Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ И ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ ДОЛГОСРОЧНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ 16
1.1. Сущностные и классификационные характеристики долгосрочных материальных активов для целей бухгалтерского учета 16
1.2. Виды и методы оценки долгосрочных материальных активов в условиях рыночной экономики 44
1.3. Этапы проведения переоценки основных средств и порядок отражения ее результатов в бухгалтерском учете 62
ГЛАВА 2. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОЛГОСРОЧНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ 86
2.1. Сущность концептуальных основ бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов. Состав и содержание информации о долгосрочных материальных активах, формируемой в системе бухгалтерского учета 86
2.2. Основополагающие принципы учета долгосрочных материальных активов 98
2.3. Учетная политика организаций в части долгосрочных материальных активов 113
ГЛАВА 3. МЕТОДОЛОГИЯ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ВЫГОД ПО ОПЕРАЦИЯМ С ДОЛГОСРОЧНЫМИ МАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ 139
3.1. Амортизация в аспекте сопоставления расходов организаций с текущими экономическими выгодами 139
3.2. Учет единовременных экономических выгод по операциям выбытия долгосрочных материальных активов 158
3.3. Учет ожидаемых экономических выгод при передаче долгосрочных материальных активов в доверительное управление и в совместную деятельность 172
3.4. Учет чрезвычайных экономических выгод по операциям с долгосрочными материальными активами и расходов, связанных с получением этих выгод 185
ГЛАВА 4. СОСТОЯНИЕ РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОЛГОСРОЧНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ И НАПРАВЛЕНИЯ ЕЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ 200
4.1. Учет операций по приобретению долгосрочных материальных активов и источников их финансирования 200
4.2. Методология бухгалтерского учета земельных участков и прав на них как объектов учета долгосрочных материальных активов 215
4.3. Учет долгосрочных материальных активов в рамках соглашений о разделе продукции 247
4.4. Методология бухгалтерского учета отсроченных налогов и налоговых кредитов по операциям с долгосрочными материальными активами 260
ГЛАВА 5. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С АРЕНДОЙ ДОЛГОСРОЧНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ 272
5.1. Факторы, определяющие методологию бухгалтерского учета операций аренды долгосрочных материальных активов 272
5.2. Учет операций аренды долгосрочных материальных активов на правах выкупа 290
5.3. Методология бухгалтерского учета операций финансового лизинга 301
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 317
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 344
ПРИЛОЖЕНИЯ 367
- Сущностные и классификационные характеристики долгосрочных материальных активов для целей бухгалтерского учета
- Сущность концептуальных основ бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов. Состав и содержание информации о долгосрочных материальных активах, формируемой в системе бухгалтерского учета
- Амортизация в аспекте сопоставления расходов организаций с текущими экономическими выгодами
Введение к работе
Изучением весьма многоаспектной проблемы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов занимались многие исследователи на протяжении почти всей истории становления и развития бухгалтерского учета. Однако происходящие в настоящее время в российской экономике сложные и во многом противоречивые процессы становления рыночных отношений обусловили необходимость глубокого переосмысления теоретического и практического наследия бухгалтеров-экономистов.
Развитие отечественной экономики по пути рыночных преобразований, появление принципиально новых экономических отношений предопределяют интенсивное изменение хозяйственного законодательства и налогового права. В связи с совершенствованием гражданского законодательства на качественно новый уровень выходят операции, связанные с ипотекой, арендой долгосрочных материальных активов, доверительным управлением недвижимостью, управлением активами в рамках соглашений о разделе продукции. Вместе с тем необходимо отметить, что если в правовом отношении разнообразные вопросы регулирования сделок с долгосрочными материальными активами характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части бухгалтерского аспекта подобных операций настоятельно требуются новые концептуальные подходы. Действующие учетные стандарты и правила не отражают всего многообразия хозяйственных процессов, происходящих в организациях в условиях тенденций появления новых экономических отношений и хозяйственных связей, совершенствования методов ведения предпринимательской деятельности.
Необходимость разработки современной концепции учета долгосрочных материальных активов обусловливается также реформированием всей системы бухгалтерского учета в России в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В настоящее время существуют серьезные различия в бухгалтерской трактовке отдельных положений учета долгосрочных материальных активов в международных и отечественных учетных стандартах. Вместе с тем, использование достижений западной учетной мысли в области бухгал терского учета долгосрочных материальных активов в нашей стране должно быть ориентировано на адаптацию Международных стандартов применительно к национальным особенностям российской экономики. Существующие в настоящее время нормативные документы и методические разработки по бухгалтерскому учету долгосрочных материальных активов не содержат достаточно полного решения указанной проблемы и нуждаются в существенных исследованиях и дополнениях. Кроме того, спектр комментариев и толкований этих нормативных и методических положений в экономической литературе настолько широк, что приводит к неоднозначным решениям, оказывающим влияние на формирование бухгалтерской информации о финансовых результатах деятельности организаций по операциям с долгосрочными материальными активами.
В отечественной специальной литературе долгосрочные материальные активы рассматриваются как хозяйственные средства организаций. Подход к признанию активов с точки зрения получения от них будущих экономических выгод не находит применения в российском бухгалтерском учете. При приобретении или создании активов не ставится целью исследование и объективное измерение потенциальных экономических выгод, в связи с чем некоторые активы организаций не приносят им никакого дохода. Так, в настоящее время практически все российские организации имеют неиспользуемые в хозяйственной деятельности долгосрочные материальные активы. В то же время организации несут затратную нагрузку по их содержанию и обслуживанию, что, в конечном счете, ведет к ухудшению финансовых результатов деятельности организаций. В новых условиях хозяйствования субъектов рыночной экономики необходим подход к исследованию активов с позиций ресурсов, воплощающих в себе потенциальные экономические выгоды.
Для принятия заинтересованными лицами адекватных решений относительно инвестирования в долгосрочные материальные активы и оценки потенциальных экономических выгод существенное значение имеет информация о состоянии активов, источниках финансирования капитальных вложений, затратах и финансовых результатах по операциям с долгосрочными материальными активами. Однако существующая в настоящее время система показателей бух галтерского учета не позволяет получать информацию о долгосрочных материальных активах в объеме и виде, необходимом для принятия обоснованных управленческих решений.
Среди учетных проблем, выдвинутых практикой перехода российской экономики на рыночные отношения, является проблема бухгалтерского учета земельных участков и прав на них как объектов учета долгосрочных материальных активов. В российском бухгалтерском учете вопросы учета земельных участков являются наименее методологически разработанными. Отечественная система бухгалтерского учета до настоящего времени практически полностью игнорировала земельные участки как экономическую категорию, имеющую стоимостную оценку. Новые экономические отношения предопределили необходимость исследования проблем бухгалтерского учета земельных участков и изучения трудов тех русских экономистов, во времена которых учет земель включался в общую систему бухгалтерского учета.
В странах с развитой рыночной экономикой земельные участки и расположенные на них здания как учетные объекты в составе долгосрочных материальных активов организации имеют форму функционирования не только в качестве объектов основных средств, но и инвестиционной собственности. В современном российском учете вообще отсутствует такой объект учета, как инвестиционная собственность. Вместе с тем, в настоящее время в российской экономике появляется возможность приобретения организациями объектов недвижимости с целью получения доходов через распределение (в виде процента, арендной платы) или доходов от прироста капитала. Это требует исследования вопросов бухгалтерской трактовки объектов инвестиционной собственности в коммерческих организациях.
Необходимость приведения системы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов к современным условиям рыночной экономики и требованиям гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне, недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов свидетельствует об актуальности исследуемой проблемы.
Проблемы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов всегда находились в центре внимания ученых-экономистов. Многие аспекты данной проблемы широко рассматривались в работах таких отечественных экономистов конца XIX - начала XX века, как Н.С. Аринушкин, СМ. Барац, Н.А. Блатов, Н.Р. Вейцман, A.M. Галаган, А. Гуляев, Н.А. Кипарисов, П.И. Рейнбот, А.К. Рощаховский, А.П. Рудановский, Е.Е. Сивере, А. Скворцов, Н. Утехин.
Во время социалистического строительства в нашей стране исследованием проблем учета долгосрочных материальных активов занимались А.А. Додо-нов, СИ. Шульман, Х.А. Рабинович и другие. Однако предлагаемые ими принципы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов были ориентированы на потребности государственного регулирования экономикой, обусловлены общественным характером собственности. Существовавшая жесткая "административная система бухгалтерского учета не соответствовала международной теории и практики учета и отчетности.
В настоящее время решением многих актуальных проблем, связанных с вопросами бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, занимаются такие исследователи, как В.П. Астахов, П.С Безруких, Н.Г. Волков, А.С Бакаев, К.М. Гарифуллин, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г Леонтьева, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, СА. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.А. Пипко, В.И. Петрова, Я.В. Соколов, А.А. Шапошников, Л.З. Шнейдман и другие.
Некоторые аспекты данного круга проблем представлены в нашей стране работами таких известных ученых, как Л.А. Бернстайн, Й. Бетге, Д. Блейк, О. Амат, А. Кальмес, Д. Милдтон, М.С Метьюс, М.Х.Б. Перера, Б. Нидлз, Х.Андерсон, Д. Колдуэлл, Б. Пенндорф, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Э. Шмаленбах, Р. Энтони, Дж. Рис
Изучение литературных источников показывает, что российская бухгалтерская наука в последние годы уверенно развивается по пути интеграции с мировой экономической мыслью, международными учетными системами. Вместе с тем, отсутствуют работы, содержащие систематизированный, концепту альный подход к методологии бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в новых условиях развития рыночной экономики в России.
На основе и в развитие исследований зарубежных и российских ученых-экономистов, авторских многолетних научных исследований в настоящей диссертации предпринята попытка проанализировать состояние и дать научно обоснованные рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов и эффективного использования его данных в системе управления коммерческими организациями.
Основной целью диссертационной работы является обоснование и разработка положений современной концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в соответствии с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности.
Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:
- исследование и разработка современного подхода к обоснованию экономической сущности долгосрочных материальных активов как совокупности ресурсов организации, воплощающих в себе будущие экономические выгоды;
- определение и обоснование классификационных признаков долгосрочных материальных активов в коммерческих организациях для целей бухгалтерского учета и управления;
- систематизация видов оценки долгосрочных материальных активов в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и экономического анализа;
- исследование экономической сущности инвестиционной собственности как особого вида долгосрочных материальных активов, обоснование критериев отнесения тех или иных объектов к инвестиционной собственности;
- исследование в историческом аспекте организационных и учетных проблем, вызванных этапами проведения переоценки основных средств в нашей стране, и результатов осуществленных переоценок;
- определение цели бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов исходя из потребностей внешних и внутренних пользователей информации;
- обоснование основополагающих принципов бухгалтерского учета при формировании современной концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов;
- исследование методологических элементов учетной политики коммерческих организаций в части долгосрочных материальных активов;
- изучение и анализ действующих систем учета и оценки долгосрочных материальных активов в странах с развитой рыночной системой хозяйствования и исследование возможностей применения их в отечественной системе бухгалтерского учета;
- внесение предложений и обоснование рекомендаций по совершенствованию системы учета долгосрочных материальных активов как ресурсов, приносящих текущие, единовременные, ожидаемые и чрезвычайные выгоды организациям;
- исследование механизма амортизации в аспекте сопоставления расходов с текущими экономическими выгодами, получаемыми организациями в процессе использования долгосрочных материальных активов при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
- разработка рекомендаций по учету единовременных экономических выгод, получаемых организациями в процессе продажи долгосрочных материальных активов по истечении определенного периода времени или после потребления определенной доли текущих экономических выгод, обусловленных эксплуатацией долгосрочных материальных активов;
- внесение предложений по совершенствованию бухгалтерского учета операций по передаче долгосрочных материальных активов в доверительное управление и в совместную деятельность;
- разработка рекомендаций по учету чрезвычайных экономических выгод, получаемых организациями при передаче объектов недвижимости в ипотеку и связанных с этими операциями расходов;
- разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета земельных участков и прав на них как объектов учета основных средств и инвестиционной собственности;
внесение предложений по совершенствованию учета долгосрочных материальных активов в рамках соглашений о разделе продукции;
- исследование возможностей отражения в учете отсроченных налогов по операциям с долгосрочными материальными активами, налоговых и инвестиционных налоговых кредитов;
- разработка рекомендаций по учету долгосрочных материальных активов в условиях аренды на правах выкупа и осуществления операций финансового лизинга.
Предметом исследования явились система информационного обеспечения принимаемых экономических решений в управлении коммерческими организациями - система бухгалтерского учета и существенные элементы его методологии. В процессе работы над диссертацией исследовались проблемы теории, методологии и практики функционирования международной и национальной системы бухгалтерского учета в целом, а также кардинальных проблем бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов. Объектом практической реализации результатов исследования явились хозяйствующие субъекты, функционирующие в условиях рыночной экономики.
Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных авторов по проблемам совершенствования бухгалтерского учета активов, капитала и обязательств организаций, законодательные и нормативные акты, методические документы и материалы основных положений по бухгалтерскому учету Российской Федерации, директивы ЕЭС, Международные стандарты финансовой отчетности (IAS), американские «Общепринятые принципы бухгалтерского учета и отчетности» (GAAP). В работе использованы показатели бухгалтерской отчетности, данные учетных регистров и первичной документации российских предприятий, материалы аудиторских проверок, в которых автор диссертации принимал непосредственное участие на протяжении более чем семи лет.
Методика исследования основывалась на наблюдении, характеристике данных, обработке результатов, анализе полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов, закономерностей, предвиде ния, тенденций. При этом использовались методы: графический, сопоставления, детализации и обобщения, группировок, анализа и другие.
Научная новизна исследования заключается в разработке научно-обоснованной концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов на новой методологической основе, представляющей собой комплексный, системный подход и отражающей многообразные учетные аспекты. Научная новизна выражается следующими результатами исследования:
- дано теоретическое обоснование экономической сущности долгосрочных материальных активов как составного элемента ресурсов организаций, воплощающих в себе потенциальные экономические выгоды; уточнены классификационные признаки всего многообразия долгосрочных материальных активов; обоснованы виды оценки долгосрочных материальных активов для целей бухгалтерского учета на современном этапе развития рыночных отношений в отечественной экономике;
- построена концептуальная модель бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, в основе которой положена цель бухгалтерского учета, определяемая потребностями как внутренних, так и внешних пользователей информации;
- сформулированы и обоснованы основополагающие принципы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, ориентированные на модель рыночной экономики, и отвечающие международным принципам бухгалтерского учета;
- разработана и обоснована методология бухгалтерского учета операций с долгосрочными материальными активами с позиций получения релевантной информации об экономических выгодах; произведена классификация экономических выгод по операциям с долгосрочными материальными активами на текущие, единовременные, ожидаемые и чрезвычайные;
- предложена концепция амортизации долгосрочных материальных активов в аспекте сопоставления расходов организаций с текущими экономическими выгодами и методология отражения этой концепции в системном бухгалтерском учете;
- разработана методология бухгалтерского учета и оценки единовременных экономических выгод, получаемых организациями в процессе отчуждения долгосрочных материальных активов; обобщена практика применения, сформулированы проблемы и предложены варианты их решения при реализации положительного результата переоценки объектов основных средств;
- рассмотрен круг проблем по вопросам оценки и учета ожидаемых экономических выгод при передаче долгосрочных материальных активов в доверительное управление, совместную деятельность, в качестве вклада в уставные капиталы других организаций и предложены варианты их решения; разработана методология стоимостного определения и отражения в учете и бухгалтерской отчетности упущенных выгод, а также изменения оценки вкладов;
- предложена методология учета чрезвычайных экономических выгод при передаче объектов недвижимости в ипотеку, позволяющая пользователям бухгалтерской информации проанализировать воздействие возникших обязательств организаций на показатели финансового левериджа;
- определены наиболее актуальные проблемы и предложены пути их решения в отношении формирования учетной информации о первоначальной стоимости приобретенных долгосрочных материальных активов и источников финансирования инвестиционной деятельности организаций; внесены рекомендации о разграничении в бухгалтерском учете отражения процессов накопления амортизационных отчислений, резервирования их как источника финансирования капитальных вложений и фактического использования;
- разработана методология бухгалтерского учета земельных участков, прав их аренды и пользования как особого объекта учета основных средств и инвестиционной собственности; произведена систематизация земельных участков и видов их оценки для целей бухгалтерского учета, предложена методология отражения операций с земельными участками в системе балансовых и забалансовых счетов;
- исследованы проблемы учета долгосрочных материальных активов в рамках соглашений о разделе продукции, не нашедшие своего отражения в нормативных документах, регулирующих порядок учета операций при исполнении соглашений о разделе продукции, и предложены пути их решения;
- разработана методология учета отсроченных налогов и налоговых кредитов по операциям с долгосрочными материальными активами, позволяющая получать адекватную информацию об общей величине налоговых обязательств, текущего и отсроченного налога на прибыль;
- предложена методология бухгалтерского учета операций аренды долгосрочных материальных активов на правах выкупа и финансового лизинга, обобщены нестандартные ситуации и разработаны варианты учета, отражающие специфические операции аренды основных средств и инвестиционной собственности.
Полученные результаты исследования могут быть использованы:
- при разработке отдельных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации - Положений по бухгалтерскому учету, методических указаний, рекомендаций и инструкций;
- в практической деятельности коммерческих организаций, аудиторских и консультационных фирм, независимых профессиональных институтов и организаций бухгалтеров, аудиторов, оценщиков, консультантов;
- в системе обучения, аттестации и повышения квалификации аудиторских и бухгалтерских кадров;
- при чтении учебных курсов и дисциплин в высших учебных заведениях;
- при подготовке учебно-методических материалов для студентов экономических специальностей и магистрантов по направлению «Экономика».
Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением исследований кафедры бухгалтерского учета по комплексным темам научно-исследовательских работ Казанского финансово-экономического института «Исследование возможностей и условий использования в бухгалтерском учете и аудите Российской Федерации международных стандартов», «Проблемы адаптации российских положений по бухгалтерскому учету к Международным стандартам финансовой отчетности».
Результаты исследования основных положений Современной концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, балансовой политики организаций, учета в системе управления имуществом, бухгалтерских аспектов операций финансового лизинга, аспектов учетной политики и налогообложения в части долгосрочных материальных активов доложены на ряде всероссийских, республиканских и региональных научно-практических конференций.
Многие предложения автора по вопросам совершенствования бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов прошли апробацию на более чем тридцати предприятиях электронной, химической, мясной и мясоперерабатывающей, легкой промышленности, промышленности строительных материалов, предприятиях машиностроения, транспорта и связи, торговли Республики Татарстан, где автор принимал непосредственное участие в аудиторских проверках, в том числе: в АО «Чистопольский часовой завод», АО «Мелита», НПО «Элекон», АО «Казанский трикотаж», АО «Камский трикотаж», ЗАО «Искож», АО «Чистопольский мясокомбинат», АО «Лениногорский завод железобетонных изделий», АО «Лениногорское пассажирское автотранспортное предприятие» и других. Авторские разработки положений о лизинге машиностроительной продукции нашли свое практическое применение в Министерстве строительства и жилищно-коммунального хозяйства Республики Татарстан. Некоторые аналитические материалы, подготовленные автором диссертации, использованы Департаментом промышленности Государственного комитета Республики Татарстан по управлению государственным имуществом.
Методические разработки по вопросам учета долгосрочных материальных активов использованы при подготовке бакалавров экономики, специалистов по бухгалтерскому учету в учебном процессе Казанского финансово-экономического института; в ходе подготовки, аттестации и переаттестации аудиторов и профессиональных бухгалтеров в учебно-методических центрах Казанского финансово-экономического института, Академии рыночного хозяйства Республики Татарстан, Консультационно-аудиторской фирмы «Аудитор-Ч»; при подготовке оценщиков недвижимости, машин, оборудования и транспорт ных средств в Центре экономического образования Казанского финансово-экономического института; при проведении семинаров по обучению представителей государства в органах управления хозяйственных обществ и товариществ, при подготовке специалистов по антикризисному управлению предприятиями в Экономическом обществе Республики Татарстан.
Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 53 работах автора общим объемом 82,9 п.л., в том числе: 3 монографиях, 24 научно-исследовательских статьях, 9 методических пособиях.
Сущностные и классификационные характеристики долгосрочных материальных активов для целей бухгалтерского учета
В основе разработки концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов лежит исследование их экономической сущности как объекта бухгалтерского учета. Следует отметить, что определение и признание долгосрочных материальных активов в учете затруднено проблемами исследования сущности активов организации в широком понимании. В российском бухгалтерском учете как прошлых лет, так и настоящего времени активы интерпретируются как совокупность хозяйственных средств (или имущества), принадлежащих организации.
Интерпретация активов в бухгалтерском учете основывается на понимании целей составления бухгалтерского баланса. В этой связи различают статический и динамический балансы. Профессор Я.В. Соколов так характеризует эти виды балансов: «Статический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств предприятия и источники их формирования». В отличие от статического, «динамический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие, и его финансовый результат» [№ 165, с. 424].
Для интерпретации активов организации и признания их в бухгалтерской отчетности необходимо исследовать две различные концепции активов: юридическую и экономическую. Сравнительная характеристика интерпретаций активов, исходя из концепций бухгалтерского баланса организации, представлена в таблице 1.1.1. Исходя из экономической концепции статического баланса, активы представляют собой все имеющиеся хозяйственные средства предприятия. Сторонники статической теории баланса считают, что каждая статья актива баланса трактуется как вид средств, который может быть продан. В связи с этим активы должны быть оценены по цене возможной реализации на дату составления баланса.
Антиподом статической теории баланса выступает динамическая теория, автором которой является немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах. «Гибельное заблуждение, - писал Э. Шмаленбах, - считать, что баланс показывает средства фирмы» [№ 187, с. 20]. По мнению Э. Шмаленбаха, актив баланса отражает не сами по себе ценности (средства), а вложенные средства, капитализированные в расходы. Активы представляют собой расходы (кроме денежных средств), которые должны стать доходами в будущем.
Юридическая концепция активов как в статическом, так и динамическом балансах основана на праве собственности на активы. В соответствии с юридической концепцией статического баланса, в балансе должны быть представлены только средства, находящиеся в собственности организации.
Динамическая теория не принимает во внимание такое понятие, как право собственности. С динамической точки зрения любой актив, который предприятие использовало в своей деятельности, должен фигурировать в балансе.
В российском бухгалтерском учете наблюдается склонность к юридической трактовке активов в статическом бухгалтерском балансе. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/9), бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положениє организации по состоянию на отчетную дату. Активами бухгалтерского баланса признается любое имущество, находящееся в собственности организации (ее хозяйственном ведении или оперативном управлении). Имущество, не являющееся собственностью организации, отражается на забалансовых счетах. Активы не рассматриваются с позиций будущих или потенциальных экономических выгод.
Однако еще в 1905 году русский ученый Н. Утехин интерпретировал активы (или капитал) с точки зрения получения от их использования экономических выгод. Он отмечал: «Никакой хозяин не будет считать капиталом вавилонскую башню или артезианскую безводную скважину, совершенно бесполезные для хозяйства, если бы и то и другое было в нем» [№ 145, с. 14]. Кроме того, Н. Утехин исходил из тех позиций, что право собственности не должно являться первостепенным для определения существования капитала: «Определение понятия о капитале, как обо всем, что человек имеет на правах собственности, не соответствует ни научному определению, ни пониманию хозяев-практиков» [№ 145, с. 25]. Вместе с тем, в отечественном бухгалтерском учете превалировала юридическая концепция статического баланса.
Следует отметить, что в чистом виде статический баланс не составляется. Так, правила составления статического баланса требуют, чтобы на балансе отражалось имущество, оцененное по реализационной или ликвидационной стоимости. Однако основным видом оценки имущества организации в отечественном бухгалтерском учете является фактическая себестоимость или первоначальная стоимость его приобретения или создания.
Сущность концептуальных основ бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов. Состав и содержание информации о долгосрочных материальных активах, формируемой в системе бухгалтерского учета
Для создания целостной системы бухгалтерского учета и отчетности необходима разработка концептуальной схемы, которая предполагает описание логичной системы взаимосвязанных целей и понятий. Особую актуальность приобретают вопросы разработки концепции формирования информации о долгосрочных материальных активах организаций. Разработка концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов позволит решить следующие задачи: определить цель учета, конкретизировать пользователей информации, в соответствии с пользователями определить содержание информации, ограничить круг применяемых принципов и методов учета, обеспечить сравнимость финансовой отчетности.
На рисунке 2.1.1 представлена концептуальная схема бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов. Данная концептуальная схема позволяет использовать в российском учете действующие и выделить принципиально новые подходы. Цель бухгалтерского учета определяется интересами пользователей информации. Поэтому в основу разработки концептуальной схемы положен данный критерий.
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России определяет, что «заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию» [№ 3, с. 4].В соответствии с названной Концепцией целесообразно определить пользователей информации, формируемой в микроуровневой системе бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, и их потребности. Традиционно пользователи информации делятся на две основные группы: внутренние и внешние пользователи, которые представлены в приложении 6.
Внутренних пользователей информации, то есть субъектов информационной системы, в первую очередь целесообразно определять с точки зрения принадлежащих им вещных или обязательственных прав на объекты долгосрочных материальных активов. В числе вещных прав основополагающим является право собственности. Собственник активов вправе ими распоряжаться наиболее абсолютным образом. Согласно статье 209 Гражданского кодекса Российской Федерации, собственник вправе своими долгосрочными материальными активами: владеть (то есть реально ими обладать), пользоваться (то есть извлекать из них экономическую выгоду), распоряжаться (то есть определять их юридическую судьбу: продавать, дарить, сдавать в аренду, отдавать в залог, передавать в доверительное управление).
В соответствии с вещными правами у собственника как внутреннего пользователя информации возникает потребность в получении информации для определения следующих направлений использования долгосрочных материальных активов: владение, пользование или распоряжение ими.
При выборе варианта владения и пользования долгосрочными материальными активами требуется информация о составе и структуре активов, степени их изношенности, стоимостной оценке. Данная информация необходима для определения амортизационной политики (выбор вариантов начисления амортизации, определение сроков полезного использования отдельных объектов долгосрочных материальных активов, а также объектов, стоимость которых не погашается), политики проведения переоценки активов (определение необходимости и вариантов переоценки).
Собственник, кроме того, несет бремя финансовых расходов по поддержанию принадлежащих ему долгосрочных материальных активов в надлежащем состоянии: по капитальному и текущему ремонту, страхованию, регистрации, техническому осмотру и так далее. Другой важной обязанностью собст 89 венника является уплата налогов, в частности, налога на имущество. В связи с этим необходима информация о среднегодовой стоимости принадлежащего ему имущества, включая долгосрочные материальные активы.
Амортизация в аспекте сопоставления расходов организаций с текущими экономическими выгодами
В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации получают текущие экономические выгоды от использования долгосрочных материальных активов при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг. Согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в бухгалтерском учете должно обеспечиваться соответствие двух финансовых потоков - доходов и расходов организации и их сопоставление в рамках конкретных отчетных периодов.
При определении финансового результата текущей деятельности организация должна соотносить экономические выгоды с расходами, связанными с получением этих выгод. Существенными расходами при получении текущих экономических выгод являются амортизационные отчисления.
Вопрос о роли и предназначении амортизационных отчислений всегда находился в центре внимания как отечественных, так и зарубежных экономистов. Изучение экономической сущности амортизации особую актуальность получает в настоящее время, в условиях реформирования как бухгалтерской системы России, так экономики страны в целом.
В существующих теориях амортизации применяется несколько концепций: бухгалтерская, финансовая, налоговая, экономическая. С точки зрения бухгалтерской концепции амортизация представляет собой процесс распределения затрат, связанных с приобретением долгосрочных материальных активов, на отчетные периоды, в течение которых ожидается получение текущих доходов от использования этих активов. Бухгалтерская концепция амортизации охватывает целый комплекс вопросов: определение срока списания расходов по приобретению долгосрочных материальных активов, расчет погасительных норм, выбор метода распределения, расчет суммы периодического списания для сопоставления их с текущими доходами, порядок отражения амортизации в системном бухгалтерском учете и балансе.
Проблема амортизации заключается в том, что сумма периодического отнесения затрат по приобретению долгосрочных материальных активов на расходы отчетного периода представляет собой стохастическую величину, исчисленную на основе множественной вероятности. Как справедливо отмечал в 1930 году в книге «Балансоведение» профессор Н.А. Блатов, «амортизационные отчисления как элемент оценки имущества, представляют всегда величину более или менее гадательную; точное определение размеров ежегодной потери имуществом части своей стоимости от устарелости и износа совершенно невозможно» [№ 52, с. 101].
Тем не менее, исследователи бухгалтерского учета придают амортизации экономическое содержание, исходя из представления о релевантности этой информации для принятия соответствующих решений. Большинство бухгалтеров при определении экономической сущности амортизации исходят из ее семантического толкования. Термин «амортизация» (depreciation) в бухгалтерии используется в значении систематического, рационального снижения стоимости имущества.
В связи с этим большинство специалистов в России начала XX века истолковывало амортизацию как прямое уменьшение стоимости имущества и списание его на счет Убытков и прибылей. В российской практической бухгалтерии того времени этот способ отражения амортизации был наиболее распространенным. Вместе с тем некоторые бухгалтера, помимо вышеуказанного, прямого, способа уменьшения стоимости имущества, предлагали и так называемый косвенный способ учета амортизации.
Так, в 1905 году СМ. Барац в «Курсе двойной бухгалтерии» рассматривая процесс погашения стоимости имущества, предлагал два варианта отражения его в учете. При первом варианте производятся ежегодные списания стоимости со счета Имущества на счет Прибылей и убытков «той суммы, которая назначена в погашении, для постепенного уменьшения и приближения его стоимости к действительной» [№ 46 с. 16]. При втором варианте счет Имущества остается без изменений. Предназначаемую к погашению сумму записывают в дебет счета Прибылей и убытков и в кредит счета Погасительного капитала или фонда. СМ. Барац был категорически против применения в расчетах амортизации усредненного процента. Вместе с тем он отмечал: «Все затруднение в установлении точных норм погашения заключается в невозможности установить с непреложностью, сколько времени данная вещь может служить и какая именно сумма окажется потребною на ее ежегодный ремонт. Если бы на эти два вопроса можно было давать математически точный ответ, то в вопросе об амортизации не возникало бы никаких споров и недоразумений» [№ 46, с. 620].
В 1906 году в теоретической части курса бухгалтерии А. Гуляев описывал процесс амортизации как ежегодное списание стоимости имущества на убыток. При этом, так же как и СМ. Барац, для отражения в учете погашения стоимости имущества он рассматривал два способа. При использовании способа прямого списания со счета Имущества и отнесения на счет Прибылей и убытков, считал А. Гуляев, требуется переоценка того имущества, стоимость которого уже погашена, но которое может прослужить еще несколько лет. Переоценка такого имущества должна отражаться в учете по дебету счета Имущества и кредиту счета Прибылей и убытков. При втором способе отражения в учете процесса погашения имущества А. Гуляев предлагал применять счет Капитала погашения (или амортизации) [№ 75, с.90-91].
