Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы функционирования учетно-аналитической системы при процедурах банкротства 10
1.1 Основные принципы построения учетно-аналитической системы 10
1.2 Эволюция процесса несостоятельности в России и за рубежом 20
1.3 Причины возникновения неплатежеспособности предприятий 36
2 Учетная система при процедурах несостоятельности 46
2.1 Совершенствование финансового учета на предприятиях - банкротах. 46
2.2 Бухгалтерский учет при ликвидации предприятия 67
2.3 Формирование показателей отчетности для целей процедур банкротства. 81
3. Аналитическая система на предприятиях в стадии банкротства 103
3.1 Принципы построения аналитических моделей прогнозирования несостоятельности 103
3.2 Методика проведения анализа финансового состояния при процедурах банкротства 123
3.3 Совершенствование системы контроля деятельности несостоятельных предприятий 136
Заключение 150
Список литературы 159
Приложения 174
- Основные принципы построения учетно-аналитической системы
- Совершенствование финансового учета на предприятиях - банкротах.
- Принципы построения аналитических моделей прогнозирования несостоятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие российской экономики на современном этапе характеризуется неоднозначной и динамично меняющейся средой, наличием сложных управленческих проблем. Многие предприятия находятся в кризисной ситуации. В связи с этим одной из наиболее важных проблем экономической реальности становится решение задач, связанных с применением процедур банкротства как экономического механизма, позволяющего провести финансовое оздоровление предприятий.
Переход к рынку повлек за собой радикальные преобразования во всех сферах деятельности. Помимо позитивных тенденций в экономике появились и негативные - разрыв хозяйственных связей между предприятиями, резкое снижение объемов производства, неспособность конкурировать с западными товаропроизводителями, низкий уровень технологий, высокая степень изношенности оборудования, неплатежи предприятий друг другу и государству. С применением механизма банкротства в России появилась необходимость создания четко продуманной банковской, налоговой, учетной политики, контролирующих финансовую основу процедур банкротства.
В деятельности промышленного предприятия на современном этапе функционирует сложный экономический механизм со многими самостоятельными и взаимосвязанными системами. Одну из таких систем составляют учет, анализ и аудит. Эти экономические процессы объединяются в единую систему не только в связи с их общей целевой направленностью, как функций управления, но и стадиями реализации: подготовка информационной базы (учетная стадия); анализ и оценка информации; элементы налогообложения; выявление и исправление ошибок с участием аудита.
Учет и анализ, объединенные в единый процесс, способствуют успешной разработке финансовой, учетной и налоговой политики организации, которые являются базой для построения эффективной системы
управления финансами, направленной на достижение стратегических и тактических задач.
Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена тем, что большинство современных научных исследований банкротства базируются или только на процессуальных аспектах проблемы, или представляют собой рекомендации по применению законодательства о банкротстве. Процесс банкротства связан с проведением ряда операций, носящих экономический характер (экономический и финансовый анализ, ведение бухгалтерского учета, аудита), специфика которых не отражена в законодательстве и в теоретических работах, посвященных институту банкротства. В данной работе сделана попытка разработать основные принципы функционирования учетно-аналитической системы предприятий-банкротов.
С начала 90-х годов тема финансовой несостоятельности, банкротства стала предметом дискуссии в специальной научной литературе и периодической печати. Свое отношение к ней высказывали практически все ведущие экономисты России. Была создана нормативная база и изданы многочисленные пособия и комментарии для работников органов государственного управления. Однако исследования в области учета, анализа и аудита, как взаимосвязанной системы при процессе несостоятельности, банкротства и оздоровления отсутствуют.
Методологические основы теории несостоятельности и проблемы неплатежей в российских условиях исследуются в работах Л.И.Абалкина, А.З.Бузгалина, В.Г.Белолипецкого, С.Ю.Глазьева, Г.П.Иванова, Г.Б.Клейнера.
Стратегия развития и выживания предприятий является предметом исследования таких зарубежных исследований как И.Ансофф, Б.Карлоф, Дж.Форрестер, К.Боумен и др. и российских ученых - Е.И.Беляновой, Ю.А.Львова, Ю.Б.Рубина, И.Б.Гуркова, Е.А.Фролова и др.
Теории и практики учетных процедур при антикризисном управлении, анализу финансового состояния предприятий и оценке их возможного
4
банкротства посвящены работы С.Г.Беляева, А.П.Градова, В.Г.Григорьева,
В.И.Кошкина, В.Г.Крыжановского, Г.П.Иванова, М.А.Керашева,
В.Г.Крыжановского, Г.К.Таля и др.
Значительный вклад в исследования в области учета и анализа внесли отечественные авторы: М.И.Баканов, А.П. Бархатов, П.С. Безруких, СБ. Бернгольц, Л.А. Бернстайн, Н.А. Блатов, С.А Бороненкова, И.Е. Глушков, В.Г. Гетьман, Л.Т. Гиляровская, Н.В. Дембинский, Л.В. Донцова, О.В. Ефимова, А.П. Зудилин, В.В. Ковалев, М.П. Крицмен, Н.П Кондраков, М.И. Куттер, Е.В. Негашев, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Р.С. Сайфулин, И.П. Ульянов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др. и зарубежные И. Бетге, Г. Бирман, С.Дж. Браун, Д. Джонстон, Б. Коллас, М. Мэтьюс, Э. Хелфнет,
Однако, вопросам взаимосвязанных элементов учета, анализа и аудита при процедурах банкротства уделено недостаточно внимания в отечественной научной литературе.
Выше перечисленные публикации послужили методологической и теоретической базой диссертационного исследования, создали возможность обосновать необходимость применения взаимосвязанной учетно-аналитической системы, позволяющей на основе изучения всего многообразия эмпирического материала вскрыть логику и выявить закономерности тенденций экономических форм, социальных явлений и процессов на предприятиях находящихся в экстремальных ситуациях.
Актуальность обозначенной проблемы, а также недостаточная степень ее разработанности и практическая значимость для современного учета, анализа и аудита определили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи, а также логику и структуру работы.
Цель исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методических рекомендаций по составу и видам комплексной учетно-аналитической системы, основанной на бухгалтерском учете,
5 экономическом анализе и аудите при процедурах банкротства промышленных предприятий.
Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:
исследовать становление процесса несостоятельности в России и за рубежом как фактор формирования современной нормативной базы процедур банкротства;
определить теоретические принципы формирования учетно-аналитической системы на базе взаимодействия бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа при процедурах несостоятельности;
разработать методику применения учетно-аналитической системы при различных процедурах банкротства;
разработать систему показателей отчетности предприятий в различных стадиях банкротства;
систематизировать аналитические приемы контрольно-аудиторской деятельности на предприятиях при процедурах банкротства;
усовершенствовать аналитические модели прогнозирования банкротства в учетно-аналитической системе;
разработать методические рекомендации по аудиту для целей процедур банкротства.
Область исследования включает учет и анализ при процедурах банкротства промышленных предприятий.
Предметом исследования является учет, анализ и аудит при осуществлении процедур банкротства, во взаимосвязях и взаимодействии образующие учетно-аналитическую систему.
Объектом исследования являются несостоятельные промышленные предприятия центрального региона России, на которых проводятся процедуры банкротства.
Теоретической и методологической основой исследования являются положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов по теории, методологии и организации учета, анализа, аудита; законодательные и
нормативные акты по бухгалтерскому учету и аудиту, по несостоятельности (банкротству); положения по бухгалтерскому учету и отчетности; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров; официальная статистическая информация Госкомстата России.
В ходе исследования использовались общенаучные методы -диалектика, анализ, синтез, аналогия, и специальные приемы и процедуры: счета, двойная запись, документирование, оценка, балансовое обобщение. Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческими, диалектно-синтетическим и абстрактно-логическим методами.
Информационной базой послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской и налоговой отчетности промышленных предприятий Орловской, Курской, Брянской и Московской областей.
Научная новизна исследования заключается в совершенствовании теории и методического аппарата учетно-аналитической системы, основанной на блоках: финансового, управленческого, налогового учета, анализа и аудита при процедурах банкротства на промышленных предприятиях.
Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, которые выносятся на защиту:
рассмотрен исторический фактор формирования современной нормативной базы процедур банкротства (п. 1.17 спец. 08.00.12);
сформулированы теоретические принципы учетно-аналитической системы при процедурах банкротства (п. 1.1 спец. 08.00.12);
предложена учетно-аналитическая методика и систематизированы аналитические приемы контрольно-аудиторской деятельности при процедурах внешнего управления и конкурсного производства (п.2.4 спец. 08.00.12);
- разработана система показателей отчетности предприятий в различных
стадиях банкротства (п. 1.6 спец. 08.00.12);
- предложена аналитическая модель прогнозирования банкротства в учетно-аналитической системе (п. 1.16 спец. 08.00.12);
предложена методика внешнего аудита при конкурсном производстве(п.2.4 спец. 08.00.12).
Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в уточнении и дополнении теоретических положений, описании методических приемов, совершенствовании теоретических принципов учетно-аналитической системы для ее применения при процедурах банкротства.
Практическая значимость работы заключается в том, что научные положения и выводы могут использоваться на промышленных предприятиях при проведении процедур банкротства в качестве методического обеспечения учета, анализа и аудита, а также как консультационные и информационные материалы для руководителей и главных бухгалтеров.
С практической точки зрения наибольший интерес представляет методика учетной системы в совокупности финансового, управленческого, налогового учета и количественные модели анализа, которые используются в рыночной экономике. Отдельные методические рекомендации и предложения могут найти применение при организации внутреннего и внешнего аудита.
Результаты диссертационного исследования использованы в учетно-аналитическом процессе в ОАО «Протон» (г. Орел), в учебном процессе ОрелГТУ (г. Орел), а также в процессе проведения внешнего аудита ООО «БТИ-Аудит» (г. Брянск).
Реализация и апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов «Социально-экономические "*иГ политические процессы в условиях корректировки курса реформ в регионах центра России» (г.Орел, 2000), «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» (г.Орел, 2001), «Проблемы
8 становления, тенденции реформирования и государственное регулирование экономики России» (г.Орел, 2002), «Экономическое созидание в регионе: проблемы и механизмы реализации» (г.Орел, 2002), «Системная модель российского общества XXI века и корректировка реформ: общество, которое мы выбираем» (г.Орел, 2003г.), «Социально-экономическое развитие регионов» (г.Воронеж, 2003г.), «Экономика, экология и общество России в 21 веке» (г.Санкт-Петербург, 2003г.).
Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 8 научных работ, общим объемом 5,4 п.л. из них авторских 4,6 п.л., в том числе одна монография.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 212 наименований. Содержание работы изложено на 181 странице текста, включает 25 таблиц, 24 рисунка, 3 приложения.
Основные принципы построения учетно-аналитической системы
Переход к рыночным отношениям, возникновение и развитие международных и финансовых связей выдвинули в число актуальных вопросов совершенствование системы учета, анализа и аудита в России и ее приближение к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
Учетная и аналитическая информация служит основой для принятия управленческих и финансовых решений как внутри организации, так и за ее пределами. При этом она обеспечивает выполнение таких важнейших функций как планирование, контроль и сохранность ценностей.
Основной задачей учетной информации на предприятиях, работающих в условиях рыночных отношений, является обеспечение многочисленных пользователей специфической аналитической информацией. Достоверная экономическая информация помогает принимать ответственные и эффективные управленческие решения, способные существенным образом влиять на будущее финансовое положение предприятия, на материальное благосостояние его собственников (акционеров), руководителей (менеджеров) и наемных работников, а также на величину поступления средств в государственный бюджет.
Учетно-аналитическая система в широком смысле - это система, базирующаяся на бухгалтерской информации, включающей оперативные данные, использующей для экономического анализа статистическую, техническую, социальную и другие виды информации. Поэтому в широком плане учетно-аналитическая система представляет собой сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений на микро- и макроуровнях.
Бухгалтерская учетно-аналитическая система является одной из составляющих общей системы, она базируется только на бухгалтерской информации и осуществляется работниками бухгалтерии. Ее суть заключается в объединении учетных и аналитических операций в один процесс, проведении оперативного микроанализа, обеспечении непрерывности этого процесса и использовании его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений. При этом общая методология и нормативные положения учета и анализа совершенствуются для рационального использования в единой учетно-аналитической системе.
Учет, контроль и экономический анализ представляют собой функции управления экономикой. Процесс принятия управленческих решений состоит из ряда взаимосвязанных между собой этапов (рисунок 1.1).
Стадии управления и потребность в информации Как видно из рисунка, управление на каждой стадии ощущает потребность в информации для определенных целей, расположенных в логической последовательности и объединенных общей задачей, - принятие управленческих решений и обеспечение их реализации.
Однако в приведенной схеме все стадии управления относятся к аналитическим процедурам. В ней не показаны источники информации. Такими источниками являются учетные и отчетные данные бухгалтерского и других видов учета. Эта информация составляет первую ступень подготовки данных для принятия управленческих решений, вторая неразрывно связана с первой ступенью - сравнение с плановыми данными, нормами и нормативами и на этой основе их оценка. В результате образуется учетно-аналитическая система.
Источниками информации при этом в основном являются учетные и отчетные данные бухгалтерского и других видов учета. Эта информация составляет первую ступень подготовки данных для управленческих решений, вторая ступень - их анализ и оценка (рисунок 1.2).
Совершенствование финансового учета на предприятиях - банкротах
Согласно законодательству бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Гражданским кодексом Российской Федерации (ПС РФ) установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц [4]. Эта норма получила свое развитие и в Федеральном законе от 27.09.2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в соответствии с которым предприятие-должник считается ликвидированным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника на основании вынесенного арбитражным судом определения о завершении конкурсного производства [3].
Таким образом, юридическое лицо, находящееся в конкурсном производстве, до момента ликвидации ведет бухгалтерский учет в соответствии с требованиями законов и иных правовых актов, устанавливающих единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. В частности, все записи на счетах бухгалтерского учета должны соответствовать Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, а ведение организацией учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности -принципам, правилам и способам, установленным положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
При проведении инвентаризации имущества и обязательств, обязательной при ликвидации юридического лица, следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые устанавливают порядок и оформление результатов инвентаризации.
Инвентаризация имущества и финансовых обязательств организации проводится в соответствии со ст. 12 «Инвентаризация имущества и обязательств» [3]. Однако в законодательстве по бухгалтерскому учету не предусмотрено проведение инвентаризации при смене органов управления в случае банкротства предприятия. В случае несостоятельности, как правило, в дальнейшем происходит ликвидация предприятия. В результате чего цели проведения инвентаризации имущества и обязательств предприятий-банкротов имеют свою специфику. Они заключаются в обеспечении сохранности имущества и предварительной оценки величины конкурсной массы.
Законом установлены жесткие сроки - три дня - для передачи документации и имущества - должника в ведение арбитражного управляющего. Столь короткие сроки объясняются тем, что в практике встречаются случаи, когда между моментом назначения арбитражного управляющего и моментом принятия им дел проходит значительное время от полутора до двух недель, за которое руководители должника успевают произвести некоторые действия по распоряжению имуществом. Эти действия затем приходиться обжаловать в судебном порядке при нанесении этими действиями вреда должнику или кредиторам.
Вышеуказанная норма, как правило, не может быть исполнена буквально. Это связано с тем, что с момента завершения судебного заседания до момента появления определения суда проходит определенное время - от двух до семи дней. За это время уже назначенный судом арбитражный управляющий еще не имеет официального документа, подтверждающего полномочия управляющего (определения арбитражного суда с синей печатью). Поэтому формально управляющий не может приступить к исполнению обязанностей.
На практике трехдневный срок следует исчислять с момента ознакомления руководителей и органов управления должника с определением суда (желательно под расписку или в присутствии двух и более свидетелей). В первый день целесообразно принять печати и штампы юридического лица, из бухгалтерской документации - Главную и кассовую книги. При необходимости следует обеспечить сохранность имущества путем замены охраны предприятия на вневедомственную.
Поскольку в такой короткий срок возможна передача только всех формальных признаков органа управления и документов, а провести инвентаризацию имущества не представляется возможным (одна из причин этого - в большинстве случаев крупные размеры предприятий-банкротов), то за этот период необходимо сформировать инвентаризационную комиссию и приступить к передаче и инвентаризации. Инвентаризационная комиссия начинает работу с опломбирования всех мест хранения ценностей по возможности до того, как о предстоящей проверке станет известно материально-ответственным лицам. При этом составляется акт опечатывания помещений.
Принципы построения аналитических моделей прогнозирования несостоятельности
При ликвидации предприятия всегда возникает ряд вопросов, связанных с этим процессом, - юридических, экономических, бухгалтерских. Все они взаимосвязаны, но если юридические стороны данного процесса достаточно подробно рассмотрены в Гражданском кодексе РФ [4], Федеральном законе от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральном законе от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [1], Федеральном законе от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» [3], то работники бухгалтерии оказались в правовом вакууме. Именно поэтому в данном пункте нашей работе рассмотрен вопрос: как организовать и вести бухгалтерский учет при ликвидации предприятия.
Для бухгалтера важно подготовиться к данному процессу, который состоит в составлении промежуточного и ликвидационного балансов, расчета с работниками и с бюджетом по налогам, а также, по возможности, со всеми дебиторами и кредиторами.
С точки зрения теории бухгалтерского учета процесс ликвидации организации предполагает отказ от одного из допущений, установленных ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», - непрерывности ее деятельности [9]. Его смысл состоит в том, что будущий срок деятельности организации без существенного сокращения объема выпуска (продаж) продукции значительно превышает финансовый год. Невозможность практического применения этого допущения при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, несомненно, влечет за собой определенные изменения методологии учета, например, способов оценки имущества организации.
Для последующей подготовки промежуточного ликвидационного баланса и ведения бухгалтерского учета в период проведения процедуры конкурсного производства бухгалтеру необходимо разработать новую учетную политику организации. В ней следует учесть окончательный срок действия предприятия, организацию бухгалтерского учета, а также внести уточнения в рабочий план счетов. В нем необходимо предусмотреть следующие субсчета: к счету 44 «Расходы на продажу»: -44-2 «Прочие расходы на конкурсное производство», к которым, в частности, относятся текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, вознаграждение конкурсного управляющего и других лиц, принимающих участие в конкурсном производстве (оценщиков, аудиторов, бухгалтеров).
На наш взгляд, неверно использовать для указанных целей счета III раздела Плана счетов «Затраты на производство», поскольку расходы на стадии конкурсного производства связаны, в основном, с реализацией имущества организации-банкрота и не имеют отношения к выпуску продукции; к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
- субсчета с порядковыми номерами, соответствующими номеру очереди по реестру требований кредиторов. Аналитический учет по каждому субсчету ведется по конкретным кредиторам; к счету 98 «Доходы будущих периодов»:
- 98-4 «Нереализованная прибыль по результатам оценки имущества» и 98-5 «Нереализованный убыток по результатам оценки имущества». Наличие данных субсчетов особенно необходимо - ведь как бы добросовестно ни проводилась оценка рыночной стоимости имущества, точное ее значение может быть установлено лишь в момент фактической продажи. Цена реализации, как правило, отклоняется в большую или меньшую сторону от оценочного значения, отраженного в промежуточном ликвидационном балансе. По этой причине будет некорректным отнесение сумм переоценки стоимости имущества непосредственно на счет учета финансовых результатов до реализации каждого из объектов, составляющих конкурсную массу.
