Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях 14
1.1. Исследование «биологических активов» как объекта учета в соответствии с требованиями МСФО 14
1.2. Проблемы оценки биологических активов в бухгалтерском учете 35
1.3. Зарубежный опыт организации учета биологических активов 48
Глава 2. Практические аспекты финансового и налогового учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях 58
2.1. Современная методика организации финансового учета биологических активов животноводства 58
2.2. Методические аспекты организации финансового учета биологических активов растениеводства 76
2.3. Особенности налогового учета биологических активов 88
Глава 3. Развитие методики учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях . 100
3.1. Основные направления совершенствования методики» финансового учета биологических-активов 100
3.2. Совершенствование методических подходов, к оценке биологических активов в сельскохозяйственных организациях 114
3.3. Методика организации управленческого учета биологических активов 127
Заключение 153
Библиографический список 1741
Приложения
- Исследование «биологических активов» как объекта учета в соответствии с требованиями МСФО
- Зарубежный опыт организации учета биологических активов
- Особенности налогового учета биологических активов
- Методика организации управленческого учета биологических активов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Проведение рыночных реформ в аграрном секторе экономики и представление полной самостоятельности сельскохозяйственным организациям в решении вопросов производственно-хозяйственной и финансовой деятельности диктуют необходимость применения новых видов экономического контроля – внешнего и внутреннего аудита. Одной из форм организации в крупных и средних сельскохозяйственных предприятиях системы внутреннего контроля является создание службы внутреннего аудита. Наряду с внутренним аудитом эффективным и перспективным видом экономического контроля финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций в условиях рынка является независимый контроль – внешний аудит. Внешний и внутренний аудиторский контроль способствует осуществлению хозяйственных операций при соблюдении требований законодательно-нормативной базы и обеспечивает рациональное управление, предупреждая и снижая риск финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации. Таким образом, внешний и внутренний аудит становится необходимым механизмом для обеспечения стабильности экономики, привлечения инвестиций, укрепления финансовой дисциплины.
Выделение биологических активов в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета определило необходимость развития методики внешнего и внутреннего аудита операций с ними. Аудит биологических активов сельскохозяйственных организаций требует надлежащей его организации, разработки и использования специальных стандартов, методических и технических способов аудита. Все это обусловливает необходимость развития методического инструментария и проведения аудиторских процедур по проверке операций с биологическими активами.
Степень изученности проблемы. Проблемы становления теории, совершенствования методического обеспечения внешнего и внутреннего аудита отражены в трудах отечественных ученых-экономистов: М. А. Азарской, Б. А. Аманжоловой, В. Д. Андреева, И. А. Белобжецкого, И. Н. Богатой, В. В. Бурцева, С. М. Бычковой, О. В. Голосова, Е. М. Гутцайт, Ю. А. Данилевского, В. Б. Ивашкевича, П. И. Камышанова, А. Н. Кизилова, Н. Т. Лабынцева, Е. Н. Макаренко, М. В. Мельник, О. В. Мироновой, В. И. Подольского, Т. М. Рогуленко, В. В. Скобара, Б. Н. Соколова, Я. В. Соколова, Л. В. Сотниковой, А. Е. Суглобова, В. П. Суйца, А. А. Терехова, Н. Н. Хахоновой, А. Д. Шеремета и др.
Опыт зарубежных стран по аудиту, его стандартизации и аудиторской деятельности в современных рыночных условиях освещен в работах Р. Адамса, Э. А. Аренса, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона, О. Рейли, М. Б. Хирша, Ф. Л. Дефлиса, Г. Р. Дженика и др.
Проблемам совершенствования развития аудита в сельском хозяйстве посвятили свои работы Р. А. Алборов, Н. Г. Белов, Г. М. Лисович, М. Ф. Овсийчук, М. З. Пизенгольц, З. В. Удалова, Л. И. Хоружий, В. Г. Широбоков и др.
Проблемы развития методического обеспечения аудита рассматривались учеными в разных аспектах: предлагаются модели для изучения и оценки влияния факторов, определяющих качество работы аудитора; систематизируются проблемы развития аудита и регулирования качества аудиторских услуг; доказывается необходимость разработки теории аудита, в которой следует повысить значимость качества аудита; обосновывается и уточняется содержание категорий и понятий аудита, связанных с решением данной проблемы.
Перечисленные направления исследования не раскрывают полноту всех решаемых вопросов в отечественной науке. Практически все работы российских ученых так или иначе отмечают недостаточность организационного и методического регулирования аудиторской деятельности и развитость теории, методологии и методики аудита применительно к конкретным объектам. К числу таких важнейших объектов, обладающих спецификой, при аудите сельскохозяйственных организаций относятся биологические активы. В настоящее время выработаны общие подходы и методика аудита материально-производственных запасов, основных средств. Следует констатировать недостаточную проработанность методики аудита операций с биологическими активами. В сельскохозяйственных организациях аудит биологических активов играет важную роль при формировании стратегии аудиторской проверки. Сложность и многоплановость исследований, недостаточная разработанность определяют необходимость дальнейшего развития методического обеспечения аудита операций с биологическими активами, что и предопределило выбор темы исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования диссертационной работы заключаются в разработке теоретических и комплекса практических мер по развитию методического обеспечения внешнего и внутреннего аудита операций с биологическими активами в сельскохозяйственных организациях.
Комплексный подход к достижению поставленной цели обозначил необходимость решения следующих задач:
- исследовать сущность биологических активов и операций с ними как объекта внешнего и внутреннего аудита;
- дать критическую оценку нормативно-правовой базы внешнего и внутреннего аудита операций с биологическими активами и определить основные направления развития внешнего и внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях;
- выработать методические подходы к оценке системы внутреннего контроля при внешнем и внутреннем аудите операций с биологическими активами;
- выявить особенности планирования внешнего и внутреннего аудита операций с биологическими активами;
- исследовать современные методические подходы к проведению внешнего и внутреннего аудита операций с биологическими активами и сформировать методику проверки;
- определить пути совершенствования документирования результатов аудиторских процедур при внешнем и внутреннем аудите операций с биологическими активами и разработать рабочие документы аудитора, рекомендуемые для использования в ходе проверки;
- разработать классификатор типичных ошибок в учете и налогообложении операций с биологическими активами;
- выработать методические подходы к разработке внутрифирменного аудиторского стандарта «Методика аудита операций с биологическими активами».
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются вопросы методического обеспечения внешнего и внутреннего аудита биологических активов в сельскохозяйственных организациях. В качестве объекта исследования в диссертации рассматриваются операции с биологическими активами в сельскохозяйственных организациях. Практическая реализация основных рекомендаций исследования проводилась в аудиторских фирмах, сельскохозяйственных организациях Ростовской области и Краснодарского края.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздел 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», п. 2.1 «Методология и технология аудита», п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок», п. 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля».
Рабочая гипотеза диссертационного исследования исходит из того, что дальнейшее развитие методического обеспечения внешнего и внутреннего аудита операций с биологическими активами предполагает: 1) использование тестирования системы внутреннего контроля в части операций с биологическими активами; 2) унификацию методики аудита операций с биологическими активами; 3) совершенствование документирования результатов аудиторских процедур при проверке операций с биологическими активами; 4) разработку внутрифирменного аудиторского стандарта, регламентирующего особенности проверки операций с биологическими активами.
Основные положения, выносимые на защиту:
-
При формировании плана и программы аудита операций с биологическими активами необходимо учитывать особенности данного вида активов, проявляющиеся в: применении различных классификаций; разделении биологических активов на оборотные и внеоборотные активы; использовании для признания актива условия о переходе к сельскохозяйственной организации всех рисков, связанных с биологическими активами, и получаемой от них продукции; сельскохозяйственная продукция перестает быть элементом биологических активов при ее отделении от биологических активов, при прекращении жизненных процессов, а также в период подготовки к реализации или ожидания убоя. Учет данных особенностей при разработке основных направлений аудита операций с биологическими активами, закрепленных в плане и детализируемых в программе аудита, способствует качественному и эффективному проведению проверки.
-
Аудитор должен установить, насколько конкретные средства контроля, применяемые в сельскохозяйственной организации, эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения в учете операций с биологическими активами. Для этих целей необходимо применять методические подходы к оценке системы внутреннего контроля, особенностью которых является проведение процедуры тестирования в разрезе 5 элементов: контрольная среда, процесс оценки рисков аудируемым лицом, информационная система, в том числе связанная с подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности, контрольные действия, мониторинг средств контроля. Результаты тестирования, полученные при использовании рекомендуемых методических подходов к оценке системы внутреннего контроля, могут служить основой для выбора методов формирования аудиторской выборки и оценки аудиторского риска.
-
При разработке методики аудита операций с биологическими активами необходимо исходить из цели внешнего аудита, заключающейся в формировании мнения относительно достоверности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности и пояснениях к ней операций с биологическими активами. Данная цель требует решения следующих задач: 1) проверка фактического наличия биологических активов растениеводства и животноводства, отраженных в учете и отчетности на конкретную дату, и документально подтвержденных прав на них; 2) проверка своевременности, полноты и правильности корреспонденции счетов при отражении операций с биологическими активами в первичных документах, учетных регистрах и отчетности; 3) проверка правильности стоимостной оценки биологических активов и точности расчетов в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями нормативных актов; 4) подтверждение правильности классификации биологических активов, представления и раскрытия информации об операциях с ними в бухгалтерской отчетности. Разработка методики аудита операций с биологическими активами предполагает унификацию схемы проверки и применение в качестве концептуальной основы общих принципов аудита, установленных Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, что позволит рационализировать процесс взаимодействия внешних и внутренних аудиторов.
-
Документированию результатов аудиторских процедур при аудите биологических активов должно предшествовать отражение в рабочих документах информации о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных аспектов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение. Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации (бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования способна облегчить порученную работу аудиторам и одновременно позволит контролировать результаты выполняемой ими работы.
-
Аудиторские организации и служба внутреннего аудита должны разрабатывать внутрифирменные стандарты, устанавливающие единые требования к процессу проведения аудита операций с биологическими активами, что позволит детализировать профессиональное поведение аудитора, и охватывающие все этапы аудита. При разработке внутрифирменного аудиторского стандарта необходимо учитывать влияние отраслевых особенностей, влияющих на процесс проверки. Особенности методики аудита биологических активов обусловлены спецификой бизнес-процессов, протекающих в сельскохозяйственных организациях, и спецификой самих биологических активов и требуют использования нормативно-правовой базы в области учета биологических активов, специфической информационной базы аудита, формирования выборки с использованием стратификации на основе классификаций биологических активов и операций с ними, применения специфических аудиторских процедур, а также необходимости ориентации на типичные ошибки, выявляемые в ходе проверки. Разработка внутрифирменных стандартов должна базироваться на основополагающих принципах и методических подходах, описывающих систему методов, способов и приемов проведения аудита.
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по развитию методического обеспечения внешнего и внутреннего аудита операций с биологическими активами, что имеет ключевое значение для повышения качества проверки и прозрачности бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций.
К основным положениям диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну, относятся следующие:
-
Определены в соответствии с особенностями и задачами, решаемыми в ходе проверки, основные направления аудита операций с биологическими активами, включающие в себя: 1) аудит сохранности, полноты и качества инвентаризации биологических активов; 2) аудит учета операций по поступлению биологических активов; 3) аудит учета операций по выпуску сельскохозяйственной продукции и прочему выбытию биологических активов; 4) аудит аналитического, синтетического и сводного учета биологических активов; 5) аудит налогообложения операций с биологическими активами; 6) проведение анализа использования биологических активов. Выявленные направления аудита операций с биологическими активами положены в основу разработанного в ходе исследования плана аудита и являются отправной точкой для составления программы аудита, сформированной на основе использования предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, что позволит обеспечить системный подход к планированию и соблюдение требований нормативных актов.
-
Выработаны методические подходы к оценке системы внутреннего контроля, реализуемые на взаимосвязанных этапах, предусматривающие оценку контрольной среды, рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, выполняемой аудируемым лицом в части операций с биологическими активами, информационной системы, связанной с бухгалтерской (финансовой) отчетностью в части учета операций с биологическими активами, исследование контрольных действий, применяемых аудируемым лицом для оценки рисков существенного искажения операций по учету биологическими активами на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценка основных видов мероприятий, которые аудируемое лицо осуществляет для мониторинга системы внутреннего контроля в отношении операций с биологическими активами. Реализация данных методических подходов позволяет обеспечить синтез двух наиболее перспективных подходов к проведению аудита – системно-ориентированного и риск-ориентированного – и способствует повышению качества аудита.
-
Разработана методика аудита операций с биологическими активами, включающая: 1) определение цели аудита и задач, решаемых в ходе проверки; 2) учет особенностей проверки биологических активов; 3) определение используемых источников информации; 4) оценку системы внутреннего контроля операций с биологическими активами и формирование аудиторской выборки на основе предложенных признаков, рекомендуемых для использования при осуществлении процедуры стратификации операций с биологическими активами; 5) выбор методических приемов и методов получения аудиторских доказательств; 6) использование классификатора типичных ошибок при аудите операций с биологическими активами. Предложенная методика аудита операций с биологическими активами позволяет унифицировать процесс проверки и использована в качестве основы при разработке внутреннего стандарта.
-
Сформирован пакет рабочих документов (РД) аудитора, рекомендуемый для применения при аудите операций с биологическими активами, включающий в себя: 1) анкету тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета биологических активов; 2) макет РД «Аудит синтетического и аналитического учета биологических активов» (животноводство), позволяющий проследить отражение информации о биологических активах, содержащейся в регистрах синтетического, аналитического учета, первичных документах; 3) РД «Сличительная ведомость данных бухгалтерского и зоотехнического учета» за отчетный год»; 4) план и программу аудита операций с биологическими активами; 5) программу аудита наличия и учета животных на выращивании и откорме; 6) РД «Ведомость нарушений, выявленных в результате арифметической проверки первичных учетных документов»; 7) РД «Данные о расхождениях, выявленных в результате проверки тождественности показателей синтетического и аналитического учета по счетам 01, 11, 20»; 8) РД «Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций». Использование разработанных рабочих документов способствует полному и качественному документированию процесса проверки учета операций с биологическими активами.
-
Выработаны методические подходы к разработке внутрифирменного стандарта «Методика аудита операций с биологическими активами», в основу которых положена предложенная унифицированная схема аудиторской проверки и которые заключаются в обосновании структуры стандарта, включающей в себя следующие разделы: 1) Общие положения; 2) Основные понятия и определения, используемые в правиле (стандарте); 3) Цель и задачи проверки; 4) Особенности аудита операций с биологическими активами; 5) Нормативная база и источники информации; 6) Методические подходы к оценке системы внутреннего контроля операций с биологическими активами; 7) Методика проверки операций с биологическими активами; 8) Типичные нарушения. Разработка внутрифирменного стандарта на основе рекомендуемых методических подходов позволит детализировать профессиональное поведение, повысить качество проверки операций с биологическими активами, снизить аудиторский риск, обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора.
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по развитию методического обеспечения аудита биологических активов в сельскохозяйственных организациях. Теоретические и методологические разработки могут быть применены в преподавании курса «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» по специальности 080109 – бухгалтерский учет, анализ и аудит. Полученные результаты могут быть использованы в процессе обучения профессиональных бухгалтеров, внешних и внутренних аудиторов в учебно-методических центрах. Теоретические подходы и методические разработки могут составить информационную базу для преподавателей, магистров, аспирантов, научных работников в ходе дальнейших исследований проблем развития методического обеспечения внешнего и внутреннего аудита операций с биологическими активами.
Практическая значимость проведенного диссертационного исследования заключается в том, что разработки в области методики аудита операций с биологическими активами получили практическое применение в деятельности ряда аудиторских фирм, а также службах внутреннего аудита ряда сельскохозяйственных организаций. Практические рекомендации диссертационной работы могут быть использованы сельскохозяйственными организациями при постановке и функционировании системы внутреннего контроля и внутреннего аудита.
Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования докладывались на ряде научно-практических, межрегиональных и вузовских конференций. В хозяйственной практике сельскохозяйственных организаций Ростовской области используются рекомендации по тестированию системы внутреннего контроля. Пакет рабочих документов аудитора и разработанный внутрифирменный стандарт прошли апробацию в ходе проведения аудиторских проверок сельскохозяйственных организаций аудиторскими фирмами ООО «Югаудит», ООО «Денисов-Аудит», ООО «Аудит и экспертиза». По результатам исследования автором опубликовано 12 печатных работ общим объемом 5,6 печатных листа.
Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования предопределили логику и структуру исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 181 источник. Диссертация изложена на 160 страницах машинописного текста, включает 33 таблицы, 13 рисунков и 12 приложений.
Диссертация имеет следующую структуру:
Введение
Исследование «биологических активов» как объекта учета в соответствии с требованиями МСФО
Мировые интеграционные процессы, протекающие во всех отраслях экономической- деятельности, не могли обойти стороной и сельское хозяйство России. Процессы, происходящие на российском рынке, свидетельствуют о том, что многие российские сельскохозяйственные организации активно включаются в процесс глобализации, перенимают зарубежный опыт, используют новейшие технологии развития агробизнеса. Так, Правительством Российской Федерации было подписано Постановление от 25 февраля 2011 г. № 107, утверждающее положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и Разъяснений к ним для применения на территории РФ. В свою очередь порядок отражения в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности биологических активов представлен в МСФО 41 «Сельское хозяйство», вопросы практического применения которого на современном этапе развития бухгалтерского учета в условиях осуществленного реформирования бухгалтерского учета, расширения круга пользователей учетной информации, предъявления к ней новых, повышенных требований приобрели особое значение.
Необходимо отметить, что МСФО- (IAS) 41 применяется для учета сельскохозяйственной деятельности, в том числе биологических активов, сельскохозяйственной продукции на момент ее сбора, некоторых правительственных субсидий. МСФО 41 «Сельское хозяйство» устанавливает порядок учета биологических активов в течение всех основных циклов - роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства - и порядок оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора.
Параграф 5 МСФО 41 определяет сельскохозяйственную деятельность как «управление экономической единицей биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов» [28].
Таким образом, к сельскохозяйственной деятельности, согласно стандарту, относятся: отрасли растениеводства и животноводства, выращивание однолетних и многолетних растений, фруктовых садов, цветоводство и т.д. Профессор Хоружий Л.И. и Суслова Т.Г. рассматривают возможность гармонизации МСФО 41 «Сельское хозяйство» и российского учета с позиции следующих аспектов, представленных в таблице 1.1.
Как видно из таблицы 1.1 в нашей стране на данный момент созданы благоприятные условия с точки зрения различных аспектов, в том числе методологического, методического; законодательного, способствующие гармонизации положений МСФО 41 «Сельское хозяйство» и отечественной учетной практики.
Необходимо отметить, что сельскохозяйственная деятельность имеет свою специфику, которую необходимо принимать во, внимание при организации системы бухгалтерского учета в сельскохозяйственной организации. Удалова З.В. выделяет следующие особенности сельскохозяйственной деятельности: в сельском хозяйстве главным средством производства выступает земля; производство сельскохозяйственной продукции осуществляется на огромной территории и рассредоточено по различным климатическим зонам; созданная продукция используется в дальнейшем процессе производства; рабочий период не совпадает с периодом производства продукции; государство оказывает влияние на уровень производства продовольствия, ценообразования, занятости в аграрном секторе; в качестве средств производства выступают живые организмы (животные и растения, которые развиваются на основе биологических законов), т.е. биологические активы [157, с. 74-77].
Дятлова А.Ф. также выделяет такие особенности, как: определение получения готовой продукции сроками созревания! растений, и выращивания животных; использование значительной части сельскохозяйственной продукции на;внутрихозяйственное потребление [84]Г
На ведение- сельскохозяйственной; деятельности . большое влияние оказывают правовые и технологические факторы. Как отмечают Усенког Л.Hi и УдаловаЗіВ [158, с: 45-46], к правовым факторам следует отнести порядок и изменение налогообложения- нормативные; акты, регламентирующие деятельность сельскохозяйственных организаций; технологические факторы подразумевают использование: современных- технологий при производстве растениеводческой- и животноводческой продукции, которые могут создать для организации дополнительные возможности либо определенные : ограниченияш; деятельности. Технология играет важную роль в .деятельности сельскохозяйственных организаций и выступает в качестве одного из критических факторов.
Профессор Палий В:Ф. [126]; отмечает, что общими характеристиками сельскохозяйственной» деятельности являются! способность» биологических ресурсов к различным изменениям, возможность со стороны человека управлять и оценивать данные изменения.
Традиционно-комплекс принадлежащих организации имущественных . прав - денежные: средства, материальные и нематериальные ресурсы, . которые имеют денежную оценку и используются для осуществления сельскохозяйственной- деятельности, — представляют собой активы организации. Все активы подразделяются на внеоборотные, срок службы которых превышает 12 месяцев, и оборотные, срок использования.которых не превышает 12 месяцев. Однако биологические активы — это составная часть активов сельскохозяйственных предприятий, которые включаются в состав как внеоборотных (молочный скот, деревья и др.), так и оборотных активов (скот, предназначенный на убой, продажу, посевы сельскохозяйственных культур на корню и др.).
Согласно экономическому словарю, «биологические активы - это растения и животные» [194]. Согласно МСФО 41, «сельское хозяйство» -биологические активы - это растения и животные, применяемые для сельскохозяйственной деятельности, то есть выращиваемые на продажу, замену или для увеличения- их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем [28].
Газизьянова Ю.Ю. приводит похожее определение: биологический актив - это растение и животное, используемые для организации сельскохозяйственной деятельности, т.е. выращиваемые на продажу, замену или, наоборот, только разово используемые для сбора сельскохозяйственной продукции (в последнем случае они исчезают, переходя в готовую продукцию) [73, с. 7-8].
Созвучное определение дает Палий В.Ф., отмечая, что биологические активы» - это растения и животные, применяемые для сельскохозяйственной деятельности, т.е. выращиваемые на продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем [126, с. 443].
Зарубежный опыт организации учета биологических активов
В условиях перехода на международные принципы учета и оценки биологических-..активов в, нашей стране большое значение имеет изучение международной системы организации: учета и отчетности:, рассмотрение международных стандартов, рекомендаций по учету сельскохозяйственной деятельности с целью- адаптации, российской; учетной системы к международным требованиям и принципам учета.. Вследствие этого, если говорить, о западно-европейской практике учета сельскохозяйственной деятельности; то наиболее интересным является:рассмотрениё французского опыта организации учета данной;деятельности, в том- числе и биологических активов, ..поскольку именно в этой стране наиболее гармонично сочетаются международные стандарты и национальные особенности ведения учета.
В; настоящее время на французских предприятиях применяется Общий план счетов бухгалтерского учета согласно Указу Комитета по регламентации бухгалтерского учета от 29.04.1999 № 99-03, утвержденному Постановлением от 22 июня 1999 г. Для сельскохозяйственных организаций на его основе разработан план счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности. Во французском плане счетов выделяются отдельные позиции для биологических активов, признаваемых в качестве основных средств, и для животных и растений, относящихся к оборотным активам. Счета, а также субсчета, на которых отражаются внеоборотные и оборотные активы, в том числе животного и растительного характера, представлены на рисунке 1.12.
Во французском законодательстве по сравнению с МСФО 41 «Сельское хозяйство» представлен более широкий перечень деятельности, которая может быть отнесена к сельскохозяйственной, например, продажа вина, которая характеризуется продолжением процесса производства, что напрямую противоречит требованиям МСФО 41 «Сельское хозяйство»; производство морских культур; подготовка и тренировка лошадей; лесные хозяйства без человеческого вмешательства и др.
Ришар Ж. [141] отмечает, что во многих французских источниках указывается на то, что концепция справедливой стоимости является методом оценки, который перевернет культуру французских профессионалов в области учета, привязанных до этого времени к оценке по себестоимости сельскохозяйственных запасов и незавершенного производства (авансы в культуры). Однако переход на оценку по справедливой стоимости может привести к уязвимости отчетности, к которым Франция, так же как и наша страна, пока еще не готовы в силу сложившейся практики учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по исторической стоимости.
Страны СНГ также встали на путь совершенствования учета в сельскохозяйственной отрасли, что выразилось в утверждении новых стандартов, методических рекомендаций по учету биологических активов, получаемой от них продукции и сельскохозяйственной деятельности, во внесении счетов по учету биологических активов в Типовые планы счетов финансово-хозяйственной деятельности.
Так, на Украине Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы» было утверждено Приказом Министерства финансов Украины от 18 ноября 2005 г. № 790. Он определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о биологических активах и о полученных в процессе их биологических преобразований дополнительных биологических активов и сельскохозяйственной продукции и раскрытия информации о них в финансовой отчетности. Согласно данному стандарту, «биологический актив - это животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную и (или) дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды». Вместо определения «биотрансформации», которое дано в контексте МСФО 41 «Сельское хозяйство», в украинском стандарте предусмотрен термин «биологические преобразования», который так же, как и биотрансформация, означает процесс качественных и количественных изменений биологических активов. Все биологические активы подразделяются на текущие и долгосрочные [33].
Деление биологических активов на долгосрочные и текущие осуществляется в зависимости от срока, в течение которого они приносят экономическую выгоду. Если, биологические активы приносят данную выгоду в течение срока, который превышает 12 месяцев, то они относятся к долгосрочным. Соответственно, активы, экономическую выгоду от которых организация получает в течение одного года, относятся к текущим.
В 2006 г. с целью разъяснения практического применения сельхозпроизводителям норм ПБУ 30 Минфин Украины разработал Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденных Приказом Министерства финансов Украины, от 29.12.2006 г. № 1315. Новый"стандарт П (С)БУ 30 «Биологические активы» начал применяется для, учета биологических активов отраслей растениеводства и животноводства агропромышленного комплекса с 1 января 2007 г. Спустя год, 21.01.2008 г., были внесены- изменения в методические рекомендации № 1315 по учету биологических активов.
В 2008 г. также были утверждены Методические рекомендации относительно применения специализированных форм первичных документов по учету биологических активов в сельскохозяйственных организациях (Приказ министерства аграрной политики Украины от 21.02.2008 г. № 73, действующий с 04.03.2008 г.). Данные рекомендации были разработаны с целью обеспечения методических основ формирования в бухгалтерском учете информации о биологических активах, а также раскрытия необходимой информации о них в финансовой отчетности. Для учета и обобщения информации о наличии и движении собственных и полученных на условиях финансовой аренды долгосрочных биологических активов используется счет 16 «Долгосрочные биологические активы», для учета текущих биологических активов предназначен счет 21 «Текущие биологические активы». К данным счетам открыт ряд субсчетов, отраженных на рисунке 1.13 [37].
Затраты на уход за зрелыми долгосрочными биологическими активами растениеводства, принятыми в эксплуатацию и дающими продукцию, относятся к составу операционных расходов и отражаются по дебету счета 23 «Производство». Полученная сельхозпродукция (например плоды, ягоды), а также дополнительные биологические активы (черенки, чубуки) приходуются на баланс по справедливой стоимости (за вычетом расходов на месте продажи). Данная операция отражается по дебету счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» и кредиту счета 23. Данный счет (по видам сельхозпроизводства) в соответствии с П(С)БУ 30 в течение года может закрываться несколько раз: одновременно с первоначальным признанием биологического актива, сельхозпродукции и дополнительных биологических активов- по справедливой стоимости; при дополнительном списании (распределении) производственных расходов с корректировкой-суммы доходов (расходов) от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных биологических активов [160].
Оценка биологических активов осуществляется в соответствии с нормами законодательства Украины, а также с учетом требований международной практики оценки на основании заключенного с заказчиком договора. Для осуществления оценки необходимо наличие документации, которая подтверждает право собственности на биологические активы, а также определенный перечень информации об оцениваемых активах в зависимости от их вида, например, в отрасли растениеводства это могут быть данные о сорте и площади посевов, в отрасли животноводства - о количестве животных, их функций в стаде и т.д.
Особенности налогового учета биологических активов
В результате реформирования российской экономики произошло увеличение роли налогообложения как формы взаимоотношений между государством и экономическими субъектами, что привело к повышенным требованиям к налоговой политике организации, правильное формирование которой в настоящее время — одна из основных задач, стоящих перед любой организацией. Применением налоговых режимов, которые во многом не учитывали специфику сельскохозяйственного производства, привели к ухудшению финансового состояния многих сельскохозяйственных организаций. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) в настоящее время сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают налоги как при общей (традиционной) системе налогообложения, так и при применении специального налогового режима — единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).
При нахождении сельскохозяйственных организаций на общем режиме налогообложения они уплачивают налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, при наличии различных видов имущества — налог на имущество организаций, транспортный и земельный налоги [40]. На рисунке 2.8 представлена структура законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Удалова З.В. [157, с. 199] отмечает, что система налогообложения в соответствии с действующим Налоговым кодексом во многом не учитывает специфичность сельского хозяйства. Зависимость от природно климатических условий, плодородия почв, сезонности производства и других особенностей требует индивидуального, взвешенного подхода к системе налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. На всем протяжении периода реформирования экономики государство пыталось создать для сельскохозяйственных товаропроизводителей механизм налогообложения, максимально учитывающий особенности сельскохозяйственного производства. Было принято решение о переводе их на единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) (глава 26.1 НК РФ, принятая ФЗ от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ). В настоящее время для сельскохозяйственных товаропроизводителей действуют два режима налогообложения — общий и единый (специальный) (ЕСХН). Однако при переходе на ЕСХН многие сельхозпроизводители возвращаются на общий режим налогообложения, в связи с тем что невыгодным является невозмещение НДС из бюджета. Таким образом, финансово устойчивым сельскохозяйственным организациям, соблюдающим расчетно-платежную дисциплину, получающим возмещение из бюджета НДС и имеющим прибыль от хозяйственной деятельности, переход на уплату ЕСХН не дает значительной экономии по налогам в сравнении с общим режимом налогообложения.
При нахождении организации на общей системе налогообложения при исчислении НДС в статье 164 НК РФ определено два вида налоговых ставок: налоговые ставки в размере 0, 10, 18%, расчетные налоговые ставки — 10/110, 18/118 и 15,25%. Ставка в размере 10% установлена для налогообложения социально и жизненно важных товаров, перечень которых представлен в п. 2 ст. 164 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 2. ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 10% следующие виды биологических активов и получаемой от них продукции, представленные на рисунке 2.9.
Доходы и расходы в налоговом учете подразделяются на две группы: учитываемые и не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В свою очередь доходы, учитываемые при налогообложении, подразделяются на доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ), а расходы, учитываемые при налогообложении, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ) [55, с. 95].
Доходы и расходы, связанные с приобретением и реализацией биологических активов, а также получаемой от них сельскохозяйственной продукции, относятся к доходам и расходам от реализации товаров (работ, услуг). Доходы от реализации биологических активов представляют собой выручку от реализации товаров, к которым относятся как собственные биологические активы, так и приобретенные ранее. Выручка складывается из всех поступлений за реализованные биологические активы, выраженные в натуральной и денежной формах.
Расходы, связанные с производством и реализацией биологических активов, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы, представленные на рисунке 2.10.
Особое внимание необходимо уделить такому вопросу, как налоговый учет биологических активов, которые в соответствии с НК РФ подлежат амортизации. С 1 января 2006 г. сельскохозяйственные организации стали начислять в финансовом учете амортизацию по племенному и продуктивному скоту, однако в налоговом учете начисление амортизации по ним не производилось. Когда же амортизация начислялась в финансовом учете, то из-за превышения прибыли по данным налогового учета появлялось постоянное налоговое обязательство, которое приводило к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Но с 1 января 2009 г. изменился перечень амортизируемого имущества. Подпунктом 5 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса было определено, что не подлежат амортизации продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени и другие одомашненные животные (за исключением рабочего скота), но с начала 2009 г. подпункт 5 был. исключен из пункта 2 статьи 256 НК РФ. Изменения позволили избежать неточностей в рамках правоприменительной практики данной статьи Налогового кодекса [135].
В результате все перечисленные животные стали амортизироваться в общеустановленном порядке как в финансовом, так и в налоговом учете. Размер амортизационных отчислений зависит от первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, от срока его использования и выбранного метода начисления амортизации. В налоговом учете применяются два способа начисления амортизации по животным — линейный и нелинейный, а амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Методика организации управленческого учета биологических активов
Сельскохозяйственные организации осуществляют многоотраслевую деятельность, имеют свою специфику и особенности, поэтому вопросы постановки управленческого учета являются актуальными. На крупных агрохолдингах созданы структуры управленческого учета, но в - средних и малых сельскохозяйственных организациях такой учет практически не ведется, для принятия управленческих решений используются, как правило данные финансового учета4, и, более того, учетные работники не осознают всей значимости»данного вида учета-. Управленческишучет позволяет:
- эффективно осуществлять учет затрат по биологическим активам и получаемой от них сельскохозяйственной продукции;
- выявлять оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации;
- минимизировать предпринимательский риск;
- более точне определять, финансовые результаты от процесса их биотрансформации;
- определять качество, работы как организации в целом, так и отдельных ее структурных подразделений и конкретного работника, занятого вхельскохозяйственномшроизводстве;
- экономить имеющиеся в распоряжении организации различные виды ресурсов;
- производить планирование и контроль выполнения бюджета как отдельными центрами затрат, так и-в целом по организации;
- вести оперативный учет расчетов с отдельными контрагентами, взаиморасчетов между собственными юридическими лицами.
Если руководство организации все же принимает решение о создании системы управленческого учета, то прежде всего возникает необходимость организации бухгалтерской службы по ведению управленческого учета.
Одни ученые утверждают, что управленческий учет должен выступать самостоятельным видом учета, другие полагают, что он является подсистемой учетной системы сельскохозяйственной организации.
Таким образом, управленческий учет может полностью выделятся из финансового учета либо являться автономным по отношению к нему, а в организации может создаваться бухгалтерская служба, которая будет отдельно заниматься управленческим учетом. Считаем, что целесообразно все же не создавать отдельное структурное подразделение по ведению управленческого учета, а сформировать бухгалтерскую/ службу, которая одновременно занималась бы организацией финансового ш управленческого учета.
Как отмечают профессора Алборов Р.А. и Концевая СМ., для. перестройки системы управления сельскохозяйственной организацией, улучшения ее качества, выполняемых функций и методов управления требуется формирование новых внутрихозяйственных, отношений в организациях путем реструктуризации, создания мобильных структурных подразделений в хозяйствах. В- связи с этим- особое значение- приобретает формирование в хозяйствах центров ответственности, для эффективной работы которых необходимо выполнение следующих требований (принципов):
1) центры ответственности затрат необходимо увязать с производственной и организационной структурой хозяйствующего субъекта;
2) центры ответственности должны представлять в t своей деятельность законченный технологический цикл производства продукции, иметь постоянный состав работников, размер земельной площади и других средств производства;
3) центры ответственности должны функционировать на принципах самоконтроля, самоокупаемости, самофинансирования и других средств производства;
4) для каждого центра ответственности должны быть разработаны бюджеты (сметы, производственные задания), система производственного (управленческого) учета, определены формы и периодичность управленческой отчетности, а также показатели оценки эффективности их деятельности [42, с. 40].
Так, в сельскохозяйственных организациях могут быть созданы центры издержек, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций. Центры-издержек выделяются в тех подразделениях, в которых издержки возникают или формируются. Центры доходов выделяются в тех структурах управления, которые влияют преимущественно на поступление доходов в организацию, имея при этом сравнительно небольшие расходы г на свое содержание. Центр прибыли несет, как отмечает профессор Палий В.Ф., ответственность за доходы в той части бизнеса, которую курируют менеджеры данного центра. Они отвечают за превышение доходов над расходами (прибыль), т.е. такой центр финансовой отчетности является симбиозом- центра издержек и центра доходов. Центры инвестиций предназначены для контроля вложений во внеоборотные активы, создания и расходования средств на эти цели. Менеджеры этих центров отвечают за выполнение инвестиционных проектов, экономию ресурсов (в том числе средств финансирования) и эффективность их использования [132, с. 61].
Несомненно, что создание таких центров ответственности благоприятно сказывается как на состоянии управленческого учета, так и на повышении эффективности учетной системы организации в целом, улучшает качества контроляи управления. Однако такие системы, по нашему мнению, целесообразно создавать в крупных организациях, занимающихся производством широкого ассортимента сельскохозяйственной продукции, где высоки уровни получаемых доходов и инвестиций, существует большой поток управленческой информации. А в средних и малых организациях для получения всей необходимой информации по данному виду учета и для достижения его эффективной организации достаточно организации управленческого учета наряду с финансовым в рамках одного структурного подразделения бухгалтерии.
Постановку управленческого учета биологических активов в сельскохозяйственной организации необходимо рассматривать во взаимосвязи с общими проблемами постановки и внедрения управленческого учета, поскольку биологические активы являются одним из важнейших видов активов, операции с которыми находят свое отражение в учетной системе организации.
В рамках диссертационного исследования были рассмотрены взгляды отечественных ученых на постановку управленческого учета. Так, профессор Хоружий Л.И. отмечает, что реформирование российской системы бухгалтерского учета и приведение ее в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности предусматривает становление и функционирование системы управленческого учета как неотъемлемой части единой информационной системы организации. В настоящее время управленческий учет призван обеспечивать администрацию организации информацией, которая нужна для контроля за производственной деятельностью, для принятия решений по результатам этой деятельности [176].
Как справедливо отмечает Вахорина М.В., «бухгалтеры, аудиторы, эксперты и консультанты, пользуясь данными управленческого учета, могут дать более глубокую оценку финансовых результатов и точнее обосновать рекомендации для улучшения работы предприятия. Оценить по достоинству возможности системы управленческого учета на предприятии могут производители, работающие в условиях реального рыночного хозяйства» [66].
