Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Финансово-хозяйственная деятельность организаций в условиях банкротства
1.1. Нормативное регулирование банкротства и контроль государства за деятельностью несостоятельных предприятий 11
1.2. Налогообложение в процессе осуществления процедур банкротства 27
1.3. Особенности проведения аудиторской проверки на несостоятельных предприятиях 41
Глава 2. Методические аспекты проведения аудита на несостоятельных предприятиях
2.1. Цель и задачи аудита при применении различных процедур банкротства 61
2.2. Планирование аудиторской проверки на несостоятельных предприятиях 71
2.3. Аудиторские доказательства и документирование аудиторской проверки в условиях несостоятельности 91
Глава 3. Апробация результатов диссертационного исследования
3.1. Моделирование аудиторской проверки с учетом предложенной методики расчета уровня существенности 103
3.2. Расчет экономического эффекта от предложенных рекомендаций 115
Заключение 128
Библиографический список 134
Приложения 149
- Нормативное регулирование банкротства и контроль государства за деятельностью несостоятельных предприятий
- Цель и задачи аудита при применении различных процедур банкротства
- Моделирование аудиторской проверки с учетом предложенной методики расчета уровня существенности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Банкротство предприятий является следствием неэффективной ценовой, инвестиционной и финансовой политики, но массовое банкротство предприятий может вызвать серьезные негативные социальные последствия.
В России законодательство о банкротстве начало развиваться с 1917 г. Переход от административно-командной системы управления к рыночным отношениям обусловил необходимость развития института банкротства в нашей стране. Работа в этой сфере сопряжена с проблемами, возникающими на стыке законодательства о банкротстве, арбитражного процесса, гражданского, трудового права и бухгалтерского законодательства. Совершенствование последнего особенно актуально, так как четыре года действия Закона «О несостоятельности (банкротстве)» № 127-ФЗ от 26.10.2002 г. показали, что решение учетных проблем при банкротстве юридического лица требует глубоких теоретических исследований и разработки специальных подходов к отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, формированию отчетности и проведению аудиторской проверки.
Правовое регулирование функционирования несостоятельных организаций предопределяет значительные отличия в построении бухгалтерского учета, формировании отчетности и проведению аудиторской проверки на предприятии-банкроте от его ведения на действующих хозяйственных субъектах.
При банкротстве сталкиваются разнородные, а порой и противоположные, по своей экономической природе интересы широкого круга действующих лиц, что нередко приводит к злоупотреблениям со стороны руководства должника, арбитражного управляющего и отдельных кредиторов.
Результатом банкротства предприятия может стать, как внешнее управление, направленное на восстановление платежеспособности предприятия-банкрота, так и принудительное прекращение хозяйственной
4 деятельности неплатежеспособной организации по решению арбитражного суда с открытием конкурсного производства, по завершении которого, юридическое лицо как субъект права ликвидируется. При этом, на каждой стадии банкротства предприятия назначается арбитражный управляющий, основной целью работы которого является обеспечение имущественных интересов кредиторов должника путем сохранности оставшегося имущества, либо последующего справедливого распределения этого имущества между кредиторами и в соответствии с положениями действующего законодательства.
Контроль со стороны государства за деятельностью такого специфичного сектора экономики, где сталкиваются имущественные интересы широкого круга лиц, претерпел в последнее время значительные изменения, связанные с ликвидацией главного контролирующего органа - Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству, и передачей всех полномочий Федеральной налоговой службе РФ.
Таким образом, совокупность экономических и правовых особенностей функционирования предприятий, признанных арбитражным судом несостоятельными, влияет на эффективность организации учетно-контрольной работы, повышение которой может быть обеспечено за счет использования услуг индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. В условиях функционирования экономики в конкурентной среде, повышение эффективности применяемых методических подходов к проведению аудита несостоятельных организаций и оказанию сопутствующих аудиту услуг становится для таких субъектов экономики необходимым условием выживания и развития.
Недостаточная изученность вопросов методологии учета и аудита на несостоятельных предприятиях предопределила необходимость и актуальность исследования данной проблемы, и обусловила выбор темы диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. Изучению проблем организации учета, аудита и составления отчетности на несостоятельных предприятиях посвящены
5 труды отечественных и зарубежных ученых среди которых В. Р. Банк, Л. П. Бархатов, П. С. Безруких, С. М. Бычкова, М. В. Зотова, В. Б. Ивашкевич, В. В. Ковалев, И. Г. Кукукина, М. В. Мельник, В. Ф. Палий, В. В. Панков, В. А. Павлюченко, Я. В. Соколов, В. П. Суйц, В. И. Ткач, Т. X. Усманова, Э. А. Уткин, Т. Г. Шешукова и др. Зарубежные: М. Ван Бреда, Г. Ньютон, Ж. Ришар, Э. Хендриксен и др.
Наиболее значимыми в ракурсе рассмотрения проблем организации аудита на предприятиях, в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве, являются работы В. Р. Банк, Л. П. Бархатова, М. В. Зотовой, В. Б. Ивашкевича, И. Г. Кукукиной, В. В. Панкова, В. А. Павлюченко, Т. X. Усмановой.
Достаточно детальный анализ существующих методик расчета уровня существенности представлен в работах отечественных ученых Балаловой Е. И., Банк В. Р., Баранова П. П., Барышникова Н. П., Бондаренко В. И., Бровкиной Н. Д., Газарян А. В., Массарыгиной В. Ф., Тарасовой М. В., которые указывают на противоречия, присутствующие во взглядах аудиторов на методику оценки данного показателя.
Вместе с тем ощущается недостаточность научно обоснованных методологических и практических рекомендаций, учитывающих действующую нормативную базу. В научных разработках большинства авторов отсутствует выделение основных направлений аудита несостоятельных предприятий, не выделена целевая направленность аудита в зависимости от применяемой процедуры банкротства.
Важность постановки и решения указанных проблем предопределила выбор темы диссертации, ее цель, задачи и основные направления исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на повышение эффективности организации аудита на несостоятельных предприятиях.
Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:
Проанализировать и уточнить цель и задачи аудиторской проверки несостоятельных предприятий, в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве.
Выявить особенности учета и аудита несостоятельных организаций на основе исследования экономической и правовой сущности банкротства в зависимости от применяемой процедуры арбитражного процесса по делу о банкротстве.
Разработать и апробировать методические подходы к проведению аудита на несостоятельных предприятиях.
Обосновать предложения по развитию системы налогового учета в условиях банкротства.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретико-методологических и организационно-методических вопросов, связанных с организацией аудиторской проверки на предприятиях в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве.
В качестве объекта диссертационного исследования выступают несостоятельные коммерческие организации в отношении которых применялись различные процедуры банкротства, предусмотренные законодательством РФ.
Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, анализа, аудита и антикризисного управления, законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, методические указания и инструкции, аналитические и информационные материалы, регламентирующие
7 вопросы бухгалтерского учета, составления отчетности, аудита и управления несостоятельными организациями.
При разработке и решении поставленных задач применялись такие общенаучные методы познания, как системность и комплексность, наблюдение, логико-исторический анализ, обобщение и детализация, а так же группировка, сравнительный экономический анализ и систематизация. Эмпирическая база исследования включает данные первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской отчетности, сводных отчетов арбитражных судов и арбитражных управляющих за ряд лет по нескольким организациям-банкротам, а так же статистическую информацию по избранной теме диссертационной работы.
Информационной базой диссертационного исследования являются теоретические и практические материалы, содержащиеся в работах отечественных и зарубежных ученых и специалистов, данные бухгалтерского финансового, налогового и управленческого учета несостоятельных предприятий, находящихся на различных стадиях банкротства, аудиторских фирм, арбитражных управляющих, нормативные документы Правительства Российской Федерации, а также статистическая информация специализированных источников.
Наиболее существенные результаты, полученные лично автором и обладающие научной новизной. Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке и обосновании теоретических и методических положений по совершенствованию организации аудита коммерческих организаций в отношении которых арбитражным судом возбуждено дело о банкротстве. В итоге проведенного исследования получены следующие результаты, выносимые на защиту:
1. Уточнены цель и задачи аудита несостоятельных организаций, в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве, с учетом всего комплекса оказываемых сопутствующих аудиту услуг.
8 2. Выявлены особенности учета несостоятельных организаций, определяемые экономической и правовой спецификой, заключающиеся в нарушении основных принципов бухгалтерского учета и аудита и оказывающие влияние на эффективность применяемых методов учетно-контролыюй работы.
Предложен подход к определению уровня существенности, предусматривающий оценку существенности формируемой финансовой информации при применении различных процедур банкротства по данным счетов бухгалтерского учета.
Разработан методический подход к организации и проведению аудита несостоятельных предприятий в соответствии с выявленными специфическими задачами проверки, заключающийся в применении индуктивного подхода к определению количественного уровня существенности, дополнении состава источников получения аудиторских доказательств и установлении требований к формированию рабочей документации аудитора в зависимости от применяемой процедуры банкротства.
Обоснован и дополнен состав аналитических показателей регистров налогового учета несостоятельных предприятий в целях повышения уровня достоверности и качества формируемой информации.
Практическая значимость исследования. Результаты научных исследований по аудиту хозяйственных операций в ходе процедур банкротства несостоятельных предприятий могут быть использованы при проведении аудита и разработке соответствующей системы учета в организациях-банкротах. Рекомендации по составу информации, раскрываемой в отчетности несостоятельного предприятия и отчетах арбитражного управляющего, дают возможность повысить качество и достоверность отчетности. Это подтверждается успешным апробированием авторской методики.
Методические подходы к организации аудита в ходе процедур банкротства применимы при проведении проверок несостоятельных
9 организаций государственными органами и аудиторами. Результаты исследования могут быть использованы в процессе подготовки арбитражных управляющих, в учебном процессе при изучении дисциплин «Антикризисное управление» и «Бухгалтерский учет», «Налоги и налогообложение», «Основы аудита», «Аудит».
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на международных научно-практических конференциях «Россия и регионы: взаимодействие гражданского общества, бизнеса и власти» (Челябинск, 2004), «Человеческий потенциал и конкурентоспособность России» (Челябинск, 2005), «Конкурентоспособность России и качество жизни» (Челябинск, 2006) в Уральском социально-экономическом институте Академии труда и социальных отношений, на всероссийских научно-практических конференциях «Проблемы обеспечения устойчивого экономического и социального развития России» в Южно-Уральском Государственном университете (Челябинск, 2005), «Современные тенденции в теории и практике антикризисного управления социально-экономическими системами» в Южно-Уральском Государственном университете (Челябинск, 2005), «Экономика России на современном этапе: анализ состояния и тенденции развития» (Воронеж, 2006), «Проблемы формирования информации о деятельности экономических субъектов» в Южно-Уральском Государственном университете (Челябинск, 2006).
Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе проведения аудиторской проверки несостоятельных предприятий ОАО «Кусинский литейно-машиностроительный завод» и ООО «Альянс» г. Чебаркуль. Результаты исследования апробированы специалистами Южно-Уральского филиала некоммерческого партнерства «Уральская саморегулируемая организация арбитражных управляющих», ООО «Партнер-Аудит» г. Челябинск, а также апробированы в учебном процессе Уральского социально-экономического института при изучении дисциплин «Аудит», «Учет и анализ банкротств», о чем имеются акты внедрения.
10 Публикации. По проблеме диссертационного исследования опубликовано 9 печатных работ общим объемом 4,27 п.л. Основные положения диссертации отражены в монографическом издании «Организация аудита при применении различных процедур банкротства» (5,6 п.л.).
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (175 источников) и 6 приложений. Основное содержание изложено на 133 страницах машинописного текста. Работа содержит 17 таблиц и 13 рисунков.
Во введении раскрыта актуальность выбранной темы диссертации, сформулированы цель и задачи исследования, дана характеристика объекта и предмета исследования, обоснована научная новизна, теоретическая и практическая ценность полученных результатов.
В первой главе «Финансово-хозяйственная деятельность в условиях
банкротства» рассматриваются особенности функционирования
несостоятельных предприятий, нормативное регулирование их деятельности, особенности налогообложения и влияние данных факторов на организацию учета и аудита.
Во второй главе «Методические аспекты проведения аудита на несостоятельных предприятиях» рассматриваются цель и задачи аудита несостоятельных организаций в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве, особенности планирования аудиторской проверки, документирования и сбора аудиторских доказательств.
В третьей главе «Апробация результатов диссертационного исследования» определен эффект от возможного внедрения предложенных рекомендаций по проведению аудита на несостоятельных предприятиях.
В заключении диссертации представлены основные теоретические выводы и практические результаты исследования.
Нормативное регулирование банкротства и контроль государства за деятельностью несостоятельных предприятий
Проблема правового регулирования несостоятельности и банкротства имеет многовековую историю. Возникновение и развитие конкурсного права связано с развитием кредита и товарных отношений. Впервые о некоем подобии конкурса говорит римское право, однако в тот период речь могла идти только о самых общих, далеко не совершенных и не развитых элементах конкурсных отношений.
В случае неисполнения требований, удовлетворение кредитора состояло в возможности использовать должника по своему усмотрению.
Постепенно личные меры изыскания были ограничены случаями нечестного поведения должника. Так, в 32 году нашей эры в Риме был издан закон, запрещающий налагать личные взыскания, если должник давал клятву, что он ничего не скрывает и все имущество отдает кредитору. [88, с. 16]
Основным стимулом развития конкурсного права и процесса была торговля. Именно поэтому так много подобному развитию дала средневековая Италия, Уже в IX - X веках торговые отношения итальянских городов достигли высокого уровня. При этом существовала политическая предпосылка развития конкурса - разобщенность итальянских городов (должник мог с легкостью скрыться от кредиторов в соседнем городе, который был уже самостоятельной территорией). Все это создало крайнюю необходимость в выработке четких положений конкурсного права и переноса взыскания с личности должника на его имущество.
Итальянскому праву общество обязано существованием самого термина «банкротство». Так в Италии называли бежавших должников (от слов «bancus»
- лавка, контора, торговое заведение и «ruptus» от «rotto» - ломать, закрывать заведение).1
Первые упоминания о несостоятельности («банкротстве») встречались в памятниках русского права XIII - XV вв., а в 1740 г. появился первый полноценный акт о банкротстве, называвшийся Банкротский устав. Он выдержал шесть редакций, и две последние - 1800 и 1832 гг., применялись весьма широко. Одновременно, проблемы несостоятельности подвергались научному изучению, чему посвящены труды ряда ученых, среди которых П. П. Цитович и Г. Ф. Шершеневич [88, 89]. До 1917 г. уровень российского законодательства о банкротстве был весьма высок по сравнению с современными ему зарубежными аналогами, и, главное, существовало понимание его целей и задач как одного из основных институтов рыночной экономики.
Понятие «банкротство» можно рассматривать как несостоятельность, то есть отсутствие средств у физического или юридического лица и отказ в связи с этим платить по своим долговым обязательствам, и как цивилизованную процедуру ликвидации организации, продажи ее имущества и расчетов с кредиторами.
Действующим Законом «О несостоятельности (банкротстве)» № 127-ФЗ от 26.10.2002 г. несостоятельность (банкротство) определяется как «признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей».
Статьей 3 данного закона установлены признаки банкротства для юридического лица - неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства не были исполнены им в течении трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.
Процесс реформирования законодательства о несостоятельности (банкротстве) в современной России до настоящего момента включает три этапа, каждый из которых характеризуется принятием нового закона о банкротстве.
Первый Закон «О несостоятельности (банкротстве) предприятий» № 3929-1 от 19.11.1992 г. вступил в действие 1 марта 1993 г. [8].
Второй этап трансформации законодательства о несостоятельности (банкротстве) прошел в начале 1998 г. Основным существенным отличием Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» № 6-ФЗ от 08.01.1998 г. является возможность предусмотреть для должника, помимо конкурсного производства, процедуры, позволяющие ему восстановить платежеспособность в особом правовом режиме: наблюдение, внешнее управление, мировое соглашение. Закон от 08.01.1998 г. №6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» внес существенные изменения в концепцию государственного регулирования процессов, связанных с несостоятельностью (банкротством).
Главный негативный результат от применения Закона 1998 г. состоял в том, что с его помощью была создана правовая основа для легчайшего передела собственности и массовых банкротств.
Цель и задачи аудита при применении различных процедур банкротства
Существует большое разнообразие мнений, что понимать под аудитом и аудиторской деятельностью. В редакции Международных стандартов аудита, переведенных на русский язык, в «Глоссарии терминов» не приводится определение аудита, но формулируется его цель: «Целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам, в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности». Аудит не ограничивается рамками аудиторской проверки финансовой отчетности, но включает в себя и выполнение таких сопутствующих услуг, как обзор, согласованные процедуры и подготовка информации.1
В российском законодательстве об аудите цель аудиторской проверки определена Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. Так, целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По мнению В. В. Пугачева «аудит как сфера деятельности представляет собой процесс сбора и анализа финансовой (бухгалтерской) информации квалифицированными аудиторами о проверяемом субъекте в целях выражения мнения о ее достоверности, законности и обоснованности».
Ряд зарубежных авторов считают, что «аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям»1, а целью аудита финансовой отчетности считают выражение мнения о том, на сколько правильно она представляет финансовое положение, результаты операций и денежные потоки в соответствии с общепринятыми принципами учета [33, с. 27].
Организация аудиторской проверки на несостоятельном предприятии напрямую зависит от применяемой по отношению к ней, процедуры несостоятельности. Соответственно, учитывая экономическую и юридическую сущность каждой процедуры банкротства, необходимо понимать, что различными будут и цели аудита при применении каждой стадии арбитражного процесса по делу о банкротстве. Таким образом, необходимо определить, что является конечной целью каждой из процедур банкротства, определенных Законом о несостоятельности, и за счет чего они достигаются.
Статьей 2 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» № 127-ФЗ определены понятия стадий банкротства, используемые в арбитражной практике: наблюдение - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях обеспечения сохранности имущества должника, проведения анализа финансового состояния должника, составления требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов;
финансовое оздоровление - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности; внешнее управление - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности; конкурсное производство - процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов; мировое соглашение - процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами.
Из приведенных выше определений стадий банкротства, видно, что все они достигаются путем решения различных задач действующими органами управления и контроля несостоятельного предприятия.
Моделирование аудиторской проверки с учетом предложенной методики расчета уровня существенности
В рамках аудита несостоятельного предприятия, признанного судом банкротом, уровень существенности и аудиторский риск должны рассматриваться с точки зрения достижения целей, обусловленных применяемой процедурой банкротства.
Планируя уровень существенности, необходимо принимать во внимание две ее стороны: качественную и количественную.
С качественной точки зрения аудиторы должны использовать свои профессиональные знания и опыт, чтобы определить:
во-первых, реализация каких антикризисных мероприятий сопряжена с наибольшим риском для достижения запланированных показателей финансового оздоровления предприятия;
во-вторых, какие отклонения практических действий администрации по выводу его из кризиса от рекомендованных в антикризисной программе являются существенными;
в-третьих, насколько непредсказуемыми окажутся изменения внешних факторов деятельности предприятия в период реализации антикризисной программы.1
Анализ существующих методик расчета количественного уровня существенности, приведенный в параграфе 1.3, показал, что все они имеют множество недостатков. В разрезе данного исследования они также неприменимы еще и потому, что ориентированы на нормально работающие предприятия и не учитывают правовой и экономической ситуации организаций, находящихся на различных стадиях банкротства. Наборы базовых показателей и применяемых к ним долей, используемые в различных методиках, весьма слабо увязаны с процедурами принятия экономико-управленческих решений пользователями бухгалтерской отчетности несостоятельного предприятия.
Группой авторов, под руководством профессора В. Р. Банк [35], предложена методика расчета количественного уровня существенности, ориентированная на организации-банкроты. Однако и она содержит ряд недостатков: выбор базовых показателей отчетности не имеет научного обоснования; применяемые к величинам базовых показателей доли не имеет научного обоснования.
Рассчитанный количественный уровень существенности для конкретного предприятия напрямую влияет на принятие аудитором решений по корректировке аудиторских процедур, снижению аудиторского риска и изменение объема выборки.
Для апробации результатов исследования были выбраны два предприятия Челябинской области, различные по виду деятельности, организационной структуре, экономическим показателям и организационно-правовой форме: Общество с ограниченной ответственностью «Альянс» и Открытое акционерное общество «Кусинский литейно-машиностроительный завод».
ООО «Альянс» - сельскохозяйственное предприятие, зарегистрированное администрацией Чебаркульского района под № 408-88 от 18.08.1998 г. Основными видами деятельности исследуемого предприятия являются: заготовка зерна, травяной муки; производство комбикормов; завоз и реализация муки, крупы, отрубей и зерновых. В 2002 году в деятельности предприятия произошли изменения, повлиявшие на его финансовое состояние - один из учредителей принял решение о выбытии из участия в деятельности ООО «Альянс». Доля данного учредителя в уставном капитале составляла 60 процентов. Выбытие столь значимого капитала отрицательно повлияло на деятельность ООО «Альянс».
Увеличение кредиторской задолженности и невозможность ее возврата повлекли за собой подачу заявления в арбитражный суд со стороны кредиторов о возбуждении дела о банкротстве ООО «Альянс».
