного в силу меньшего количества сделок, изменчивости цен или недоступности информации;
- другую информацию, доступную в отношении соответствующих активов (процентные ставки, различные виды рисков и т.д.); данные, подкрепленные рыночными сигналами, например с использованием корреляции.
Уровень информативности финансовой отчетности в условиях инновационной экономики
Сложность предмета исследования, которым являются нематериальные активы, давно вызывает многочисленные дискуссии в мировом экономическом сообществе, касающиеся необходимости усовершенствования методов учета нематериальных активов, а также необходимости внесения изменений в традиционную финансовую отчетность. В настоящее время доля нематериальных активов в имуществе компаний характеризуется стремительным количественным и качественным ростом. При этом с такой же стремительностью растут сомнения инвесторов в отображении реальной стоимости нематериальных активов и их эффективном использовании в публично доступной корпоративной информации. Отсутствие подобной релевантной информации сказывается и на качестве принимаемых решений менеджерами, что в совокупности уменьшает успешность бизнеса.
Анализ существующих систем учета и отчетности США и России показал, что предоставляемая пользователям информация не способна оценивать быстроменяющуюся стоимость активов и не является достаточной для оценки роли нематериальных активов в развитии бизнеса. Значительная часть проблемы связана с тем, что система финансовой отчетности формировалась в эпоху индустриализации, когда существовала четкая взаимосвязь между активами баланса и результатами работы компании, а о перспективах развития компании судили по финансовым показателям. Баланс крайне мало говорит о перспективах развития. Но есть и причины, по которым традиционная система отчетности сохраняется в прежней форме.
Во-первых, продолжающая глобализация во многих промышленных отраслях и в экономике в целом влечет за собой необходимость стандартизации. В 1990-е годы немало сил было потрачено на то, чтобы скорректировать национальные и международные стандарты, с тем, чтобы порядок составления отчетов о результатах деятельности в разных странах стал более единообразным. Это согласование оказалось длительным процессом, к тому же внимание было сосредоточено исключительно на форме, вместо того, чтобы подумать о том, какое содержание требуется пользователям.
Во-вторых, финансовыми отчетами пользуются все новые группы пользователей: инвесторы, банки, рыночные аналитики, клиенты, акционеры — их интересует потенциал компании на будущее. Но составители отчетов не обязаны прислушиваться к их мнению.
В-третьих, продолжающая стандартизация ориентирует финансовый отчет на прошлые показатели деятельности.
В-четвертых, необходимость иметь данные о компании, проверенные внешними бухгалтерами, привела к появлению множества правил, финансовых условностей, которые вредят гибкости.
Как показало проведенное автором анкетирование, игнорируются такие запросы ее пользователей финансовой отчетности, как:
- привязка во времени — информация опаздывает и устаревает еще до публикации (30%);
- носитель - отчетность представляется на бумаге, а не в режиме онлайн (20%);
- полнота данных - отчеты не содержат полезной информации (50%);
- всеобъемлющий характер - отчетность всегда старается угодить всем и в конечном счете не нравится никому.
В связи с этим напрашиваются серьезные изменения в системе учета и отчетности. Одно из изменений должно быть связано с расширением возможности признания нематериальных объектов активами, с некоторым ослаблением требований к надежности (к тому, что ожидаемые выгоды должны быть объектом надежной оценки) и контролю (что выгоды от актива должны полностью контролироваться предприятием). Выгоды от использования нематериальных активов очевидны, но они сильно подвержены рискам, и полный контроль над выгодами от их использования может оказаться невозможным. Так, например, FASB не исключает возможности принять в качестве актива «все, что обычно используется для производства благ и услуг, материальное или нематериальное, что имеет или не имеет рыночную цену или может обмениваться иным способом, также способно приносить будущую экономическую выгоду».1 Неверие в возможность практического признания нематериальных активов в качестве активов исходит из неопределенности, связанной с выгодами, получаемыми от их использования, и с неполным контролем над такими выгодами. Однако есть смысл признавать инвестиции нематериальной направленности активами тогда, когда неопределенность выгод сужена по сравнению с началом. По мере того, как проект НИОКР продвигается от формулировки первоначальной идеи до конечного продукта, неопределенность технологической пригодности и коммерческого успеха снижается. Этот предлагаемый подход к признанию активами положен в основу стандартов экспорта из США программных продуктов, а также международного стандарта для нематериальных активов." В этом случае активы признаются при прохождении теста на технологическую пригодность, что дает менеджерам возможность прослеживать важную информацию относительно успеха разработок.
