Содержание к диссертации
Введение
1. Экономическая сущность и содержание основных активов как объектов учета 9
1.1. Экономическое содержание категории "основные активы": исторический аспект 9
1.2. Теоретические основы регулирования стоимости имущества и подходы к оценке основных активов 25
1.3. Классификация основных активов 34
2. Методология и методика учета основных активов 46
2.1. Методологическая основа учета основных активов 46
2.2. Категория "амортизация", ее экономическая и бухгалтерская сущность 72
2.3. Методологические особенности учета основных активов, формируемых через доходные вложения в материальные ценности, принятых в качестве объектов финансового лизинга 95
3. Методическое обеспечение управления амортизируемыми активами в организациях 126
3.1. Методика учета основных средств и ее реформирование 127
3.2. Реформирование учета нематериальных активов 140
3.3. Выбор оптимального способа амортизации основных активов в бухгалтерском и налоговом учете 153
Заключение 165
Литература 175
- Экономическое содержание категории "основные активы": исторический аспект
- Методологическая основа учета основных активов
- Методика учета основных средств и ее реформирование
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Основные активы современных организаций являются довольно существенной статьей, удельный вес которой в балансе занимает в среднем от 30 до 65%. Развитие в сторону улучшения качественной составляющей основных активов характеризует усиление материально технической базы производства. Поэтому вопросы учета основных активов всегда находятся в центре внимания менеджеров и собственников организаций.
Данные, которые формируются в бухгалтерском учете и отчетности о сделках, связанных с поступлением активов, передачей их в пользование, в аренду, ликвидацией, амортизацией и др., составляют основу управленческой информации. Однако, в современных условиях для эффективных управленческих решений уже недостаточно традиционно организованной бухгалтерской информации об основных активах, необходимы: ее детализация, реформирование в соответствии с международными стандартами, использование в учете разного рода оценок, формирование системы показателей для внутренней отчетности (внутреннего пользования).
Такая информация может явиться основой для организации системы внутреннего контроля, может обеспечить: прогнозные оценки использования той или иной группы (вида, объекта) основных активов; выстроить эффективную амортизационную политику и стратегию капитальных вложений, обосновать разного рода инвестиционные проекты и программы по обновлению основных активов.
Многочисленные исследования зарубежных и отечественных авторов в данной области подтверждают значимость проблемы. Центральными вопросами научных дискуссий до настоящего времени являются вопросы признания основных активов в качестве объектов учета, выбора способов оценки и методов амортизации, обоснования амортизационной политики.
Развитие технической базы организаций, использование ими передовых технологий, в условиях конкуренции требует методического обеспечения управления не только по движению амортизируемых активов, используемых в качестве средств производства, но и амортизации, как условно-постоянной величины производственных издержек, с одной стороны, и источника финансирования капитальных вложений, с другой. Для повышения общего промышленного потенциала России до уровня западных стандартов необходимы крупные инвестиции, на что может уйти несколько десятков лет. Поэтому особое внимание уделяется поддержанию стабильности источника финансирования воспроизводства основных активов - амортизационным отчислениям.
В отечественной и зарубежной науке до настоящего времени полеми-зируются вопросы методологического характера, связанные с правовым регулированием объектов основных активов, с реализацией принципов учета, например, принципа имущественной обособленности, с регулированием стоимости объектов основных активов, с созданием и целевым использованием амортизационного фонда как источника финансирования, и других. Повышенный интерес специалистов и ученых к решению перечисленных проблем свидетельствует о значимости выбранной темы исследования и ее актуальности.
Степень разработанности проблемы. Большое внимание изучению структуры и обеспеченности предприятия у четно-аналитической информацией об амортизируемых активах и амортизационных отчислениях в своих трудах уделили зарубежные ученые, такие как С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда, Р.Энтони, Дж.Рис, Ж.Ришар, Б.Нидлз, Ф.Обербрикманн, И.Бетге, Д.Кондуэлл и другие.
Исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов связанных с амортизируемыми активами и их отражением в бухгалтерской отчетности, посвящены многочисленные труды оте-
5 чественных ученых М.А.Вахрушиной, В.И.Бариленко, К.М.Гарифуллина, В.Г.Гетьмана, А.Г.Грязновой, Д.А.Ендовицкого, В.Б.Ивашкевича, Е.С.Исаева, В.В.Ковалева, В.А.Кузьменко, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, О.А.Мироновой, В.И.Петровой, В.С.Плотникова, В.И.Петровой, В.Д.Новодворского, Я.В.Соколова, В.И.Ткача и других.
Проведенный анализ теоретических разработок и практики работы марийских организаций показал, что методическое обеспечение учета и анализа амортизации недостаточно развито. Мало исследованы проблемы оценки и выбора методов начисления амортизации, отражение показателей по амортизируемым активам, их использованию, а также использованию амортизации, как источника финансирования, в бухгалтерской отчетности организации.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является теоретическое исследование проблем реформирования учета основных активов организации, признания и оценки их как объектов бухгалтерского учета, обоснование методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета основных активов и их амортизации. Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:
обосновать экономическое содержание категории "основные активы" для их отражения в учете и в бухгалтерском балансе;
определить методы регулирования стоимости имущества организаций в современных условиях и подходов к оценке основных активов, числящихся на их балансе;
уточнить экономическую и бухгалтерскую классификацию основных активов;
раскрыть методологические особенности учета основных активов, связанные с применением принципов учета, формированием целей учета в зави-
симости от функциональных управленческих задач, с обоснованием содержания базовых категорий и понятий;
определить экономическую и бухгалтерскую сущность категории "амортизация", уточнить ее содержание для регулирования стоимости основных активов;
раскрыть взаимосвязь и различия бухгалтерского и налогового учета основных активов для отражения их в отчетности;
обосновать выбор оптимального способа амортизации основных активов в бухгалтерском и налоговом учете применительно к деятельности организаций разноотраслевой направленности.
Объект и предмет исследования. Предметом исследования является финансово-хозяйственная деятельность организаций, проблемы теории и практики учета основных активов и их амортизации, зарубежный опыт, международные стандарты учета и финансовой отчетности.
Объектами исследования явились: законодательная и нормативная база, регламентирующая операции по учету основных средств, нематериальных активов, аренды, начисления амортизации, движения основных активов и практика их оценки. Исследования проведены на примере предприятий разных отраслей и организационно-правовых форм деятельности Республики Марий Эл.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы учета основных активов и их амортизации, формирования показателей и отражение их в отчетности организаций. Использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), законодательство Российской Федерации и нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету.
В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению
7 доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.
Научная новизна диссертации нашла свое отражение в теоретическом обосновании, разработке методических подходов к учету основных активов для современных условий хозяйствования организаций. Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:
обосновано экономическое содержание категории "основные активы" с позиции балансовых теорий и исторической сущности категории "основное имущество" для их отражения в учете и в бухгалтерском балансе;
определены и обоснованы методы регулирования стоимости имущества организаций в современных условиях и выделены подходы к оценке основных активов;
уточнена экономическая и бухгалтерская классификации основных активов на основе выделенных критериев их признания и возможных вариантов использования;
раскрыты методологические особенности учета основных активов, связанные с применением принципов учета, формированием целей учета в зависимости от функциональных управленческих задач, с обоснованием содержания базовых категорий и понятий;
определена экономическая и бухгалтерская сущность категории "амортизация", уточнено ее содержание для регулирования стоимости основных активов;
уточнена методическая основа для реформирования учета основных средств в соответствии с международными стандартами;
на основе раскрытых взаимосвязи и различий бухгалтерского и налогового учета основных активов для отражения их в отчетности сделаны предложения по реформированию учета нематериальных активов;
обоснован выбор оптимального способа амортизации основных активов в бухгалтерском и налоговом учете применительно к деятельности органи-
8 заций разноотраслевой направленности.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обоснованности методов, приемов и показателей, используемых для организации учета основных активов, их амортизации и формирования отчетности.
Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике организаций для управления сделок с основными активами, а также для разработки амортизационной и инвестиционной политики, что позволит повысить эффективность управленческих решений.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на межвузовских научных конференциях, проводимых в Московском открытом социальном университете, Марийском государственном техническом университете, Московском финансовом институте, а так же опубликованы в сборниках научных трудов.
Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются на ОАО "Марийский машиностроительный завод", ООО "Импульс", 000 "Маяк", ОАО "Красногорский комбинат автофургонов" и др.
Основные положения диссертации отражены в 5 печатных работах общим объемом 1,6 печ. листа.
Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.
Экономическое содержание категории "основные активы": исторический аспект
Понятие "основные активы", "основной капитал" часто трактуются в экономической литературе как синонимы. В современных условиях хозяйствования под основными активами в бухгалтерском учете подразумеваются основные средства, нематериальные активы, вложения во внеоборотные активы, т.е. активы, отраженные в балансе в составе "Внеоборотные активы".
Перечисленные виды активов имеют историческое название - "основное имущество", понятие которому в Европе в первой половине XX века подробно дал Германский торговый кодекс, подразумевая под "основным имуществом" части имущества (движимого и недвижимого), сохраняемые и определенно предназначаемые для специальной цели длительного обслуживания производства какого-либо предприятия, или иначе - основное имущество неподвижное, прочное, устойчивое, стабильное, называемое также имуществом употребления" [53, с. 104-105].
Согласно описанию баланса Симоном, к основному имуществу относились: земельные участки, строения, обзаведение фабрик, погреба, жилые дома, газометры, корабли, подъездные железнодорожные пути (Bahnanlagen), установки паровых котлов, газовые и электрические, установки, склады, магазины, пристани, верфи, водяная сила и водяные двигатели, рудники, копи, залежи глины, поля, леса, воды и т.д.; затем - машины и приспособления к ним, оборудование фабрик и мастерских, движимость, орудия, инструменты, посуда, модели, рисунки, патенты, изобретения, права издательства, права на рудники, права пользования и другие длительные права, а равно и приобретенные фирмы, клиенты и различные отвлеченные нематериальные блага. Этот перечень не считался полным; он указывал лишь главнейшие части, причисляемые к основному имуществу.
Разночтения во взглядах на содержание понятия "основное имущество" даже в классической немецкой школе балансоведов существовали во все времена. Немецкий экономист Бауер под словом основное имущество (Anlagen) предметы, связанные только с землей, исключая машины, инструменты, патенты и т.д.
Штауб, относил к основному имуществу только материальные предметы, отбрасывая патенты и другие длительные права, но, в виде исключения, причисляют к нему ценные бумаги (например, долгосрочное участие в других предприятиях).
Герстнер считал, что патенты и другие длительные права, права издательства, изобретения, не взирая на свою невещественность, длительно обслуживают поставленную предприятием цель; что долгосрочные участия должны рассматриваться как временно вложенные в другое предприятие оборотные средства.
Можно назвать и другие предметы в составе имущества, принадлежность которых к той или иной группе была спорной, например: машины, автомобили, велосипеды, экипажи, которые в одном производстве являются "фабрикатами" (оборотным имуществом), в другом составляют основное имущество.
Группировка основного имущества в немецком учете I половины XX века представлена на рисунке 1. В числе приобретенных нематериальных активов - прав и благ различали неприобретенные, а в течение времени сами собой возникшие. В трудах разных экономистов к числу их отнесены: кредит, репутация предприятия, знание источников снабжения и мест сбыта, оборот, число подписчиков на газету, различные награды, дипломы, возможность расширения, благоприятное положение, планы предстоящих оборудований и перестроек, состав наблюдательного совета из лиц, имеющих деловые знакомства, способствующие сбыту, многолетний опыт, старинные фирмы, выдающиеся руководители, еще не патентованные изобретения и всякого рода улучшения, исправление сухопутных и водных путей сообщения, устройство поблизости пристаней и т.д. [53]. Можно согласиться с тем, что такие предметы не могут заноситься в баланс, потому что их невозможно рассматривать по принципам бухгалтерии в качестве полученных частей имущества, вызвавших затраты.
Методологическая основа учета основных активов
Методологические особенности учета основных активов в современных условиях, с одной стороны, - традиционны, с другой, - имеют некоторые особенности, связанные с развитием рыночных механизмов экономических отношений. Основу методологии составляют: принципы учета, цели учета, базовые категории и понятия.
Что касается принципов учета основных активов, то среди всех выделенных в отечественных, зарубежных и международных стандартах учета и отчетности, наиболее весомым принципом, касающимся нашего объекта исследования, является принцип имущественной и правовой обособленности.
Этот принцип в современной экономической литературе характеризуют уже как "... постулат бухгалтерского учета, задающий определенность в материальном обеспечении операций и степени материальной ответственности перед кредиторами" [80, с. 166]. Смысл этого постулата состоит в том, что любой хозяйствующий субъект является обособленным имущественно-правовым комплексом, имеющим юридическую самостоятельность и определенную суверенность в системе экономических отношений. Поэтому в бухгалтерские стандарты включена характеристика этого принципа о том, что имущество и обязательство организации существуют обособленно от имущества и обязательств ее собственников и других организаций.
В экономической теории, названный постулат очень тесно связан с классическими концепциями, особенно с концепцией агентских отношений, утверждающей, что в условиях рыночной экономики неизбежны определенные противоречия между различными группами лиц, в том числе, между собственниками и топ-менеджерами. Причина таких противоречий заключается в разрыве между принадлежащей собственникам функции распоряжаться судьбой предприятия, управлять стратегией его развития, и функцией текущего управления и контроля за состоянием и изменением имущества этого предприятия, которой наделены топ-менеджеры. Для того, чтобы собственники и контрагенты предприятия имели реальное представление о правомочности своих требований к предприятию, об оценке его имущественного и финансового положения, в законодательство каждого государства введено понятие о праве собственности.
Раскрывая упомянутый принцип учета, применительно к основным активам, использование права собственности означает абсолютное господство собственника над активом (вещью) и выражено в совокупном наличии: прав владения, прав пользования и распоряжения данным активом, вещью. Смысл постулата заключается еще и в том, что любой актив, внесенный в качестве вклада в уставный капитал, в соответствии с законодательством, поступает в собственность предприятия (организации) и в большей части случаев не может быть востребован (изъят) собственником.
Интересен тот факт, что собственником всех активов будет являться организация, а каждый из ее учредителей (собственников) будет иметь право лишь на соответствующую долю в активах и прибыли независимо от имущественной формы их вклада в уставный капитал, т.е. независимо от того, что внес учредитель: оборудование, материалы, деньги, ценные бумаги и т.д.
Заметим, что международные стандарты финансовой отчетности данный принцип учета и отчетности считают в числе основных, а российские ПБУ определяют его как "допущение" бухгалтерского учета.
С применением принципов учета тесно связаны понятия "признание" и "оценка". Поэтому в отношении основных активов данные понятия следует рассматривать всесторонне, предоставляя возможность выбора методов учета и способов оценки.
Любой выбор всегда основан на целевой направленности. Управление основными активами, в процессе которого реализуются многочисленные функциональные хозяйственные задачи и принимаются решения, - может быть эффективным только в том случае, когда методологические особенности учета основных активов адекватны условиям их приобретения и использования, отражаемых в системе учета. В этом смысле в современном бухгалтерском учете все чаще стало использоваться понятие "креативный учет" (Creative Accounting).
Под креативным учетом мы понимаем совокупность операций, имеющих целью представление имущественного и финансового положения организации в желаемом или целесообразном ракурсе. В.Ковалев считает, что подобное приукрашивание не обязательно находится в рамках действующих регулятивов, вспоминая, что в дореволюционном российском учете подобные процедуры назывались вуалированием баланса [80].
На практике элемент креативности в учете присутствует достаточно часто, хотя его последствия, как правило, противоречат требованиям достоверности информации. В тех случаях, когда приукрашивание отчетных данных организация делает с целью скрыть определенные недостатки, бухгалтерская (финансовая) отчетность будет отражать скорее желаемую, нежели фактическую картину о финансовом положении этой организации. Можно назвать наиболее ярко выраженные виды проявления креативного учета основных активов: это - манипулирование оценкой активов, предвзятое формирование амортизационной политики и выбор неэффективного (или нецелесообразного) метода начисления амортизационных отчислений, создание скрытых резервов, формирование забалансовых источников финансирования, и другие.
Методика учета основных средств и ее реформирование
Основные средства и требования к их учету рассматриваются в МСФО 16 "Основные средства". Мы не оспариваем содержательную часть определений данных в МСФО 16 применительно к оценке амортизируемых основных средств: балансовой, фактической, амортизируемой стоимости, амортизации, справедливой стоимости, ликвидационной стоимости, срока полезной службы и др. Все перечисленные определения адекватны по содержанию той терминологии, которая используется в российском бухгалтерском учете, основанном на нормативно-правовых и законодательных актах, касающихся основных средств.
Проблемным моментом для учета в настоящее время остается требования МСФО о признании основных средств. Объект основных средств в соответствии с МСФО должен признаваться в качестве актива когда: "1-у компании есть уверенность в том, что она получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и 2 - себестоимость актива для компании может быть надежно оценена" (МСФО 16).
На момент признания в традиционной бухгалтерской практике основные средства оцениваются по фактической себестоимости их приобретения или сооружения. Элементами фактической себестоимости международные и российские бухгалтерские стандарты признают следующие (Табл. 17): По сути, фактическая себестоимость является эквивалентом цены объекта основных средств при единовременной оплате денежными средствами на дату его признания в качестве актива. В международной практике, если основные активы приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, превышающий принятый при обычных условиях кредитования, то разница между эквивалентом цены в случае единовременной оплаты и суммарными выплатами, признаются в качестве расходов на выплату процентов на протяжении всего срока кредита. Раскрывая это положение, МСФО 16 указывает на оговорку - МСФО 23, в соответствии с которым указанная разница признается в качестве затрат по займам и учитывается в составе балансовой стоимости приобретенного актива.
Для целей учета основного средства по фактической стоимости, стоимость объекта принимается уменьшенной на накопленную амортизацию и накопленные убытки от его обесценения. Здесь для сравнения следует отметить, что фактическая стоимость основного средства (балансовая стоимость минус накопленная амортизация) в российском учете принимается для формирования показателя "основные средства", отражаемого в бухгалтерском балансе, но не в текущем аналитическом учете. Аналитически формирование фактической стоимости основного средства определяется путем сопоставления двух синтетических счетов: "основные средства" и "амортизация основных средств". В отличие от МСФО, накопленные убытки от обесценения активов (основных средств) при определении их фактической стоимости в российском бухгалтерском учете не признаются уменьшающими их стоимость.
Самое большое обсуждение в экономической литературе касается справедливой стоимости, ее содержания и возможности использования в российском бухгалтерском учете.
Справедливая стоимость земли и зданий в соответствии с МСФО обычно определяется профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен. В российской практике "подтвержденная цена" -термин, который до настоящего времени не имеет должного обоснования. Государственный орган, уполномоченный давать такое подтверждение, -Бюро Технической Инвентаризации, определяет в качестве первой оценочной инстанции реальную стоимость объекта. Такая стоимость по логике проводимой оценки должна отвечать справедливой стоимости, но на практике она отличается от стоимости, которую в этот же момент времени могут дать независимые оценщики на несколько порядков (в 100, в 1000 раз).
Справедливая стоимость станков и оборудования - это рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, то справедливая стоимость определяется путем оценки. В МСФО такое положение объяснятся на примерах сопоставления текущей стоимости будущих доходов или восстановительной стоимости за вычетом амортизации.
С одной стороны, можно согласиться с требованиями МСФО в том, что при росте нестабильности рынка чаще должны проводиться переоценки. С другой, при частом проведении переоценки в сторону увеличения стоимости основных средств (поскольку нестабильность, как правило, связана с инфляцией), на практике складывается ситуация, когда стоимость переоцененного объекта начинает превышать в несколько раз реальную рыночную стоимость, определяемую предложением и спросом. Такие объекты мало привлекают инвесторов, разрушаются, поскольку поддержание их в работоспособном состоянии становится дорогим. Обращаясь к следующему требованию МСФО о том, что "если балансовая стоимость значительно отличается от справедливой стоимости, требуется проведение переоценки", - собственники объектов вновь сталкиваются с необходимостью переоценки, но уже в сторону уменьшения стоимости объектов. Такие сложности удовлетворения требований МСФО реалиям российского рынка наблюдалось в период 90-х годов прошлого столетия, когда многочисленные переоценки, проводимые с опережением определения их целесообразности, много раз меняли стоимость объектов в зависимости от желания собственников: показать стоимость своих активов в балансе более привлекательной, уменьшить налоговую базу налога на имущество, уменьшить (или увеличить) стоимость объекта для целей его продажи, вклада в уставный капитал другой организации, вклада в совместную деятельность и др.
