Содержание к диссертации
Введение
Глава 1.Бухгалтерское моделирование экономического механизма амортизации 10
1.1. Амортизация и проблемы ее моделирования 10
1.2. Экономическая сущность бухгалтерского механизма амортизации 20
1.3. Бухгалтерская модель экономического механизма амортизации 43
Глава 2. Финансовый и налоговый учет амортизации внеоборотных активов 59
2.1. Методы начисления амортизации основных средств 59
2.1.1. Линейные или равномерные методы 68
2.1.2. Производственные или переменные методы 75
2.1.3. Дегрессивные и ускоренные методы 80
2.2. Финансовый учет амортизации основных средств 94
2.3. Финансовый учет амортизации нематериальных активов 110
2.4 Налоговый учет амортизации внеоборотных активов 121
Глава 3. Управленческий учет амортизационных потоков и затрат 134
3.1. Организация управленческого учета 134
3.1.1. Управленческий учет амортизационных потоков 142
3.1.2. Управленческий учет амортизационных затрат 152
3.2. Анализ экономической эффективности амортизации 162
Выводы и рекомендации 176
Литература 189
Приложения
- Амортизация и проблемы ее моделирования
- Методы начисления амортизации основных средств
- Организация управленческого учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Начавшийся экономический подъем в России требует исследования и совершенствования учета и анализа амортизационных процессов.
Амортизация является одной из важнейших экономических категорий, оказывающей непосредственное воздействие на многие процессы финансового, налогового и управленческого учета: формирование себестоимости и финансовых результатов, использование амортизационного фонда, исчисление налогов на имущество и финансовые результаты, анализ денежных потоков, финансовой устойчивости предприятия, инвестиционной политики.
Амортизационные процессы рассматриваются в рамках многочисленных, зачастую прямо противоположных концепций, основанных на статической, динамической, органической, эволюционно-адаптивных балансовых теориях. В связи с этим исследование теоретических и практических положений экономической сущности бухгалтерского механизма амортизации, используемых методов ее начисления, организации и совершенствования финансового и налогового учета амортизации, создание системы управленческого учета амортизационных потоков и затрат, анализ экономической эффективности используемых систем и методов амортизации приобретают особую актуальность.
В исследование, разработку и совершенствования различных методов моделирования, финансового, налогового и управленческого учета амортизации значительный вклад внесли такие отечественные ученые, как М.И. Баканов, А.С. Бакаев, Н.А. Бреславцева, П.Г. Бунич, Д.Д. Бутаков, М.И. Бурлаков, В.Г. Гетьман, Л.Т. Гиляровская , А. А. До донов, Д. А. Ендовицкий, Е.А. Иванов, Я.В. Кваша, А.И. Колосов, В.В. Ковалев, И.Н. Куклин,
В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, В.И. Ткач, М.Б. Чиркова, А.Д. Шеремет и др.
Теоретический и практический интерес представляют исследования амортизационных процессов, их экономической сущности, проблем учета, анализа и аудита, проведенные зарубежными учеными Л.А. Берштайном, М.Ф. Ван Бредом, Т.Р.Карлином, Д.Лайнзом, Ченгом Ф.Ли, А.Р.Маклином, В.Нордхаусом, Дж.Рисом, П.Самуэльсоном, Н.Уоллом, Дж.Фридманом, Э.С.Хендриксеном, Дж.К.Ван Хорном, Р.Энтони и др.
Но несмотря на существование многочисленных теоретических и практических исследований в области амортизации, экономическая сущность бухгалтерского механизма амортизации до настоящего времени не изучена в системном и комплексном виде, необходимом для создания системы бухгалтерского, налогового, управленческого и забалансового учета амортизации, а полученной информации, зачастую весьма отрывочной, явно недостаточно для принятия управленческих решений по использованию активов, формированию амортизационных потоков, учету затрат и себестоимости, определению финансовых результатов.
Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета «Концепция рыночной системы учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности».
Цель и задачи исследования
Целью диссертационной работы являются исследование, разработка и апробирование бухгалтерского моделирования экономического механизма амортизации, совершенствование финансового и налогового учета амортизации, построение управленческого учета амортизационных потоков и амортизационных затрат, анализ эффективности начисления и использования амортизации.
Поставленная цель исследования дала возможность очертить круг задач, решение которых позволяет:
сформулировать сущность амортизационных процессов и бухгалтерского механизма амортизации;
разработать и апробировать бухгалтерскую модель экономического механизма амортизации;
изучить основные концепции амортизации с точки зрения статической, динамической, органической и эволюционно-адаптивных балансовых теорий;
раскрыть экономическую сущность и условия практического применения линейных, производственных, дегрессивных и ускоренных методов амортизации;
исследовать систему финансового учета амортизации в разрезе элементов затрат;
рассмотреть организацию и методологию налогового учета амортизации;
определить практические рекомендации по организации управленческого учета амортизации;
провести анализ экономической эффективности амортизации.
Предмет и объект исследования
Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических, организационно-методических и практических проблем бухгалтерского моделирования экономического механизма амортизации, постановки и апробации финансового, налогового и управленческого учета амортизационных затрат и амортизационных потоков, анализ экономической эффективности амортизации.
Объектом исследования были избраны предприятия всех форм собственности Ростовской области: ОАО «Южтрубопроводстрой», ООО «Югау-дит», ООО «Донкоммунстрой», ФГУП СКЖД Дор РЭЦ, ОАО «Строительное
экспериментальное машиностроение», ЗАО «Югстроймонтажкомплекс», МУП РКБ Пролетарского района, ООО «Агросоюз Юг-Руси». Методология и методика исследования
Теоретико-методологической основой диссертационного исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам моделирования, финансового, налогового и управленческого учета амортизационных затрат и амортизационных потоков, анализа экономической эффективности амортизации, международные и российские стандарты, данные бухгалтерской, статистической и оперативной отчетности предприятий, анкетные обследования, законодательные, нормативные, аудиторские и арбитражные материалы.
В процессе диссертационного исследования использовались моделирование, анализ и синтез, диалектический, логический, системный и комплексные подходы, проводилось выявление функциональных зависимостей, применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений.
Методика проведения исследования основывалась на наблюдении, группировке, систематизации, анализе и синтезе полученных данных, построении и использовании информационных, бухгалтерских моделей и подмоделей, установлении, апробации и практической реализации полученных результатов.
Положения, выносимые на защиту
По результатам проведенных исследований на защиту выносятся:
разработанная и апробированная информационная модель бухгал
терского механизма амортизации, обеспечивающая совершенствование фи
нансового, налогового и управленческого учета амортизационных процессов;
сконструированная бухгалтерская модель экономического механизма
амортизации;
организация финансового учета амортизации в разрезе элементов за
трат;
организация налогового учета амортизационных отчислений по различным вариантам;
рекомендации по созданию системы управленческого учета амортизации.
Научная новизна проведенного исследования состоит в решении, апробации и практическом внедрении прикладных бухгалтерских задач по моделированию, построению финансового, налогового и управленческого учета и контроля, анализу экономической эффективности амортизации. Среди положений диссертации, имеющих элементы новизны, можно выделить следующие научные результаты:
сформулированная и апробированная информационная модель эко
номической сущности амортизации, систематизирующая восемнадцать эко
номических понятий амортизации, характеризуемых шестью блоками: учет
ные агрегаты, цель, обязательные условия, результаты, способы, допущения
и прогнозирование амортизационных процессов;
сконструированная и апробированная бухгалтерская модель экономического механизма амортизации, систематизирующая учетные концепции амортизации в направлении организации и методики реализации экономического механизма амортизации в рамках финансового, налогового и управленческого учета;
проведенное экономическое обоснование и рекомендуемые субсчета для отражения амортизационных процессов в финансовом учете;
проведенное обобщение действующих методик учетного процесса амортизации и предложенные новые подходы отражения в финансовом учете амортизации в разрезе элементов затрат;
разработанная система управленческого учета амортизационных потоков;
предложенная модель управленческого учета амортизационных затрат.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что в ходе его проведения получены теоретические, организационно-методические и практические результаты обеспечивающие:
системную организацию финансового, налогового и управленческого
учета амортизации на основе бухгалтерской модели экономического меха
низма амортизации;
дальнейшее уточнение Плана счетов бухгалтерского учета для от
ражения амортизации в финансовом и управленческом учете;
совершенствование системы субсчетов для учета амортизации основных средств и нематериальных активов;
внедрение ведомости учета налоговой и экономической амортизации;
использование счета 06 «Регламентируемая амортизация» для учета разницы между налоговой и экономической амортизацией;
применение ведомости управленческого учета амортизационных потоков предприятия.
Результаты диссертационного исследования используются в учебном процессе Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета по специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», при проведении занятий по курсам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», при подготовке курсовых и дипломных проектов, а также при обучении профессиональных бухгалтеров и аудиторов в УМЦ РГСУ.
Апробация и реализация результатов исследования
Разработанные практические рекомендации и методические положения
внедрены в производственно-хозяйственную деятельность ОАО «Южтрубо-
проводстрой», ООО «Югаудит», ООО «Донкоммунстрой», ФГУП СКЖД
Дор РЭЦ, ОАО «Строительное экспериментальное машиностроение»,
ЗАО «Югстроймонтажкомплекс», МУП РКБ Пролетарского района, ООО «Агросоюз Юг-Руси».
Диссертант принимала участие в выполнении научно-исследовательских работ по Грантам Министерства образования Российской Федерации под руководством профессора В.И. Ткача по темам: ГОО-3.3.-343 «Концепция и построение виртуальной бухгалтерии», ТОО - 12.4 - 1816 «Практика оценки строительных предприятий».
Основные результаты исследований докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях.
Публикация результатов исследования
По проблеме кандидатской диссертации опубликовано 10 печатных работ общим объемом 19,3 п.л.
Амортизация и проблемы ее моделирования
Амортизация одна из первых учетных концепций, возникших задолго до появления двойной записи и постоянно волнующих теоретиков и практиков бухгалтерского учета.
Процессы амортизации весьма разнообразны и включают амортизацию основных средств, нематериальных активов, гудвилла, капитала, долгов и т.д. Ознакомление диссертанта с понятием «амортизация» в различных справочниках и словарях, привело к выводу, что наряду с термином «амортизация», широко используются такие категории как обесценение, износ, ускоренное восстановление стоимости, изнашивание, амортизационные отчисления, физический и моральный износ, реновация, снашивание, накопление, стоимость потребленного капитала, амортизационный фонд, погашение, фонд замещения активов, амортизационный фонд на капитальный ремонт и т.д. В США не используется даже сам термин «износ». Вместо него введено понятие системы ускоренного восстановления стоимости [159, с. 135].
Несмотря на то, что концепция амортизации рассматривалась множеством бухгалтеров с самых разнообразных позиций, она до сих пор остается мало изученной и весьма противоречивой.
Французский профессор А.Сибер, автор одного из популярнейших учебников по финансовому учету, считает амортизацию ключевым феноменом современной экономики. И это справедливо, так как амортизация увеличивает затраты, формирует источники для замены внеоборотных активов, образует денежные потоки и налогооблагаемые базы по налогу на прибыль и налогу на имущество.
В оксфордском толковом словаре «Финансы» среди других концепций бухгалтерского учета называются концепции амортизации и отсроченного налогообложения, которые имеют отношения к учету, но редко обсуждаются в дискуссиях по поводу концепций бухгалтерского учета [156, с.8] .
Проведенное диссертантом исследование применяемых в теории и на практике определений амортизации и механизмов их бухгалтерского использования, выявило их чрезвычайное разнообразие и необходимость систематизации.
Только к числу основных можно отнести шесть господствующих в настоящее время концепций.
1. Амортизация как непрерывный процесс сокращения запаса услуг, которые формируются в активе бухгалтерского баланса на платной основе (профессора Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда).
2. Процесс увязки услуг активов с доходами от их использования, т.е. применение принципа соответствия (профессора Р. Энтони, Дж Рис)
3. Объективный процесс переноса стоимости и формирования централизованной инвестиционной политики (профессора П.Г. Бунич, А.А. Додо-нов, Е.А. Иванов, Я. В. Кваша, А.И. Колосов, П.В. Павлов).
4. Стоимость потребленного капитала (лауреат Нобелевской премии П. Самуэльсон, профессора Д. Лайнз, Б. Мартин, В. Нордхаус, Н. Уолл).
5. Стоимость физического изнашивания актива и трактовка амортизации как отложенных эксплуатационных расходов (профессора Дж.С. Бон-брайт, П. Ласег, А. Сибер).
6. Амортизация как расходы, сокращающие налогооблагаемую базу (профессор Ченг Ф.Ли).
Наряду с указанными в теории и практике используется еще десяток концепций амортизации, которые строятся на статической, динамической, органической, эволюционно-адаптивной балансовых теориях и для уяснения и эффективного использования которых требуется систематизация. По этому поводу французский профессор П. Ласег в книге «Управление предприятием и бухгалтерия» довольно точно заметил, что имеют место значительные неопределенности в самих идеях о характере амортизации, ее целях и способах, которыми ее нужно осуществлять [142, с.78].
До начала XX века в бухгалтерской литературе доминировала старая статическая концепция амортизации как «обесценения», хотя на практике уже складывалась динамическая концепция, и даже таким авторам, как А. Пайен и П. Хелфенбейн не удалось дать четкого определения амортизации, освобожденного от влияния статической концепции [118, с.82] .
Отметим, что основное назначение статической балансовой теории сводилось к определению стоимости предприятия как имущественного комплекса путем соизмерения активов с обязательствами. Отсюда амортизация рассматривалась как процесс переноса собственности.
Органическая балансовая теория требует оценки активов в рыночной стоимости, и в связи с этим появляется разница между бухгалтерской и рыночной стоимостью и их амортизацией, которая особенно велика в странах с высоким уровнем инфляции. В частности, это характерно для Российской Федерации, так как с 1991 по 2000 г. уровень инфляции в деноминированных рублях составил 39,9 раза. Как следствие, при использовании органической балансовой теории возникает проблема амортизации разницы между рыночной и балансовой стоимостью, и представители этой теории выступают как раз за ее амортизацию, что очень важно для формирования обоснованной себестоимости.
Многие национальные налоговые законодательства разрешают производить переоценку основных средств и ранее начисленной амортизации и продолжать начислять амортизацию с новой рыночной стоимости. Здесь уместно заметить, что МНС Российской Федерации неоднократно указывало на необходимость исчисления суммы амортизации от восстановительной стоимости основных средств без учета их переоценок, произведенных в добровольном порядке (см., например, п.49 ПБУ № 6/97 и др.). Это приводило к начислению очень больших штрафов и замедлению развития экономики, так как необоснованно завышало прибыль.
Методы начисления амортизации основных средств
В рыночной экономике рациональный выбор и использование соответствующих методов амортизации исключительно важны, так как от этого зависят не только финансовые показатели, финансовое положение, налоговые платежи, но и конкурентные возможности предприятий, отраслей и стран в глобальной экономике. Амортизационная политика государства выступает основой долгосрочной перспективы развития национальной экономики, так как в ней заложена возможность выбора: либо получение налогов, либо развитие предприятий, такая альтернатива является реальной, поскольку в России, например, рабочие машины амортизируются в течение 15-20 лет, а в США - 7 - 10 лет. Более быстрая амортизация приводит к реализации технического прогресса, повышает производительность и снижает издержки. Увеличение же срока амортизации приводит к искусственному, экономически не оправданному повышению налога на имущество и налога на прибыль, что разоряет предприятия.
Английский философ и экономист Д.С. Милль (1806 - 1873) на заре становления производственного учета отметил, что издержки производства не оказывали бы влияния на конкурентную цену, если бы они не могли влиять на предложение [123, с. 142].
Проведенное диссертантом исследование приводит к выводу, что в амортизационной политике роль государства исключительна велика и прогресс экономики во многом зависит от эффективной работы правительства. В России, несмотря на то, что введены новые стандарты по учету основных средств и амортизации, до сих пор действуют нормы амортизации от 01.01.1990 г. № 1072 в 3 - 6 раз ниже мирового уровня. С 1 января 2002 года в бухгалтерском учете российские предприятия могут использовать различные нормы амортизационных отчислений по трем схемам:
1-я схема - для целей налогового учета в налоговом финансовом учете используется классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ № 1 от 1.01.2002 г.).
2-я схема - для целей финансового учета возможно использование одного из трех вариантов норм амортизационных отчислений:
- ПБУ № 6/01 «Учет основных средств»;
- «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы» (Постановление Правительства РФ № 1 от 1.01.2002 г.);
- «Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» (Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 г., № 1072).
3-я схема — для целей управленческого учета могут быть использованы любые нормы амортизации, позволяющие реально определить затраты и финансовые результаты по центрам ответственности, внутренним и внешним сегментам деятельности.
Один из крупнейших экономистов XX века Д.М. Кейнс справедливо заметил, что государство призвано делать не то, что уже делают отдельные его граждане, или делать это немного лучше или хуже, а делать то, чего в настоящий момент не делает никто вообще [52, с.80], то есть в контексте нашего исследования - через амортизационную политику стимулировать развитие производства, торговли и инвестиций, что в определенной мере решается с принятием Думой 6 июля 2001 г. 25-й главы Налогового кодекса.
В странах с развитой рыночной экономикой используется 10-15 основных норм амортизации, сгруппированных по экономически обоснованным объектам и ориентированных на полезный срок эксплуатации (США, ФРГ, Франция, Италия, а в России их количество достигает до двух тысяч. И здесь уместно сослаться на профессора Я.В. Соколова, отметившего, что выбирая те или иные формы амортизации, методы оценки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток [133, с.294].
В настоящее время в мировой системе бухгалтерского учета используется более 50 различных методов начисления амортизации и огромная масса подметодов, способов, корректировок на самые разные условия эффективного использования.
Организация управленческого учета
Несмотря на то, что амортизация является одним из пяти главных составляющих налогового и финансового учета, определяющих затраты предприятия, до сих пор не решена проблема ее управленческого учета. Управленческий учет амортизации может быть рассмотрен в трех аспектах:
? учет амортизации как составляющей затрат или расходов, относимых за счет прибылей до уплаты налогов;
? учет амортизации как составляющего элемента денежных потоков;
? учет использования амортизационных отчислений, на что обращалось исключительное внимание в бухгалтерском учете СССР.
Ни один из элементов затрат не рассматривается так многоаспектно и не представляет такой значимости для предприятия, как амортизация.
Необходимость организации управленческого учета амортизации в любом из трех названных аспектов вытекает из того, что амортизационный процесс растягивается по некоторым объектам на очень длительный период, а самое главное в учете амортизации имеет место ряд предположений, допущений, на которые зачастую не обращается внимание, а между тем от них зависят функционирование или ликвидация предприятия.
И действительно, трудно отрицать, что общепринятые методы начисления и учета амортизации основаны на ряде допущений. Во-первых, традиционно предполагается, что первоначальные вложения являются основой для начисления износа, и возмещение этой суммы обеспечит поддержание капитала на неизменном уровне; во-вторых, - что ожидания предпринимателя относительно срока службы актива, его ликвидационной стоимости в конце такого срока и т.д. полностью оправдаются; в-третьих, что в период между приобретением и списанием актива не произойдет колебаний цен, и, следовательно, денежные суммы, получаемые или уплачиваемые в различные моменты времени, остаются равнозначными. Но, к сожалению, эти предложения далеки от практики [102, с.287].
Особенно это касается российской экономики, где стоимость активов по балансу не соответствует их реальной величине, а инфляция за прошедший 10-летний период в деноминированных рублях составила 4000%. Это тем более важно, что объектами управленческого учета уже давно являются те, которые связанны не только с себестоимостью: денежные потоки предприятия, собственность, новые рынки и новые товары в виде сегментарного сбора информации, резервная система предприятия, инновационные процессы, короче говоря, любая информация, используемая в управлении. Определений управленческого учета очень много, они весьма разнообразны, но в конечном итоге в них всегда делается акцент на контроле за деятельностью институциональной единицы.
В частности, популярный во всех англоязычных странах словарь по экономике О.В. Коллинза определяет управленческий учет как любую отчетность, используемую для информирования управляющих с целью облегчения планирования и контроля над деятельностью компании [129, с.606].
Еще более определенно характеризует управленческий учет с точки зрения полезности даваемой им информации Оксфордский экономический словарь, написанный профессором Д. Блэком, который считает, что управленческий учет является составной частью бухгалтерского учета и включает сбор и обработку информации, полезной для текущего управления фирмой [31, с.449].
