Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 .Теоретические и методические аспекты учета нематериальных активов в экономике коммерческих организациях 12
1.1 Экономическая сущность трактовки и роль нематериальных активов в экономике коммерческих организаций. ..- 12
1.2 Эволюционное развитие законодательной базы бухгалтерского учета нематериальных активов в России 28
1.3 Сравнительный анализ методики бухгалтерского учета нематериальных активов в России и за рубежом в соответствии с МСФО и US GAAP 39
ГЛАВА 2. Особенности организации бухгалтерского учета нематериальных активов коммерческих организаций в условиях постреформенной экономики 51
2.1 Принципы оценки нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете 51
2.2. Особенности организации бухгалтерского учета нематериальных активов ; .62
2.3 Особенности бухгалтерского и налогового учета амортизации нематериальных активов 72
ГЛАВА 3. Совершенствование организации бухгалтерского учета гудвилла в коммерческих организациях 87
3.1 Особенности организации бухгалтерского учета гудвилла в коммерческих организациях 87
3.2 Совершенствование бухгалтерского учета неидентифицируемых активов на основе концепции гудвилла 107
3.3 Методика оценки гудвилла в принятии управленческих решений 119
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 136
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 140
ПРИЛОЖЕНИЯ 154
- Экономическая сущность трактовки и роль нематериальных активов в экономике коммерческих организаций.
- Принципы оценки нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете
- Особенности организации бухгалтерского учета гудвилла в коммерческих организациях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. При современном уровне развития рынка предприятия не могут получить существенных преимуществ только за счет материальных и финансовых ресурсов. Решение данной проблемы в настоящее время во многом зависит от эффективности использования уникальных по своей природе ресурсов нематериального, неосязаемого характера.
Нематериальные активы играют важную роль в процессе создания богатства. Прибыльность предприятий чаще увеличивается благодаря интеллектуальным способностям руководителей. Стоимость материальных благ часто определяется инновациями, воплощенными в продукты, внедренными на предприятии ноу-хау, привлекательностью торговой марки, деловой репутацией фирмы - это и есть нематериальные активы предприятия.
« Нематериальные ценности приобретают все более существенную роль в экономической деятельности общества и отдельных хозяйствующих субъектов. Сегодня невозможно себе представить успешно работающую фирму, не использующую такой бизнес - инструментарий, как права авторства, патенты, ноу - хау, исследования и разработки (R&D), товарные знаки (бренды)...»[ 21,с. 3 ], отмечает Р. П. Булыга.
Интеллектуальная собственность в настоящее время становится определяющим ресурсом для эффективного развития предприятий и экономики в целом. Лучшие экономические результаты в деятельности предприятий достигаются теперь в первую очередь на основе информации и знаний. В сравнительно недавнем прошлом в период первой промышленной революции основными ресурсами для развития были сырьевая база и рабочая сила. Теперь они становятся необходимыми, но неопределяющими ресурсами.
При ведении бизнеса наличие интеллектуальной собственности играет важную роль. Своевременное оформление прав на интеллектуальную собственность создает условия для устойчивого развития, обеспечивает преимущество перед конкурентами, защищает продукцию предприятий на рынке. Именно интеллектуальный капитал в настоящее время являются главным ресурсом экономики.
«Основной фактор - это инвестиционные технологии. Сейчас идет борьба за интеллектуальный капитал компаний. Их успех зависит и от брейдинга. Инвестиции в торговые марки стали очень существенным явлением...»[26], отмечает В. Г. Гетьман.
Интеллектуальная собственность - это общий термин, относящийся к таким нематериальным объектам, как научные труды, изобретения и проекты, литературные произведения, результаты художественного творчества, которые обретают свою ценность, прежде всего благодаря приложенным к ним творческим усилиям. Рациональное использование нематериальных активов и управление ими требует качественной и своевременной информации о них. Зарубежные ученые указывают на проблему неполноты информации о нематериальных активах, возникающую в связи с недостатками, характерными для традиционной системы бухгалтерской отчетность, которая неспособна отражать их ценность и эффективность. Так на слушаниях сенатского комитета по банковским, жилищным и урбанистским вопросам «Адаптация модели финансовой отчетности 1930-х гг. к условиям 21-го века» состоявшимся 19 июля 2000 г. в США большинство выступавших экспертов отмечали рост нематериальных активов и неадекватное их отражение в традиционной системе бухгалтерской отчетности. Эксперты доказывали, что нематериальные активы в большинстве экономических субъектах превосходят материальные как по стоимости, так и по вкладу в экономический рост, но традиционно они отражаются как расходы, что ведет к искажению и неполноте отчетности о результатах деятельности фирм и их стоимости. Современные системы учета и отчетности ориентированы на формирование и раскрытие информации о материальных активах, и такие системы являются неадекватными задачам управления инновационными, наукоемкими организациями.
Недостаточность информации оказывает негативное влияние на процесс управления нематериальными активами и инвестирование в них.
Многие отечественные ученые такие как В.Г. Гетьман, Р.П. Булыга, Н.Н. Хахонова отмечают необходимость совершенствования учета нематериальных активов, играющих важную роль в формировании стоимости современного бизнеса, в рамках реформирования системы бухгалтерского учета в России.
Если нематериальные активы будут учитываться и отражаться в отчетности организаций, как это происходит за рубежом, где их удельный вес среди всех активов достигает 80 %. Именно тогда отчетность предприятий станет наиболее полной, прозрачной и достоверной.
Вовлечение нематериальных активов в финансово-хозяйственную деятельность коммерческих организаций будет способствовать повышению их инвестиционной привлекательности, повышению конкурентных преимуществ, защите от конкуренции. Но, вместе с тем, создание и приобретение нематериальных активов сопряжено с рядом проблем, обусловленных неоднозначностью определения нематериальных активов как самостоятельной учетно-экономической категории, а также сложными правоотношениями, возникающими при использовании данного вида активов.
Если на российских предприятиях будет создана совершенно новая нематериальная экономика, а также будет проводиться ведение усовершенствованного учета нематериальных активов, тогда Россия будет страной с нематериальными активами, обеспечивающими высокую добавленную стоимость в национальном ВВП.
Современная коммерческая организация в настоящее время рассматривается не только как сумма денег, инвестированная в бизнес. Все большее значение приобретают интеллектуальная собственность, «ноу-хау», внедренные на предприятии, деловая репутация организации, привлечение иностранных инвестиций в российские предприятия и повышение эффективности бизнеса предприятий с помощью внедрения современных управленческих технологий, а также человеческие ресурсы.
Операции с нематериальными активами немногочисленны, во многих случаях не получили полного и достоверного отражения, что приводит к искажению бухгалтерской отчетности.
Необходимость решения методических вопросов учета нематериальных активов, недостаточная практическая разработанность вопросов ведения учета и отчетности нематериальных активов коммерческих организаций в современных условиях определили особую значимость исследования, и свидетельствуют об актуальности данной темы, что, и обусловило ее выбор, постановку цели и задач исследования, формирование его структуры.
Состояние изученности вопроса. Проблемы бухгалтерского учета нематериальных активов рассматриваются во многих работах отечественных и зарубежных специалистов. Значительный вклад в решение данных проблем внесли отечественные ученые: И. Т. Абдукаримов, А. С. Бакаев, Н. М. Балакирева, И. Н. Богатая, Н. А. Бреславцева, Н. Г. Волков, Ю. П. Гладышева, О. В. Ефимова, А.В. Казин, А. Н. Кизилов, В. В. Ковалев, А.Н. Козырев, М. И. Кутер, Н. Т. Лабынцев, В.Л. Макаров, М. В. Мельник, Л. В. Попова, А.Г. Санников, Я. В. Соколов, Н. О. Шайдуров, А. Д. Шеремет и др. Среди зарубежных авторов выделяются: Д. Белл, Э. Брукинг, Г. Даурлинг, Г.М. Десмонд,С. М. Дэвис, Р. С. Каплан, Р.Э. Келли, , Ф. Котлер, Р. Коуз, М. Р. Мэтьюс, Ф. Обербринкманн, М. X. Перера, Ф. Пикслей, Ш. Пратт, Н.Ю. Пузыни, Р. Тиссен, И. Шер, Э. Шмаленбах и др.
Целью диссертационного исследования является развитие теоретических и методических положений и разработка практических подходов к организации бухгалтерского учета нематериальных активов в современных экономических условиях. В ходе исследования данной работы поставлены и решены следующие задачи:
1) изучить трактовки различных ученых категории «нематериальные активы» как специфического объекта учета, исследовать ее экономическую сущность, необходимость и значимость;
2)систематизировать этапы становления нормативно-правовой системы регулирования учета нематериальных активов и определить особенности эволюционного развития законодательной базы бухгалтерского учета нематериальных активов в РФ;
3) провести сравнительный анализ методики бухгалтерского учета нематериальных активов в России и за рубежом в соответствии с МСФО и US GAAP;
4) Исследовать принципы оценки нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете, раскрыть основные различия существующих методик учетной оценки нематериальных активов и предложить методику расчета удельного дохода на единицу продукции, удельного дополнительного дохода и годового объема дополнительного дохода, используемую в рамках управленческого учета;
5) определить состав, структуру и особенности бухгалтерского учета нематериальных активов;
6) определить особенности бухгалтерского и налогового учета амортизации нематериальных активов;
7) раскрыть основные подходы к определению гудвилла, выявить их особенности, а также исследовать особенности отражения гудвилла в учете в России и за рубежом;
8) выработать рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета неидентифицируемых активов на основе концепции гудвилла;
9) сформировать методику расчета величины гудвилла, а также оценки приобретенного и внутренне созданного гудвилла для целей управленческого учета.
Объектом исследования является процесс организации бухгалтерского учета нематериальных активов коммерческих организаций. Объектом практической реализации исследований явились коммерческие организации Ростовской области.
Предмет исследования явились вопросы совершенствования теоретических, организационных и методических аспектов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов.
Информационно — эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных актов и положений, регламентирующих организацию и ведение бухгалтерского учета нематериальных активов коммерческих организаций, нормативных актов, методических рекомендаций, международных стандартов учета и отчетности, материалов периодической печати, монографических исследований, научных трудов и публикаций отечественных и зарубежных экономистов, исследованных и изученных материалах конференций и семинаров, официальных статистических данных об использовании нематериальных активов коммерческими организациями, отчетных документов коммерческих организаций.
В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально - экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Научная новизна результатов диссертационного исследования состоит в разработке, теоретическом развитии важнейших аспектов бухгалтерского учета нематериальных активов в коммерческих организациях.
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
произведено уточнение категории «нематериальные активы», позволяющее уточнить информацию об их составе, оценке в учетном процессе организации, предусматривающее отнесение их к долгосрочным активам, не имеющим физических характеристик, но имеющих определенную учетную оценку и дающих возможности получения от них дохода, т. е. это такие неосязаемые, явно невыявляемые, носящие субъективный, скрытый характер активы, которые способны приносить экономические выгоды и снижать риски;
- предложен методический подход к систематизации нормативно - правовой системы регулирования учета нематериальных активов, базирующийся на основных нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета нематериальных активов, предусматривающий их группировку по признаку генезиса и эволюции категории «нематериальные активы» и их нормативной базы учета и раскрывающий следующие особенности:
1) соответствие учетной категории «нематериальные активы», с учетом изменений, определенному составу нормативных документов;
2) установление иерархии применения нормативных документов в соответствии с выделяемыми этапами появления нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ;
- предложены методические подходы к организации аналитического учета к счету 04 «Нематериальные активы», заключающиеся в открытии субсчетов для каждого вида активов в соответствии с классификацией нематериальных активов (04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Ноу - хау»; 04-3 «Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»; 04-4 «Деловая репутация»; 04-5 «Торговая марка, бренд»; 04-6 "Прочие"), а также использовании первичных учетных документов: карточки, соответствующие каждому объекту нематериального актива в соответствии с предложенным перечнем субсчетов к счету 04 и разработанным актом списания нематериального актива, что позволит получить расширенное представление о каждом виде объекта нематериальных активов, улучшит эффективность ведения учета и контроля за ними;
- уточнена методика оценки нематериальных активов на основе доходного подхода, предусматривающая определение будущих экономических выгод, расчет удельного дохода на единицу продукции, как до использования рассматриваемого объекта, так и после начала его промышленного использования и рекомендуемая для применения в рамках управленческого учета, что позволит упростить и ускорить расчет величины удельного дохода на единицу продукции, а также рассчитать удельный дополнительный доход и годовой объем дополнительного дохода при принятии управленческих решений;
- выработаны рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета неидентифицируемых активов на основе концепции гудвилла, заключающиеся в организации учета затрат по элементам в системе франчайзинга на специальных счетах управленческого учета (30-36), что позволит сформировать детализированную учетную информацию, необходимую для принятия управленческих решений;
- предложена методика расчета внутреннего гудвилла, применяемая в управленческом учете и предусматривающая выявление последовательной взаимосвязи активов, обязательств организации, и внешнего гудвилла, основанная на использовании поэтапного анкетирования, отражающая основные факторы, характеризующие его наличие в организации, позволяющая упростить расчет величины гудвилла в системе управленческого учета коммерческой организации;
- предложена методика расчета величины приобретенного гудвилла и внутренне созданного, основанная на поэтапном определении активов, обязательств и справедливой стоимости активов организации, отражающая основные учетные показатели, характеризующие данную величину для целей управленческого учета, что позволит сформировать информацию, пригодную для принятия управленческих решений.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии методических подходов к организации бухгалтерского учета нематериальных активов в коммерческих организациях.
Предложен единый порядок открытия субсчетов для каждого вида активов в соответствии с классификацией нематериальных активов. Для совершенствованного ведения учета предложено вести учет на карточках, соответствующих каждому объекту нематериального актива, в соответствии с предложенным перечнем субсчетов к счету 04. Разработана карточка списания нематериального актива.
Практическая значимость результатов исследования работы определяется тем, что ее теоретические и методические результаты доведены до практических выводов, рекомендаций, применяемых в бухгалтерской практике коммерческих предприятий. Результаты исследования могут быть использованы при организации учета нематериальных активов на данных предприятиях, а также при написании учебных и практических пособий по направлениям: «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет» в высших учебных заведениях.
Апробация работы. Основные положения и результаты диссертации доложены и обсуждены на международных и региональных научно — практических конференциях. Отдельные разработки внедрены в финансово -хозяйственную деятельность следующих коммерческих предприятий: ООО «Макском», ООО «Юг - Контакт», ООО «РК Дебют».
Теоретические и методологические положения диссертации, материалы исследования использовались при чтении таких курсов, как «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет».
Основные положения диссертационной работы изложены в 10 печатных работах, общим объемом 3 п.л. в том числе 2,7 авторских п. л.
Экономическая сущность трактовки и роль нематериальных активов в экономике коммерческих организаций
Нематериальные активы - это новая и недостаточно изученная учетная категория в отечественной бухгалтерской науке. Как уже отмечалось, в настоящее время в России и за рубежом проявляется неполнота информации, раскрываемой в части нематериальных активов. Это связано не только с недостатками учетных систем коммерческих организаций, но и с их экономическими особенностями. В связи с этим, при совершенствовании методических подходов по формированию учетной информации о нематериальных активах необходимо опираться на глубокое понимание их экономических особенностей, а также на информационные потребности различных категорий пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета возникли еще во второй половине XIX века. Однако первая попытка нормативного регулирования относится к 1944 г. (бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров).
В советской учетной системе понятие «нематериальные активы» отсутствовало вообще. Упоминание о нематериальных активах как разновидности имущества в отечественном законодательстве появилось в 1990г., что было связано с началом международной интеграции нашей экономики (появлением первых совместных предприятий). [21]
Изучением экономической сущности нематериальных активов занимаются многие экономисты. Так, проект Брукингского (The Brookings Institution) института, посвященный нематериальным активам, пытается разрешить эту проблему, инициировав широкую общенациональную дискуссию о роли нематериальных активов в экономике. [104]
Лев Барух отмечает, что такие термины как «нематериальные активы», «запасы знаний» и «интеллектуальный капитал» являются взаимозаменяемыми, при этом термин «нематериальные активы», как правило, используется в литературе по бухгалтерскому учету, «запас знаний» - экономистами, а «интеллектуальный капитал» - в управлении и юридической литературе. Однако сущность всех трех терминов сводится к «невоплощенному материально обеспечению будущих выгод» [9, с. 8]. Лев Барух выделяет три категории нематериальных активов: изобретения, организационная деятельность и человеческие ресурсы. Такая трактовка обращает внимание на тесное взаимодействие нематериальных активов и материальных (например, в изготовленном по новой технологии самолете воплощается не только технология, но и знания и использование человеческих ресурсов в процессе создания, проектирования и производства). Этот момент существенно затрудняет процесс оценки и измерения стоимости нематериальных активов. Создание корпоративной стоимости, повышение эффективности деятельности коммерческой организации достигаются на основе тесного взаимодействия нематериальных и материальных активов.
В настоящее время доля экономической деятельности предприятий возрастает в связи с обменом идеями, навыками, различными технологиями, информацией и т.д. Использование информации сегодня - одно из важнейших средств в конкурентной борьбе, как на национальном, так и на международном уровне, один из решающих факторов развития производительных сил. Исключительная роль информации в настоящее время привела к пониманию информации как ресурса, столь же необходимого и важного, как энергетические, сырьевые, финансовые, человеческие и др. [46]
В последнее время информация, знания, компетенции и другие нематериальные активы стали ключевыми факторами конкурентных преимуществ организаций в экономике наиболее развитых стран. Возрастание роли знаний и быстрая экспансия рынков товаров и факторов производства способствовали превращению нематериальных активов в основу конкурентной дифференциации организаций во многих отраслях. Вызовы, с которыми сталкивается менеджмент в своих усилиях по повышению ценности бизнеса, становятся по сути все менее административными и все более предпринимательскими.
Ключевые факторы создания богатства в начале XXI в. кроются в создании новых предприятий, обновлении фирм-старожилов, эксплуатации технологических ноу-хау, интеллектуальной собственности и брэндов, а также в успешном развитии и коммерциализации новых товаров и услуг. Эти обстоятельства имеют значительные последствия для управления фирмами. Менеджеры должны осознать, что в условиях открытых нерегулируемых рынков те сферы, в которых можно получить экономические выгоды, более и более становятся все узко определенными.[127]
В отечественной профессиональной литературе нет однозначного толкования нематериальных активов.
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007(приказ Минфина от 27.12.2007 № 153н « Об утверждении ПБУ «Учет нематериальных активов»») к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.д.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
Принципы оценки нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете
Нематериальные активы - это новая и недостаточно изученная учетная категория в отечественной бухгалтерской науке. Как уже отмечалось, в настоящее время в России и за рубежом проявляется неполнота информации, раскрываемой в части нематериальных активов. Это связано не только с недостатками учетных систем коммерческих организаций, но и с их экономическими особенностями. В связи с этим, при совершенствовании методических подходов по формированию учетной информации о нематериальных активах необходимо опираться на глубокое понимание их экономических особенностей, а также на информационные потребности различных категорий пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета возникли еще во второй половине XIX века. Однако первая попытка нормативного регулирования относится к 1944 г. (бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров).
В советской учетной системе понятие «нематериальные активы» отсутствовало вообще. Упоминание о нематериальных активах как разновидности имущества в отечественном законодательстве появилось в 1990г., что было связано с началом международной интеграции нашей экономики (появлением первых совместных предприятий). [21]
Изучением экономической сущности нематериальных активов занимаются многие экономисты. Так, проект Брукингского (The Brookings Institution) института, посвященный нематериальным активам, пытается разрешить эту проблему, инициировав широкую общенациональную дискуссию о роли нематериальных активов в экономике. [104]
Лев Барух отмечает, что такие термины как «нематериальные активы», «запасы знаний» и «интеллектуальный капитал» являются взаимозаменяемыми, при этом термин «нематериальные активы», как правило, используется в литературе по бухгалтерскому учету, «запас знаний» - экономистами, а «интеллектуальный капитал» - в управлении и юридической литературе. Однако сущность всех трех терминов сводится к «невоплощенному материально обеспечению будущих выгод» [9, с. 8]. Лев Барух выделяет три категории нематериальных активов: изобретения, организационная деятельность и человеческие ресурсы. Такая трактовка обращает внимание на тесное взаимодействие нематериальных активов и материальных (например, в изготовленном по новой технологии самолете воплощается не только технология, но и знания и использование человеческих ресурсов в процессе создания, проектирования и производства). Этот момент существенно затрудняет процесс оценки и измерения стоимости нематериальных активов. Создание корпоративной стоимости, повышение эффективности деятельности коммерческой организации достигаются на основе тесного взаимодействия нематериальных и материальных активов.
В настоящее время доля экономической деятельности предприятий возрастает в связи с обменом идеями, навыками, различными технологиями, информацией и т.д. Использование информации сегодня - одно из важнейших средств в конкурентной борьбе, как на национальном, так и на международном уровне, один из решающих факторов развития производительных сил. Исключительная роль информации в настоящее время привела к пониманию информации как ресурса, столь же необходимого и важного, как энергетические, сырьевые, финансовые, человеческие и др. [46]
В последнее время информация, знания, компетенции и другие нематериальные активы стали ключевыми факторами конкурентных преимуществ организаций в экономике наиболее развитых стран. Возрастание роли знаний и быстрая экспансия рынков товаров и факторов производства способствовали превращению нематериальных активов в основу конкурентной дифференциации организаций во многих отраслях. Вызовы, с которыми сталкивается менеджмент в своих усилиях по повышению ценности бизнеса, становятся по сути все менее административными и все более предпринимательскими.
Ключевые факторы создания богатства в начале XXI в. кроются в создании новых предприятий, обновлении фирм-старожилов, эксплуатации технологических ноу-хау, интеллектуальной собственности и брэндов, а также в успешном развитии и коммерциализации новых товаров и услуг. Эти обстоятельства имеют значительные последствия для управления фирмами. Менеджеры должны осознать, что в условиях открытых нерегулируемых рынков те сферы, в которых можно получить экономические выгоды, более и более становятся все узко определенными.[127]
В отечественной профессиональной литературе нет однозначного толкования нематериальных активов.
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007(приказ Минфина от 27.12.2007 № 153н « Об утверждении ПБУ «Учет нематериальных активов»») к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.д.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
Нематериальные активы являются одной из групп имущества, значение которых в настоящее время увеличивается в общей сумме внеоборотных активов организации. Использование их в хозяйственной практике позволяет повысить доходность организаций, уровень конкурентоспособности, приводит к росту рыночной стоимости организаций, техническим и технологическим прорывам, увеличивает жизнеспособность хозяйственных единиц. Поэтому, учет поступления и выбытия нематериальных активов играет важную роль в организации бухгалтерского учета предприятия.
Для целей налогового учета под нематериальными активами (НМА) понимаются результаты интеллектуальной деятельности, объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые также используются в производстве или для управленческих нужд (например, товарный знак). В соответствии с НК РФ нематериальные активы входят в состав амортизируемого имущества. Амортизация, представляющая собой постепенное перенесение стоимости НМА на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль экономического субъекта начисляется на нематериальные активы, которые принадлежат экономическому субъекту на праве собственности, используются для извлечения дохода, эксплуатируются более 12 месяцев, имеют первоначальную стоимость более 20 000 руб.
Так как нематериальный актив не имеет материально-вещественной структуры, экономический субъект должен иметь документ, подтверждающий исключительное право на него.
Особенности организации бухгалтерского учета гудвилла в коммерческих организациях
В связи с развитием рыночных отношений все большее значение на стоимость организаций оказывает состояние ее нематериальных активов. Одним из объектов учета в организациях являются нематериальные активы, в составе которых важное место занимает деловая репутация компании, или гудвилл (goodwill).
Увеличение нематериальных активов ведет (как выше сказано) к увеличению стоимости своих компаний, как одной из основных стратегических целей. То есть, нематериальные активы в деятельности предприятий становятся настолько значимыми, что недостаточная проработанность их существенно увеличивает риск искажения и ухудшения финансового положения организаций, формирующейся в бухгалтерском учете и отчетности.
Мировой экономический опыт подтверждает это и убеждает нас в необходимости разработки подходов к усовершенствованию и отражению в учете деловой репутации (гудвилла) организации. В связи с переходом на МСФО, считаем целесообразным придерживаться международного термина «гудвилл», вместо отечественного - «деловая репутация».
Гудвилл имеет богатую историю развития в практике мирового бухгалтерского учета. Но, несмотря на давнее происхождение, он по-прежнему актуален, тем более в современных рыночных отношениях.
В последнее время знания, компетенции, деловая репутация фирмы и другие нематериальные активы стали ключевыми факторами конкурентных преимуществ фирм в экономике наиболее развитых стран. Гудвилл - категория, которая широко используется в различных областях: бухгалтерском учете, гражданском праве, экономической теории, средствах массовой информации и др. У этой категории множество синонимов и близких по смыслу и значению терминов - авторитет, известность, доверие, имидж, брэнд и др. В материалах западных исследований можно насчитать несколько десятков определений и показателей деловой репутации. Это объясняется тем, что репутация в деловой сфере зависит от большого числа факторов и результатов деятельности организации, начиная от производственно-хозяйственных и заканчивая положением фирмы на рынках, ее ориентацией на стратегическое развитие.
Прежде, чем перейти к рассмотрению вопросов отражения гудвилла в бухгалтерском учете коммерческих организациях, необходимо рассмотреть понятие данной категории учета.
В отечественной учетной литературе используются такие понятия, как цена фирмы, гудвилл, доброе имя, деловые связи, партнеры фирмы и др. В англоязычной экономической литературе это понятие именуется goodwill [144]. Гудвилл - это понятие, представляющее огромный интерес, как для руководителей организаций, так и для заинтересованных внешних пользователей, желающих принять решение об инвестировании, поскольку оценка гудвилла - это и есть оценка будущих доходов организации.
Немецкий ученый И. Ф. Шер (1846-1924) определял гудвилл как «особый вид вуалирования баланса». Он говорил, что этот способ представляет собой так называемое «разводнение капиталов», имеющее место при слиянии акционерных обществ. Стоимость активов приобретенной компании искусственно завышалась на величину гудвилла, а поскольку эти активы списывали неравномерно, искажались финансовые результаты. Ф. Пикслей (1852-1933) определял гудвилл как «дисконтированную стоимость ожидаемых будущих сверхприбылей». Под сверхприбылью он понимал «сумму превышения получаемой предприятием прибыли на вложенный капитал, с учетом присущих бизнесу рисков». Гудвилл свойствен любому предприятию, которое имеет сверхприбыль, функционирует и может быть куплено. Но объектом отражения в бухгалтерском учете может быть только «приобретенный гудвилл».
По мнению Райзберга Б. А. , Лозовского Л. Ш. гудвилл - это активы, капитал фирмы, не поддающийся материальному измерению [101].
Джоэл Дж. Сигел, Джей К. Шим трактуют гудвилл в пер. с англ. (goodwill) как теоретически текущую дисконтированную ценность будущего превышения прибыли данной компании над прибылью других компаний данной отрасли [35].
Несмотря на оригинальность этих определений, мы считаем целесообразным дополнить и уточнить данные определения. По- нашему мнению, «гудвилл» - это преимущества, получаемые покупателем в случае покупки фирмы (уже существующей) по сравнению с созданием новой фирмы. К данным преимуществам относим следующие:
- наличие постоянных клиентов; -выгодное месторасположение фирмы; -высококвалифицированный персонал; -хорошо поставленная система сбыта;
- благоприятные условия кредитования.
На сегодняшний момент гудвилл как экономическая и, как учетная категория остается предметом одной из самых ярких дискуссий среди теоретиков и практиков экономической науки. Выбор учета объединения компаний и вопрос учета и оценки гудвилла до сих пор не сходит со страниц профессиональной печати. Новые правила учета слияний и поглощений компаний и учета гудвилла для американских компаний утверждены принятыми Положениями о стандартах финансового учета SFAS 141 «О коммерческих объединениях» и 142 «Гудвилл и другие нематериальные активы», вышедшими в 2001 году [144]. В России учету гудвилла посвящено ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом МФ РФ от 27.12.2007г.
В общем виде гудвилл образуется под влиянием нематериальных активов (созданных и приобретенных), которые в совокупности придают организации новые качества или возможности, вследствие чего она получает дополнительные доходы. В число таких факторов входят: фирменное наименование, высокое качество продукции или услуг, технологическая культура, устойчивость связей с поставщиками и потребителями, перспективность бизнеса, эффективность менеджмента и т. д.
