Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы оперативного контроллинга 11
1.1 Концепции и виды контроллинга 11
1.2 Задачи и элементы оперативного контроллинга 26
Глава 2. Бюджетирование - ключевой элемент оперативного контроллинга 54
2.1 Процедура разработки сводного бюджета предприятия 54
2.2 Прогнозирование объема продаж 64
2.3 Разработка бюджетов прямых затрат 80
2.4 Разработка бюджетов накладных расходов 88
2.5 Формирование бюджета прибылей и убытков 96
Глава 3. Развитие аналитического направления в концепции оперативного контроллинга 101
3.1 Контроль исполнения бюджетных показателей 101
3.2 Анализ отклонений в системе оперативного контроллинга 122
3.3 Использование результатов анализа для решения задач стратегического характера 134
Заключение 147
Список использованной литературы 161
Приложения .168
- Концепции и виды контроллинга
- Процедура разработки сводного бюджета предприятия
- Контроль исполнения бюджетных показателей
Введение к работе
Актуальность темы. Становление новых рыночных форм хозяйствования, повышающаяся сложность и динамичность экономического пространства предприятия, усиливающееся давление конкуренции требуют адекватного изменения стиля и методов управления бизнесом компании.
Развитие отечественных предприятий в сложившемся рыночном пространстве связано с множеством сложностей. В современных условиях управление предприятием стало комплексным: высшему руководству приходится заботиться о получении заказов от клиентов, выгодных кредитов в финансово-кредитных учреждениях, следить за работой производства, за социальным климатом на предприятии, регулировать заработную плату работников, инвестировать средства в новые технологии и оборудование.
Производственная деятельность большинства промышленных предприятий претерпела коренные изменения. Предприятия были вынуждены перейти от массового производства к мелкосерийному, единичному производству. Увеличилась номенклатура выпускаемой продукции. Современное предприятие должно уметь в короткие сроки наладить выпуск продукции с параметрами указанными заказчиком, и при этом расходы, связанные с такого рода перенастройкой, не должны существенно изменить стоимость продукции.
В такой ситуации необходимо внедрять новые концепции, инструменты и приемы работы.
В условиях наметившейся в последние годы стабилизации российской экономики на первый план постепенно выходят факторы эффективного развития бизнеса, присущие развивающейся экономике. Происходят качественные изменения во всей структуре и методах управления предприятием. В широком смысле это находит отражение в процессе интеграции планирования, бухгалтерского учета, контроля и анализа в
единую комплексную систему, обеспечивающую принятие эффективных управленческих решений. Синтез данных функций путем информационного и организационного соединения, изменение в их методологии лежат в основе концепции контроллинга.
В научных кругах России понятием «контроллинг» оперируют с начала 90-х годов, но лишь в последние годы появились первые серьезные исследования на эту тему. Контроллинг как система управления затратами и результатами деятельности предприятия широко применяется в странах с традиционной рыночной экономикой. И хотя понятие контроллинга еще не стало привычным для практики российского предпринимательства, для развития этого явления с учетом отечественных особенностей уже есть все предпосылки. В настоящее время на многих предприятиях активно ведется разработка системы бюджетирования и организация системы оперативного контроля (мониторинга) за деятельностью производственных единиц.
Среди причин востребованности контроллинга на российских предприятиях можно выделить следующие:
усиливающаяся конкуренция, требующая все более быстрой адаптации к постоянно меняющемуся рыночному окружению;
необходимость своевременного распознавания и учета возможностей и рисков предприятия в будущем;
усложнение организационной структуры (слияние ' отдельных предприятий в группы), требующее координации взаимосвязей между как вновь создаваемыми, так и уже существующими подсистемами системы управления;
потребность в освоении методов планирования, внутрипроизводственного учета и контроля, экономического анализа, адекватных рыночной экономике;
современная ориентация на синтез, интеграцию различных научных областей и сфер человеческой деятельности.
Этим определяется актуальность и практическая востребованность научно-методических разработок в области организации и методики контроллинга в хозяйственных организациях различного профиля.
Разработанность темы. Теме контроллинга посвящены работы известных зарубежных специалистов: Д. Хана, X. Фольмута, А. Дайле, Ю. Вебера, Р. Манна, Э. Майера, а также отечественных авторов: В.Б. Ивашкевича, О.И. Васильчук, Н.Г. Данилочкиной, A.M. Карминского, А.П. Градова, С.Н. Зайцева. В этих работах раскрыта сущность контроллинга, его основные концепции и тенденции развития, показаны его виды, подробно раскрываются функции контроллинга. В меньшей мере разработаны вопросы методики и технологии контроллинга, в частности, тех аналитических процедур, которые используются для анализа причин возникающих отклонений и обоснования и выбора методов их устранения. В этой связи наибольшее значение имеет методическое обеспечение контроллинга.
Целью диссертационного исследования является разработка комплекса аналитических процедур оперативного контроллинга, ориентированных на организацию и моделирование процессов управленческого учета, контроля и оперативного планирования и обеспечивающих составление достоверной внутрикорпоративной отчетности. Это потребовало решения следующих задач:
1. Анализ содержания и назначения контроллинга, обобщение
основных концептуальных подходов к контроллингу. Обоснование
необходимости применения оперативного контроллинга, его места в
современной системе управления.
2. Исследование элементного содержания оперативного контроллинга
как системы управления затратами и результатами деятельности
предприятия в краткосрочной перспективе (изучение предмета и задач
оперативного контроллинга, сравнительный анализ стратегического и
оперативного контроллинга, выделение основных элементов оперативного
контроллинга на предприятии с многономенклатурным производством).
3. Обоснование методов интеграции планирования, контроля и
экономического анализа в комплексную систему оперативного
контроллинга.
4. Проведение экспериментальной проверки возможности внедрения
системы бюджетирования как основного инструмента контроллинга в
практику отечественных предприятий (разработка и систематизация форм
и методов оперативного планирования в производственной компании).
5. Разработка и внедрение системы мониторинга операционной
деятельности предприятия (исследование задач, разработка типовой
структуры и конструирование механизмов оперативного контроля на
предприятии).
6. Апробация основных аналитических инструментов контроллинга
(разработка аналитических процедур для различных стадий контроллинга).
Предметом исследования являются аналитические процедуры, которые используются в системе оперативного контроллинга.
Объектом исследования является оперативный контроллинг в корпоративной структуре, специализирующейся в области проектирования, производства и монтажа светопрозрачных ограждающих конструкций с широкой номенклатурой.
Теоретическую и информационную базу диссертационного исследования составляют труды отечественных ученых, экономистов: М.И. Баканова, СБ. Барнгольц, Б.М. Биренберга, Б.И. Валуева, О.И. Васильчук, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, А.П. Градова, Н.Г. Данилочкиной, В.Ф. Журко, С.Н. Зайцева, В.Б. Ивашкевича, В. Ивлева, A.M. Карминского, М.В. Мельник, Э.С. Минаева, С.А. Николаевой, Н.И. Оленева, В.Ф. Палия, Т. Поповой, А.Г. Примака, С.Г. Фалько, А.Д. Шеремета, К.В. Щиборща.
В процессе исследования были изучены и использованы работы зарубежных специалистов в области контроллинга: А. Бекера, X. Берра, Ю.
Вебера, А. Дайле, А. Дейли, Т. Дикки, К. Друри, Х.Ю. Кюппера, Э. Майера, Р. Манна, А. Паркинсона, В. Пеемеллера, П. Прейсслера, Т. Рейхманна, Д.Г. Сигела, Т. Скоуна, X. Фольмута, Ф. Фрайберга, П. Фридмана, Д. Хана, П. Хорвата, Д.К. Шима, Д. Шнейдера, Б. Штайгмайера.
Были также изучены законодательные и нормативные акты, регламентирующие деятельность субъектов хозяйствования, данные производственного и бухгалтерского учета и отчетности промышленных предприятий, публикации по проблематике исследования в периодической печати и компьютерных изданиях (в сети Интернет).
В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами Финансовой академии при Правительстве РФ, материалы научных конференций, семинаров по вопросам контроллинга.
Методология исследования. Методологической основой диссертационной работы послужила теория научного познания, экономическая теория, в процессе исследований применялись методы системного анализа и теории принятия решений, методы выборки, группировки и сравнения, а также использовались экспертно-аналитический и расчетно-вариантный методы, методы логического и экономико-статистического анализа.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и методических рекомендациях по совершенствованию планирования, контроля и анализа затрат и результатов деятельности и формированию информационной базы для управления предприятием в рамках системы оперативного контроллинга.
1. Развиты отдельные теоретические положения оперативного контроллинга. В частности:
систематизированы основные концептуальные подходы к контроллингу и оценена возможность их использования в условиях
российской экономики;
- показано влияние организационно-технических особенностей
производства на организацию оперативного контроллинга и разработана
система элементов контроллинга применительно к позаказному методу
учета производства;
определены методы интеграции бухгалтерского учета, планирования, контроля и анализа в единую комплексную систему.
2. Разработан комплекс аналитических процедур в рамках реализации
системы оперативного контроллинга. В частности:
предложена модель оперативного планирования (бюджетирования) в производственной компании со сложной организационной структурой;
определены формы и методы осуществления оперативного контроля на предприятии как инструмента обеспечения реализации эффективной системы планирования и анализа на основе мониторинга;
- обоснована методика использования анализа отклонений при
выработке корректирующих мероприятий, проведении постоянной
текущей корректировки и модифицировании бюджетов в зависимости от
загрузки производственных мощностей, определены подходы к принятию
управленческих решений по оптимизации ассортиментной программы.
3. Показано влияние методов контроллинга на повышение качества
бизнес-планирования и активность участия всех уровней управления в его
реализации. В частности:
раскрыто влияние оперативного контроллинга на организацию выполнения и уточнение текущего бизнес-плана;
определены возможности использования результатов анализа для решения задач стратегического характера;
показано взаимодействие функциональных служб управления и линейных руководителей при разработке и реализации оперативного контроллинга.
Практическая значимость работы заключается в том, что основные положения, выводы, рекомендации и практическая реализация результатов исследования дают возможность использовать их при создании новой и совершенствовании существующей методики и организации планирования, контроля и экономического анализа, а также сформировать необходимую информационную базу для оперативного управления затратами и результатами деятельности производственного предприятия с точки зрения требований системы контроллинга.
Самостоятельное практическое значение имеют предложенные автором:
аналитические методы системы бюджетирования в условиях позаказного метода учета производства;
модель мониторинга применительно к позаказному методу учета производства;
использование методики анализа отклонений, выявленных в оперативном контроллинге, для решений задач стратегического характера.
Внедрение и апробация результатов исследования. Результаты выполненного исследования прошли апробацию в ряде организаций, а именно: ООО «Техноком», 000 «ЭЗ Техноком СТМ», 000 «СПМУ «Спецмонтаж», что подтверждено справками о внедрении.
Материалы диссертации используются кафедрой "Экономический анализ и аудит" Финансовой академии при Правительстве РФ в преподавании специального курса по выбору «Контроллинг», что подтверждено справкой о внедрении.
Публикации. Основные результаты выполненного исследования опубликованы в 4 работах общим объемом 2,3 п.л.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 33 таблицы, 5 схем и рисунков, заключения, списка использованной литературы (95 наименований) и 6 приложений.
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, формулируются цель и основные задачи исследования.
В первой главе «Теоретические основы оперативного контроллинга» даны основные понятия и определения, относящиеся к теме исследования; проанализированы и обобщены основные концептуальные подходы к контроллингу; предложена классификация видов контроллинга на предприятии; определены их особенности и условия реализации; выделены основные элементы оперативного контроллинга на современном предприятии, исследовано их содержание и особенности в рамках комплексной системы оперативного контроллинга.
Во второй главе «Бюджетирование - ключевой элемент оперативного контроллинга» определены состав и функции оперативного планирования (бюджетирования), разработаны формы планов и структура системы бюджетирования для предприятия, показана взаимосвязь бюджетов и возможность их оперативной корректировки в зависимости от загрузки производственных мощностей. При этом выявлена специфика разработки бюджетов продаж, прямых и накладных расходов, прибылей и убытков с учетом особенностей производственного процесса и организационной структуры компании.
В третьей главе «Развитие аналитического направления в концепции оперативного контроллинга» рассмотрены особенности задач и специфические требования, предъявляемые к организации контроля (мониторинга) текущей деятельности производственной компании, предложены методические и организационные формы проведения оперативного контроля на предприятии, разработаны методические рекомендации по организации аналитической работы в рамках системы контроллинга, проведены экспериментальные расчеты по предложенным схемам.
Заключение содержит итоговые выводы и рекомендации по проблеме исследования.
Концепции и виды контроллинга
Возникновение контроллинга как обособленной функции произошло в рамках системы государственного управления. В XV веке в Англии существовала государственная должность с названием «Kontroller», в функции которой входили документирование и контроль поступления и расходования денег и товаров при королевском дворе. В современном значении этого слова контроллинг появился на предприятиях США в конце XIX века. В 1880 году должность контроллера была введена в железнодорожной компании Atchion, Topeka and Santa Railroad, а в 1892 году - в промышленной компании General Electric. Однако широкое развитие контроллинга началось только с 20 годов XX в.. Причиной этого стал промышленный рост в США в конце XIX - начале XX вв.. Возникновение в процессе концентрации капитала крупных предприятий Д, привело к проблемам координации работы управленческих звеньев, усложнению процессов планирования, возрастанию доли постоянных расходов. Это породило потребность улучшения методов управления, повышения гибкости управленческой политики, эффективности использования учетно-аналитической информации, поиска новых методов производственного учета, а также необходимость в более точном финансовом контроле.
Контроллер крупного американского концерна стал членом правления, отвечающим за задачи учета, планирования, контроля и координации. В соответствии с ростом значения профессии контроллера в 1931 году был основан «Институт контроллера в США» (Controller s Institute of America), который в 1962 году был переименован в «Институт финансовых управляющих» (Financial Executives Institute). Членами этого союза в начале 60-х годов состояли 800 из 1000 крупнейших американских компаний.
В середине 50-х годов концепция контроллинга получила развитие в Германии, откуда термин «контроллинг» пришел в Россию (в начале 90-х годов).
В силу проблематичности нахождения в других языках для термина «controlling» точного эквивалента, выраженного одним словом, в них этот термин не переводится, сохраняя первоначальное звучание, а нередко и написание.
Слово «контроллинг» (англ. controlling) произошло от английского глагола «to control», который можно интерпретировать двояко: в значении «контролировать», «проверять» (что в англ. выражает также глагол «to check»); и в значении «управлять», «руководить», «распоряжаться». Это семантическое разнообразие не позволяет дать четкое определение понятия "контроллинг". Различные толкования понятия "контроллинг" находят свое выражение в большом количестве определений.
Контроллинг, понимаемый только как контроль, нередко употребляется на практике, однако такое понимание является слишком узким и не отражает при этом изменений системы управления предприятием. Новаторским является понимание контроллинга в значении «управление», «руководство».
Контроллинг рассматривают как «частную функцию в рамках руководства предприятием и поддержку управления предприятием благодаря информации. Это включает в себя процесс обработки данных (сбор, подготовка, переадресация производственной информации), планирование, ориентированное на общую цель, а также контроль достижения цели и производные управленческие мероприятия. Контроллинг - это овладение ситуацией, управление и регулирование процессов. Таким образом, контроллинг - это больше чем контроль и расчет затрат»1. Существуют и более узкие трактовки понятия контроллинга. Например, Р.Манн и Э.Майер указывают, что «контроллинг - это управление прибылью, система регулирования, позволяющая фирме получить максимальную для данных условий прибыль»2.
Процедура разработки сводного бюджета предприятия
Важнейшей задачей оперативного контроллинга на предприятии является создание системы бюджетов.
Бюджетное планирование - это наиболее детализированный уровень планирования, представляющий собой процесс разработки и реализации бюджетов как в целом для организации, так и для ее отдельных структурных подразделений или функциональных сфер деятельности. Бюджеты являются структурной формой планирования, побуждающей менеджеров думать о будущем, определять задачи, а также уровни и типы ресурсов, необходимых для решения этих задач.
Королевский институт управленческого учета Великобритании (СІМА) определяет бюджет следующим образом: «Бюджет - это план, представленный в денежном выражении, подготовленный и принятый на определенный период времени в будущем, в котором обычно указывается, какой доход должен быть получен и/или какие затраты должны быть сделаны в течение этого периода, а также какой капитал предполагается использовать для достижения данной цели»1.
В определении бюджета, данном СІМА, финансовый аспект соединен с аспектом планирования. Ресурсы, обычно представляемые в денежном выражении, поступают в распоряжение менеджера, чтобы он мог достичь поставленных целей.
Подробные бюджеты, как правило, составляются на ограниченный период времени в будущем, обычно максимальным сроком является год, подразделяемый на более короткие периоды, например, четыре периода по одному кварталу или двенадцать периодов продолжительностью в один месяц. Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм представления, создаваемых его разработчиком.
Отметим характерные функции процесса бюджетирования:
1. Планирование действий, которые должны быть выполнены в будущем для достижения целей предприятия. Планирование - непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия с требованиями рынка. Разработка бюджетов по существу является самым детализированным видом планирования, уточняющим основные операции по отдельным подразделениям или функциям компании на ближайший период.
2. Координация работы различных структурных подразделений с учетом конечной цели всего предприятия, конкретизирующей задачи каждого подразделения на предстоящий бюджетный период, определяющий условия, в которых будет действовать руководитель каждого подразделения, и требования к нему со стороны смежных подразделений. Очень важно, чтобы план производства был скоординирован с планом отдела маркетинга, а план закупки материалов исходил из потребностей производства количества продукции, определенного в бюджете производства, и так далее.
Планы руководства, как правило, включают конкретные пункты: сколько продукции должно быть произведено, на каком оборудовании, с какой численностью работающих; какие установить цены реализации, а также каких ограничений следует придерживаться в будущем. Примерами такого рода информации могут служить максимальные общепроизводственные, административные расходы; ставки заработной платы и количество рабочего времени; требуемый уровень качества товаров и услуг. Бюджет является наиболее важным инструментом для увязки количественной информации в планах руководства и имеющихся ограничений.
3. Контроль производственной ситуации, анализ отклонений от плана по местам их возникновения. Контроль - это проверка со стороны руководителя, менеджера, заключающаяся в измерении результатов работы: сопоставление фактических результатов с плановыми, пересмотр планов, выявление и регулирование отклонений от запланированного. На этой стадии управления руководитель имеет информацию в виде отчетов исполнителей, в которых приводятся результаты количественных измерений фактического состояния объекта. Сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета помогает идентифицировать область, требующую первоочередного внимания управляющих, а также может выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета.
Контроль исполнения бюджетных показателей
Контроль в системе оперативного контроллинга обеспечивает вторичную по отношению к планированию задачу, а именно осуществляется мониторинг исполнения плановых заданий и реализации поставленных целей.
В рамках оперативного контроллинга осуществляются следующие контрольные функции:
а) проверка соответствия контролируемых процессов и явлений намеченным целям, планам, управленческим решениям для принятия менеджерами превентивных мер по устранению причин возможных проблем;
б) сбор и отслеживание оперативной информации, экспресс-контроль отдельных (вызывающих сомнения) данных с целью своевременного установления наметившихся отклонений;
в) планово-фактическое сравнение подконтрольных показателей и определение допущенных отклонений;
г) выявление причин и виновных лиц (и/или подразделений) зафиксированных отклонений.
Следует отметить, что для контроллинга больший интерес представляют контрольные функции превентивного и оперативного характера, осуществление которых во многом определяет эффективность всей системы оперативного контроллинга. То есть в поле действия функций контроля находятся преимущественно наметившиеся (а не уже допущенные) отрицательные отклонения от заданных количественных и качественных характеристик.
Для осуществления вышеперечисленных контрольных функций необходимо создание на фирме системы мониторинга текущей деятельности. Эта система должна отвечать размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировать регулярно и эффективно.
Процесс разработки системы оперативного отслеживания и контроля текущих результатов работы предприятия включает следующие основные блоки:
1. Составление перечня подконтрольных показателей в соответствии с текущими целями фирмы.
2. Закрепление контрольных функций, ответственности за те или иные бюджетные показатели в рамках существующей организационной структуры предприятия.
3. Оптимизация внутренних информационных потоков для обеспечения своевременной выработки корректирующих действий. Рассмотрим подробнее процесс создания системы контроля.
В качестве исходных величин для формирования подконтрольных показателей, оценки эффективности использования различных ресурсов предприятия принимаются нормы, нормативы и лимиты. Основные принципы формирования нормативной базы бюджетной системы:
1) принцип обоснованности - соответствие норм, нормативов и лимитов технологичеким и технико-экономическим расчетам и анализу;
2) принцип единства - единые методологические подходы к формированию системы нормирования для всех подразделений и уровней бюджетирования;
3) принцип гибкости - приведение нормативной базы в соответствие с меняющимися организационно-техническими условиями.
Нормы, нормативы и лимиты можно классифицировать по нескольким группам. Например, в исследуемой группе компаний предлагается следующая классификация норм, нормативов и лимитов: а) по масштабу распространения (отраслевые, корпоративные, внутризаводские, общецеховые); б) по длительности бюджетного периода (годовые, квартальные, месячные); в) по виду ресурсов (нормы расхода материалов, труда, норматив съема продукции с производственной площади, лимиты на выделение денежных средств и т.д.); г) по длительности действия (постоянные, временные); д) по масштабу действия (позаказные, общие); е) по способу расчета (технологические, расчетно-аналитические, отчетно-статистические).
