Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концептуально-теоретические основы признания и оценки финансовых активов коммерческих организаций в современных системах бухгалтерского учета
1.1. Понятие, классификация и нормативно-правовое регулирование финансовых активов как учетной категории в международной и отечественной системах учета 12
1.2. Сущность процессов признания и оценки активов в бухгалтерском
. учете, виды оценок и факторы, влияющие на их выбор 27
1.3. Концепция справедливой стоимости, возможности и
перспективы ее использования в отечественной практике учета
финансовых активов 36
Глава 2. Признание, оценка и отражение в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций финансовых активов
2.1. Признание и стоимостная оценка финансовых активов при их постановке на учет, последующей переоценке и списании 53
2.2. Учет финансовых активов с использованием способов дисконтирования будущих денежных потоков и эффективной ставки процента 68
2.3. Учет обесценения финансовых активов с использованием механизмов создания резервов под снижение их стоимости 84
2.4. Специфика учета и оценки финансовых вложений в дочерние и зависимые организации 97
2.5. Раскрытие информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности 107
Глава 3. Аудит финансовых активов в контексте подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности коммерческих организаций
3.1. Пути совершенствования нормативного обеспечения аудита финансовых активов в контексте связанных с ними оценочных значений 115
3.2. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке справедливой стоимости финансовых активов 130
3.3. Аудиторская программа и процедуры, связанные с получением аудиторских доказательств при проверке достоверности отражения стоимости финансовых активов в бухгалтерской отчетности 142
Заключение 148
Список использованных источников 152
Приложения 169
- Понятие, классификация и нормативно-правовое регулирование финансовых активов как учетной категории в международной и отечественной системах учета
- Признание и стоимостная оценка финансовых активов при их постановке на учет, последующей переоценке и списании
- Пути совершенствования нормативного обеспечения аудита финансовых активов в контексте связанных с ними оценочных значений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях финансовой нестабильности особое значение приобретают бухгалтерский учет и оценка таких активов, как денежные средства, ценные бумаги, вклады в уставные капиталы других организаций, заемное финансирование, дебиторская задолженность и т.д., именуемых в рамках международных стандартов учета и отчетности финансовыми активами. Дальнейшее интегрирование российской экономики в систему международных рыночных отношений вызывает объективную необходимость использования данной учетной категории и в отечественных стандартах бухгалтерского учета.
Российская практика бухгалтерского учета во многом базируется на формальных правовых характеристиках финансовых прав и обязательств. В нормативных актах понятия «финансовый инструмент» и «финансовый актив» четко не определены, существующая терминология фактически ограничивается категориями «финансовые вложения», «средства в расчетах», «дебиторская и кредиторская задолженность», критерии признания финансовых вложений используются лишь в основном для их классификации.
Введение учетной категории «финансовые активы» в целях удовлетворения расширяющегося диапазона потребностей различных пользователей учетной информации требует использования современных методик их учета и оценки. Наряду со способом определения стоимости по фактическим затратам возникла объективная необходимость применения других способов стоимостной оценки активов при их первоначальном признании и последующем учете по аналогии с международной практикой.
Выбор альтернативных методик бухгалтерского учета и способов оценки финансовых активов непосредственно влияет на конечные результаты коммерческой деятельности - прибыль, максимальное увеличение которой является основной целью каждого хозяйствующего субъекта. Они во многом определяют формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой всем заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.
Разработка современных методик отражения в системе бухгалтерского учета финансовых активов, критериев их признания, обобщение и систематизация алгоритмов различных способов бухгалтерской оценки в зависимости от вида, а также разработка методики аудита финансовых активов и связанных с ними оценочных значений в конкретных условиях хозяйствования являются насущными проблемами отечественного учета.
. Возросшая потребность неотложного решения этих проблем в условиях нестабильной финансовой системы определяет теоретическую и методологическую значимость и практическую актуальность диссертационного исследования, его цель, предмет, объект и содержание.
Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день вопросы бухгалтерского учета, признания и стоимостной оценки элементов финансовых активов находятся в центре внимания отечественных и зарубежных экономистов. Проблемам учета, стоимостной оценки и аудита финансовых вложений и дебиторской задолженности коммерческих организаций посвящены труды отечественных ученых, среди которых: А.П.Зудилин, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, В.И.Ткач, А.Е. Суглобов, М.В. Мельник, B.C. Плотников, В.И.Подольский, Л.Т. Гиляровская, Л.А. Мельникова, О.П. Зайцева, А.Н. Хорин, П.С. Безруких, С.А. Умрихин, Л.В. Горбатова, А.Д. Шеремет и другие.
Среди зарубежных исследований особое внимание привлекают работы таких экономистов, как Ф. Фабоззи., С. Ферли, С. Шон, А. Джозеф, К. Бурхард, Р. Штрауц, Р. Финк, Н. Хавкамп, Ц. Сакко, X. Ронкал, Э. Венутти, Р. Джонс, Р. Эклз, Р. Хермансон, Г. Нельдеман, У. Ландсман, А. Хокс, Н. Невелинг и других.
Однако, в мнениях ученых и исследователей имеют место разночтения по поводу состава отдельных видов активов, нет четких критериев их признания, отсутствует единое представление о способах учета и оценки при постановке на учет и списании.
В действующих российских учетных и аудиторских стандартах имеет место ограниченность в выборе современных методик учета и стоимостной оценки активов, в частности, отсутствуют методики определения их справедливой стоимости. Концепции традиционной оценки на основе затрат недостаточно для признания и оценки финансовых активов. Именно поэтому Совет по МСФО подтвердил свою позицию в долгосрочном плане перейти к оценке финансовых активов по справедливой стоимости.
Явно недостает научных исследований, посвященных вопросам взаимосвязи признания, учета и оценки финансовых активов с конечным финансовым результатом деятельности хозяйствующих субъектов.
Отсутствие четкого и однозначного определения понятия финансовых активов, методик их учета и способов оценки приводит к неадекватному их пониманию и отражению в отечественной системе учета, что, в свою очередь, обуславливает несопоставимость показателей в отчетности, составляемой по российским и международным стандартам.
В связи с этим возникает как научная, так и практическая необходимость исследования, посвященного проблемам бухгалтерского учета финансовых активов, влияния их оценки на показатели финансово-хозяйственной деятельности, а также разработки методики аудита таких активов, занимающих, как правило, значительную долю имущества организации.
Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем учета, оценки и аудита финансовых активов коммерческих организаций обусловили выбор темы настоящего диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обобщение и систематизация теоретических положений, концептуальных подходов и разработка практических рекомендаций по методике учета и аудита финансовых активов, направленных на повышение достоверности и прозрачности бухгалтерской отчетности коммерческих организаций для более полного удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей.
Для достижения поставленной цели в диссертационной работе определены следующие задачи:
• уточнить понятие учетной категории «финансовые активы»;
• обосновать классификацию финансовых активов с целью упорядочения отражения этого вида имущества в российском учете;
• сформулировать критерии признания (прекращения признания) финансовых активов в учете;
• разработать методику первоначального учета и результатов переоценки финансовых активов в зависимости от принадлежности их к классификационной группе;
• адаптировать к российской практике методику учета финансовых активов с использованием способов дисконтирования будущих денежных потоков и эффективной ставки процента;
• уточнить и дополнить действующую методику создания резерва по сомнительной дебиторской задолженности и отражения его в учете;
• разработать предложения по раскрытию информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности;
• разработать методику аудита финансовых активов коммерческих организаций.
Предметом исследования является учетно-аналитическое отражение хозяйственных операций по приобретению, переоценке и выбытию финансовых активов коммерческих организаций в условиях конвергенции отечественных и международных стандартов учета и отчетности.
Объектом исследования избраны коммерческие организации Москвы и Саратова.
Методологической основой исследования послужил метод диалектического познания явлений и процессов в историческом аспекте на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции. Обработка выдвинутых положений выполнялась на основе абстрактно-логического, монографического и балансового методов с использованием приемов агрегирования, наблюдения, сравнения, обобщения и классификации.
Теоретической основой исследования послужила концепция Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) по использованию справедливой стоимости как наиболее приемлемого метода оценки финансовых активов, труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов, посвященные проблемам оценки активов, балансоведения, законодательные и нормативно - правовые акты Российской Федерации, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и аудита.
Научная новизна диссертационной работы заключается в системном исследовании и теоретическом обосновании применения современных концепций бухгалтерского учета и аудита финансовых активов коммерческих организаций, основанных на профессиональном суждении бухгалтера, а также в выработке конкретных методик и предложений по совершенствованию их учета и стоимостной оценки с целью повышения достоверности, прозрачности и информационной ценности финансовой отчетности.
Наиболее существенными научными результатами работы являются следующие:
• дано авторское определение учетной категории «финансовые активы» как совокупности денежных средств и обусловленных договорными отношениями объектов инвестирования, представленных в качестве вложений в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций,
займов выданных и дебиторской задолженности за товары (работы, услуги);
• разработана и обоснована учетная классификация финансовых активов, в основу которой положены специфика объекта и намерения руководства относительно дальнейшего использования актива в зависимости от типа инвестиционного дохода, который будет приносить данный актив;
• уточнены критерии признания (прекращения признания) финансовых активов в учете, исходя из преимущества экономической сущности (вероятности получения экономической выгоды, надежности оценки статей и т.д.) над правовой формой (наличие первичных документов);
• разработана методика первоначального учета финансовых активов и результатов их переоценки, относимых либо на финансовый результат организации, либо в резервный капитал в зависимости от принадлежности к классификационной группе и первоначальной оценки;
• адаптирована к российской практике методика системного бухгалтерского учета финансовых активов с использованием способов дисконтирования будущих денежных потоков и эффективной ставки процента, основанная на признании доходов и расходов от займов выданных и прочих долговых финансовых активов по методу эффективного дохода;
• уточнена и дополнена действующая методика создания и учета резерва по сомнительной дебиторской задолженности, предполагающая его формирование на основе среднего процента неоплаты отдельных групп задолженности;
• разработаны предложения по раскрытию информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности, отражающей сведения о влиянии их переоценки на результаты финансовой деятельности организации, о способах определения справедливой стоимости, суммах начисленных оценочных резервов, характере и размере рисков, связанных с финансовыми активами и пр.;
• разработана методика аудита финансовых активов коммерческой организации, предусматривающая конкретные предложения по выбору источников аудиторской информации, составлению программы проверки и использованию соответствующих аудиторских процедур.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость исследования состоит в определении и характеристике основных критериев признания в учете и методов бухгалтерской оценки финансовых активов коммерческих организаций в условиях конвергенции российских и международных стандартов финансовой отчетности, а также в разработке методики аудита финансовых активов.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в возможности более широкого использования современных методик учета, принятых в международных системах бухгалтерского учета, для учета и аудита финансовых активов отечественных коммерческих организаций с целью повышения информационной полезности и достоверности финансовой отчетности в интересах различных групп пользователей. Разработанные авторские концептуальные подходы к учету, бухгалтерской оценке и аудиту финансовых активов доведены до конкретных методических и практических предложений, имеющих большое значение в системе принятия инвестиционных решений в условиях нестабильной рыночной экономики.
Апробация результатов исследования. Теоретические положения и практические результаты диссертационного исследования раскрыты автором в докладах на научно-практических конференциях, опубликованы в форме статей и тезисов в сборниках научных трудов и тезисов докладов. По теме диссертационной работы опубликовано 7 работ общим объемом 3.3 печатных листа, в том числе, в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, -3 работы.
Основные теоретические разработки используются в учебном процессе на учетно-экономическом факультете Саратовского государственного социально-экономического университета при подготовке и повышении квалификации специалистов в области учета и аудита. Отдельные практические положения внедрены и используются в процессе аудита финансовой отчетности аудиторской компанией ЗАО КПМГ (г. Москва).
Понятие, классификация и нормативно-правовое регулирование финансовых активов как учетной категории в международной и отечественной системах учета
Основными элементами финансовой отчетности коммерческой организации являются активы, представленные внеоборотными и оборотными средствами. Совокупность активов любой организации можно охарактеризовать как контролируемые предприятием экономические ресурсы, возникшие в результате событий прошлых периодов, и от которых организация ожидает получение экономических выгод в будущем. К таким ресурсам предприятия относят основные производственные фонды, запасы товарно-материальных ценностей, средства в расчетах, финансовые вложения, свободную денежную наличность и т.д. Экономические выгоды, воплощенные в активе, реализуются путем его участия (прямого или косвенного) в получении организацией денежных средств, производстве товаров (работ, услуг), в результате конвертирования актива в денежные средства (или сокращения себестоимости продукции).
Значительными составляющими имущества любой коммерческой организации являются дебиторская задолженность, займы выданные, денежные средства, финансовые вложения, вклады в уставный капитал других организаций. В рамках международных стандартов отчетности эти активы именуются финансовыми. Это, в основном, высоколиквидные активы, которые могут быть оперативно использованы для погашения обязательств организации, поэтому информация о них в отчетности вызывает особый интерес у пользователей. Несмотря на то, что отечественные финансовые рынки (ценных бумаг, долевых инструментов) находятся всё ещё на стадии становления, большинство крупных организаций России активно осуществляют финансовые инвестиции как долгосрочного, так и краткосрочного характера, сталкиваясь, таким образом, с вопросами учета и надлежащей, грамотной оценки финансовых активов.
В отличие от МСФО, в российских нормативно-правовых документах, регламентирующих бухгалтерский учет, нет четкого определения понятия «финансовые активы», существующая терминология ограничивается категориями «финансовые вложения», «средства в расчетах», «дебиторская и кредиторская задолженность». Нами были рассмотрены и систематизированы подходы к трактовке понятия финансовых активов рядом российских исследователей.
Так, отечественным экономистом А. П. Зудилиным были предприняты попытки определения финансовых активов на примере зарубежного бухгалтерского учета.. В своей монографии «Бухгалтерский учет на капиталистическом предприятии» он отмечает, что финансовые активы - это «...средства в расчетах. Они могут быть: расчетами с дебиторами по коммерческим и некоммерческим операциям, оформленные счетами, чеками, векселями, а также краткосрочными инвестициями в ценные бумаги правительства, местной администрации, кредитных компаний (покупка акций и облигаций)» [56, с. 69]. Из этого определения видно, что речь идет только о краткосрочных финансовых вложениях.
Иная трактовка содержится в определении финансовых активов, данном В. И. Ткачом. В своей работе «Международная система учета и отчетности» он отмечает, что «...финансовые активы характеризуют ценные бумаги, участвующие в управлении другими предприятиями» [158, с. 134]. Из данного определения следует, что это - долгосрочные финансовые вложения. Авторы серии «Портфель делового человека» считают, что «...современная структура инвестиций отражает значительное преобладание финансовых активов над материальными, и в структуре самих финансовых активов все большую долю занимают ценные бумаги, краткосрочные обязательства и счета инвестиционного характера». По их мнению, «...финансовые активы включают в себя все виды платежных и финансовых обязательств, созданных основными экономическими агентами. Они представляют собой наличные деньги, вклады на текущих счетах, прочие по срочности виды вкладов в банковских учреждениях, различные краткосрочные долговые обязательства, облигации, титулы собственности на капитал (акции и другие финансовые инструменты, подтверждающие заключение сделки по поводу движения финансовых ресурсов)» [166, с. 109].
Таким образом, в мнениях отечественных ученых и исследователей имеют место разночтения по поводу состав отдельных видов активов, нет четких критериев их признания.
Нами было изучено понятие финансовых активов с точки зрения международных правил учета и отчетности. По международным стандартам отчетности финансовые активы входят в категорию так называемых «финансовых инструментов», операции с которыми тщательным образом прописаны и регламентированы целым рядом стандартов, в частности:
МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» (англ. IAS 32. Financial Instruments: Disclosure and Presentation) (далее - МСФО 32);
МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (англ. IAS 39. Financial Instruments: Recognition and Measurement) (далее - МСФО 39);
МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (англ. IFRS 7. Financial Instruments: Disclosures) (далее - МСФО 7). В МСФО 32 приводится следующее определение финансового инструмента: «финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой» [203, с. 2].
Финансовые инструменты представляют собой договорные отношения юридических или физических лиц, которые могут быть как двухсторонними, так и многосторонними. В результате у одной организации или физического лица возникает финансовый актив, а у другой - финансовое обязательство. Понятие финансового инструмента, таким образом, базируется на двух других понятиях: финансовые активы и финансовые обязательства. Целью данной диссертационной работы является детальное изучение первого из данных компонентов.
Признание и стоимостная оценка финансовых активов при их постановке на учет, последующей переоценке и списании
Важную роль в учете финансовых активов коммерческой организации играют признание и определение их стоимости, которое включает в себя первоначальную оценку (на дату признания в учете) и последующую оценку (на дату переоценки и списания с баланса).
В международных системах учета финансовый актив, как уже было сказано, признается в бухгалтерском учете и отчетности тогда и только тогда, когда организация становится стороной по договору в отношении данного финансового актива, то есть в тот момент, когда у организации появились права требования денежных средств или других финансовых активов в соответствии с договором. Например, дебиторская задолженность признается как актив, когда возникает юридическое право на получение денежных средств; форвардный контракт признается как актив на дату возникновения обязательства по покупке, а не па дату закрытия позиции, когда происходит фактический обмен; финансовые же опционы признаются в качестве активов только при заключении договора между владельцем и продавцом.
Нами были обобщены типичные виды договоров, заключение которых приводят к образованию финансового актива у коммерческой организации:
договоры на поставку организацией товаров, продукции, производство силами организации работ, оказание услуг с предоставлением отсрочки платежа, в результате которых у организации возникает финансовый актив - дебиторская задолженность, подлежащая оплате денежными средствами или финансовыми активами;
договоры на покупку организацией векселей, договоры мены, в результате которых у организации возникает финансовый актив, -вексель, предназначенный для продажи, удерживаемый до погашения, за исключением случаев, когда оплата по векселю производится материальными и нематериальными активами, работами, услугами;
договоры на покупку акций, облигаций других эмитентов, в т.ч. государственных облигаций, других ценных бумаг, в результате которых у организации возникает финансовый актив, - ценные бумаги для торговли, продажи, удержания до погашения или извлечения дохода от участия;
договоры финансовой аренды, в результате которых у организации возникает финансовый актив - дебиторская задолженность по предоставленной организацией аренде;
договоры о предоставлении организацией займа, в результате которых у организации возникает финансовый актив по займам выданным;
договоры на покупку у организации эмитированных организацией акций, в результате которых у организации возникает финансовый актив, -дебиторская задолженность по оплате эмитированных и переданных покупателям акций организации;
договоры о проведении операций с опционами, варрантами, фьючерсами, свопами и другими срочными и производными инструментами, базисным активом которых являются денежные средства в иностранной валюте или эмиссионные ценные бумаги, в результате которых у организации возникают безусловные финансовые требования по поставке денежных средств или ценных бумаг.
другие договоры, в результате которых у организации возникает финансовый актив.
Приведенный перечень, на наш взгляд, подлежит постоянному уточнению, пополнению в зависимости от освоения новых направлений деятельности, новых операиии, изменения структуры, основной политики коммерческой организации. Финансовые активы, возникающие из всех договорных отношений по срочным сделкам, в том числе по операциям с производными финансовыми инструментами, если предметом контракта является ценовой риск, признаются в учете на дату заключения сделки. Все другие финансовые активы признаются в учете на дату расчетов. Датой расчета признается день поставки актива.
В отличие от международных стандартов, в российских нормативах отсутствуют общие критерии признания (прекращения признания) для всех элементов финансовых активов в учете. Вместе с тем, в соответствии с ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения- цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.) [8, с. 4].
Специальные правила признания для других элементов финансовых активов отсутствуют.
Перечисленные условия можно считать лишь частичным аналогом критерия признания финансовых вложений в финансовой отчетности, поскольку момент, когда финансовые риски считаются перешедшими к организации, в ПБУ 19/02 четко не оговаривается. Не приводятся и регламентации признания финансовых активов в зависимости от регулярности сделок по финансовым вложениям. Критерии признания, указанные в ПБУ 19/02, используются не столько для признания актива, сколько для его балансовой классификации.
Кроме того, уже сейчас в ПБУ существует противоречие между критерием перехода экономических рисков и наличием надлежаще оформленных документов. В российской практике оно всегда однозначно решается в пользу документальной подтвержденности, а переход рисков игнорируется. В настоящее время по сложившейся российской практике бухгалтер относит объекты с невыполненными критериями признания на какой-либо счет (например, счет 76) и отражает их в составе прочих активов, что недопустимо делать в соответствии с международными стандартами отчетности.
. Ввиду отсутствия в российском учете четкой регламентации момента признания финансовых вложений в бухгалтерском учете, на практике дата принятия к учету указанных активов в отчетности отечественных предприятий может отличаться от требуемой по международным стандартам. Особенную трудность практического внедрения норм МСФО представляет собой отказ от обязательного критерия наличия надлежаще оформленных документов. В случаях несовпадения момента возникновения оснований для списания и момента выбытия финансового актива, формально зафиксированного в первичных документах, возможно возникновение конфликта с существующей учетной практикой и искажения в части корректности определения момента списания.
Пути совершенствования нормативного обеспечения аудита финансовых активов в контексте связанных с ними оценочных значений
В системе современного бухгалтерского учета в последнее время все больше внимания уделяется, как уже было сказано, вопросам, связанным с использованием профессионального суждения бухгалтера при принятии тех или иных решений, связанных с отражением отдельных объектов в учете и оценкой статей отчетности. В числе разделов и показателей финансовой отчетности, в наибольшей степени связанных с выражением бухгалтером профессионального суждения, относится оценка объектов учета.
Наряду с оценкой по фактическим затратам, в современных системах бухгалтерского учета применяется ряд других способов. Для финансовых активов используются способы оценки по справедливой и амортизированной стоимости, активно применяются различные виды резервов, корректирующих первоначальную стоимость актива, расчет обесценения и т.д.
Зачастую для определения стоимости финансового актива в том или ином аспекте используются, так называемые, оценочные значения, то есть «приблизительно определенные или рассчитанные на основе профессионального суждения выражения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем» [5, с. 4]. К подобным расчетным, оценочным значениям относятся резервы по сомнительной дебиторской задолженности, резервы под снижение стоимости финансовых вложений, справедливая стоимость финансовых активов, возмещаемая стоимость при расчете обесценения, связанная с дисконтированием будущих денежных потоков и т.д.
Вопросам, требующим профессионального суждения, включая выработку бухгалтерских оценок, присущ большой объем неопределенности, в связи с этим область бухгалтерских оценочных значений должна рассматриваться при проведении аудита как зона сосредоточения весомых рисков существенного искажения финансовой отчетности, тестирование данной области является чрезвычайно важным и необходимым этапом аудиторской проверки в целом.
Начиная с 2004 г., в международные стандарты аудита были внесены существенные изменения в связи с пересмотром концепции корпоративного внутреннего контроля. Эти действия были увязаны с использованием в стандартах новой концепции выявления аудиторских рисков на основе анализа внутреннего контроля организаций, чью отчетность рассматривал аудитор, и имели предпосылкой особую важность для заинтересованных пользователей борьбы с недостоверной финансовой отчетностью. Риски, связанные с бухгалтерскими оценочными значениями, подробно рассматриваются в международном стандарте аудита №240 «Обязанности аудитора, связанные с выявлением мошенничества при проверке финансовой отчетности» (англ. - The Auditor s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements) (далее - MCA 240), где, в частности, указано, что недобросовестное составление финансовой отчетности часто выражается в умышленном искажении учетных оценочных значений. Стандарт рекомендует аудитору в случае установления потенциальной предвзятости со стороны руководства при определении бухгалтерских оценочных значений рассмотреть, не ведут ли такие действич к существенному искажению финансовой отчетности. Таким образом, бухгалтерские оценочные значения рассматриваются как зона значимых рисков недобросовестного составления финансовой отчетности.
Не стоит забывать, что умышленное искажение справедливой стоимости финансовых активов, манипулирование с оценками менеджментом организации в свое время явились одними из основных причин крушения империи «Enron», приведшего к исчезновению крупнейшей мировой аудиторской компании Arthur Anderson, проводившей проверку данной фирмы и закрывавшей глаза на махинации с оценками [188, с. 57]. Это еще раз доказывает необходимость уделять повышенное вниманию вопросам аудита оценочных значений. Собственно вопросам аудита обоснованности суждений и бухгалтерских оценок объектов бухгалтерского учета, содержащихся в финансовой отчетности, в том числе финансовых активов, а также требованиям, предъявляемым к аудитору при аудите оценочных значений, посвящены международные и отечественные стандарты, обобщенные нами в табл. 15:
