Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методические подходы к организации и планированию аудита нематериальных активов 15
1.1 .Исследование нематериальных активов как объекта аудита 15
1.2. Нормативно-правовая база и источники информации аудита нематериальных активов 35
1.3. Теоретические аспекты планирования аудита нематериальных активов 47
Глава 2. Исследование современной методики аудита нематериальных активов в коммерческих организациях 64
2.1.Развитие методики оценки системы внутреннего контроля операций с нематериальными активами 64
2.2.Методика аудита операций по движению нематериальных активов 84
2.3. Практические аспекты применения методики аудита правильности начисления и учета амортизации нематериальных активов 104
Глава 3. Развитие методики управленческого аудита нематериальных активов 118
3.1.Особенности методики экспертизы договора коммерческой концессии (франчайзинга) 118
3.2. Разработка внутрифирменного стандарта «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя» 138
3.3.Использование аналитических процедур при проведении управленческого аудита нематериальных активов 146
Заключение 166
Приложение 179
- Нормативно-правовая база и источники информации аудита нематериальных активов
- Теоретические аспекты планирования аудита нематериальных активов
- Практические аспекты применения методики аудита правильности начисления и учета амортизации нематериальных активов
- Разработка внутрифирменного стандарта «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя»
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Начало двадцать первого века характеризуется для нашей страны выходом экономики на новый этап своего развития. Высокая скорость развития информационных ресурсов привела к формированию новой экономики, глобальной по своим масштабам. Основными ресурсами развития все чаще становятся люди и знания, которыми они обладают, нематериальные активы. В коммерческих организациях, главная цель которых заключается в получении прибыли, нематериальные активы приобретают большее значение по сравнению с недвижимостью и оборудованием. В наукоемких отраслях нематериальные активы играют особую роль. По данным экспертов, в условиях развитой экономической системы имущество коммерческой организации в среднем на 30–60% состоит из нематериальных активов, однако существуют компании, в которых одни только товарные знаки и бренды могут занимать около 80% их капитала. Учету нематериальных активов во многих коммерческих организациях не уделяется должного внимания, данные активы порой отражаются не в полном объеме, что снижает инвестиционную привлекательность организации. В крупных коммерческих организациях руководство заинтересовано в правильной организации учета и аудите операций с нематериальными активами. Аудит нематериальных активов, выполняя контрольную функцию, позволяет сформировать мнение относительно достоверности и полноты их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих организации. В рамках аудиторской деятельности коммерческая организация может использовать целый спектр сопутствующих аудиту услуг, и прочих услуг в области аудиторской деятельности, направленных на выработку рекомендаций по повышению качества учета нематериальных активов, на повышение эффективности их использования.
Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по развитию методики аудита нематериальных активов коммерческих организаций.
Степень разработанности проблемы. В диссертационной работе совершенствование методики аудита нематериальных активов в коммерческих организациях опирается на совокупность теоретического и практического опыта, как зарубежного, так и российского. Экономическая сущность нематериальных активов исследована в трудах таких ученых, как: Аксенов А.П., Лев Б., Рейли Р., Стюарт Т., Швайс Р. и другие.
Весомый вклад в развитие научной концепции аудита и его методологии внесли видные отечественные и зарубежные исследователи: М.А. Азарская, Р.А. Алборов, В.Д. Андреев, А.А. Аренс, Н.П. Барышников, И.Н. Богатая, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Л.Т. Гиляровская, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кизилов, В.Г. Когденко, Н.Т. Лабынцев, Дж.К. Лоббек, А.К. Макальская, О.А. Миронова, М.В. Мельник, Н.В. Парушина, В.И. Подольский, Ж. Ришар, Н.А. Ремизов, Дж. Робертсон, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, С.П. Суворова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, С.А. Табалина, А.А.Терехов, Н.Н. Хахонова, А.Д. Шеремет и другие.
Исследование методики аудита нематериальных активов коммерческих организаций нашло свое отражение в работах таких ученых, как: К.К. Арабян, Н.В. Балакирева, Р.П. Булыга, Г.И. Костюк, Е.М. Мерзликина, Т.В. Мирго-родская, Ю.П. Никольская, О.В. Новосельцев, Н.А. Ремизов, А.А. Савин, К.Н. Середа, В.В. Скобара, С.А. Табалина, Н.Н. Хахонова и другие.
Использование аналитических процедур при аудите нематериальных активов рассмотрено в работах Д.А. Ендовицкого, В.Г. Когденко, М.В. Мельник, М.М. Стажкова и других.
Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся данными проблемами, вопросы развития методики аудита нематериальных активов коммерческих организаций недостаточно исследованы. Кроме того, имеющиеся исследования в области аудита нематериальных активов не учитывают специфики деятельности коммерческих организаций. В настоящее время необходимо не только адаптировать имеющиеся методики аудита нематериальных активов к специфике коммерческих организаций, но и выработать качественно новые методические подходы.
Это определило выбор темы диссертационного исследования, которая является актуальной в сложившейся системе коммерческих организаций.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методических положений, направленных на совершенствование методики аудита нематериальных активов в коммерческих организациях. Представленная целевая направленность исследования обусловила постановку и решение следующих задач:
исследовать теоретические аспекты нематериальных активов как объект аудита и дать авторское определение нематериальных активов;
выявить особенности нематериальных активов, проанализировать их состав;
дать критическую оценку нормативно-правовой базе, используемой при аудите нематериальных активов, систематизировать источники информации при проведении проверки;
проанализировать современную методику планирования аудита нематериальных активов и развить методические подходы к организации аудита системы внутреннего контроля учета операций с нематериальными активами;
разработать комплекс рабочих документов аудитора, применяемых при аудите нематериальных активов, а также классификатор типичных ошибок в их учете и налогообложении;
выработать рекомендации по проведению аудита нематериальных активов в рамках договора коммерческой концессии и разработать внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя»;
предложить схему аналитических процедур, используемых при аудите нематериальных активов.
Объект и предмет исследования. Предметом исследования является методика аудита нематериальных активов коммерческих организаций, функционирующих на территории РФ. В качестве объекта исследования взяты хозяйственные операции с нематериальными активами в коммерческих организациях. Объектом практической реализации исследований явились коммерческие организации различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности Республики Ингушетия и г. Ростова-на-Дону.
Теоретико-методологической основой исследования послужили действующие принципы, правила и методологические положения по аудиту, вытекающие из законодательных и нормативных актов, регламентирующих учет и аудит нематериальных активов, требований международных стандартов учета и аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций, данных бухгалтерского учета, официальных статистических данных Федеральной службы государственной статистики, научных публикаций, диссертаций, интернет-ресурсов, официальной отчетности, а также данных проведения аудиторских проверок.
Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», пп. 2.1 «Методология и технология аудита, пп. 2.4 «Методология разработки программ и плана проверок».
Инструментарно-методический аппарат. В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический методы, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на необходимости совершенствования методики аудита нематериальных активов посредством расширения теоретических представлений о нематериальных активах как объекте аудита, применения методических подходов к планированию аудита, основанных на риск-ориентированном подходе, стандартизации и развитии технологии документирования процесса аудита, что позволит, с одной стороны, повысить качество проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг, а с другой стороны, повысит релевантность информации о нематериальных активах и будет способствовать созданию информационной базы для принятия рациональных управленческих решений. Переход от концепции аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиту бизнеса требует развития методик управленческого аудита операций с нематериальными активами.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.
1. В настоящее время отсутствует единый подход к трактовке понятия «нематериальные активы». Отличительными признаками данного вида активов являются: подконтрольность, идентифицируемость, способность приносить экономические выгоды, отсутствие материального и финансового воплощения, затруднение измерения и оценки, инновационный характер, низкая ликвидность. Выделяются четыре подхода к определению дефиниции «нематериальные активы», такие как: 1) правовой, 2) бухгалтерский, 3) экономический и 4) смешанный. Использование смешанного подхода, учитывающее особенности правового, бухгалтерского и экономического подходов позволяет сформировать определение нематериальных активов, комплексно характеризующее их как объект аудита.
2. В современной экономике нематериальные активы становятся неотъемлемой частью аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности крупных коммерческих организаций. При проведении аудита нематериальных активов необходимо учитывать их характерные особенности и специфику, оказывающие существенное влияние на процесс проверки, оказания сопутствующих ему услуг, а также прочих услуг в области аудиторской деятельности. Необходимо глубокое понимание, осознание их сущности, природы, признаков, состава и многообразия форм. Нематериальные активы обладают уникальными особенностями, к числу которых следует отнести: высокий риск, недостаточный контроль над выгодами и отсутствие организованных рынков.
3. Методические подходы к проведению аудита нематериальных активов нуждаются в унификации на основе постулатов, базовых категорий аудита и в четкой регламентации последовательности действий аудитора, включающей в себя знание нормативно-правовой базы, регламентирующей учет и аудит операций с нематериальными активами, и оказание аудиторских услуг, постановку цели и задач, определение необходимых источников информации, выбор методики аудита, закрепляемой в программе аудита, оценку выявленных нарушений и обобщение результатов проверки. Важным моментом является знание состава и структуры базы нормативно-правового регулирования учета и аудита операций с нематериальными активами, особенно при рассмотрении сложных договоров, таких как договор коммерческой концессии (франчайзинга).
4. Для повышения качества аудиторских проверок на предварительном этапе оценивается надежность системы внутреннего контроля учета операций с нематериальными активами аудируемой организации, риск внутрихозяйственной деятельности, существенность искажения показателей в части учета нематериальных активов, что может базироваться на современной методологии и методике проведения аудиторских проверок. Оценка надежности системы внутреннего контроля, выявление бизнес-процессов, связанных с повышенным риском, согласование уровня существенности и риска позволяют выделить те нематериальные активы, которые должны быть проверены по существу, определить рациональную выборку проверяемых объектов.
5. Информация о планировании, о результатах аудиторских процедур должна фиксироваться в рабочих документах аудитора, которые должны учитывать специфику нематериальных активов. Рабочие документы должны формироваться в разрезе решаемых в ходе аудита нематериальных активов задач, таких как: 1) оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в отношении операций с нематериальными активами; 2) получение аудиторских доказательств наличия объекта проверки; 3) подтверждение прав и обязанностей, возникающих в ходе операций по формированию и использованию нематериальных активов; 4) подтверждение своевременности признания нематериальных активов в бухгалтерском учете и отражения их в отчетности с учетом выполнения основных условий закрепленных в учетной политике организации коммерческих организаций; 5) проверка полноты и правильности документального оформления и отражения в бухгалтерском учете операций с исследуемым объектом; 6) проверка правильности оценки объектов нематериальных активов; 7) проверка налогообложения операций с нематериальными активами; 8) проверка правильности и полноты представления и раскрытия информации о нематериальных активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
6. Стандартизация является непременным условием эффективности внутреннего аудита нематериальных активов коммерческих организаций и реализуется посредством разработки системы регламентов по осуществлению контрольной деятельности, что позволяет унифицировать подходы к ее осуществлению, детализировать профессиональное поведение внутренних аудиторов, повысить качество работы, снизить трудоемкость, обеспечить дополнительный контроль за работой сотрудников, обобщить лучший профессиональный опыт. Для качественного проведения аудита нематериальных активов в рамках договора коммерческой концессии рекомендуется разработать внутрифирменный стандарт, учитывающий особенности и специфику нематериальных активов коммерческих организаций Данный стандарт должен удовлетворять требованиям целесообразности, преемственности и непротиворечивости, логической стройности, полноты и детализации, единства терминологической базы. Разработка внутрифирменного стандарта «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя» должна быть направлена на обеспечение высокого качества проверки, снижение аудиторского риска, детализацию профессионального поведения аудитора. Разработка комплекса рабочих документов аудитора позволит регламентировать его действия в ходе проверки в разрезе основных ее этапов.
Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с развитием методики аудита нематериальных активов коммерческих организаций, имеющих существенное значение для повышения качества аудита и обоснованности принятия управленческих решений.
К основным положениям диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту, относятся следующие:
1. Дано авторское определение нематериальных активов, трактующее нематериальные активы как неосязаемую часть внеоборотных активов, признаки и состав которых регламентируется действующим законодательством, а стоимость может во много раз превосходить стоимость их материальных носителей, дающих конкурентные преимущества коммерческой организации. Особенностью данного определения является то, что оно базируется на смешанном подходе, предусматривающем интеграцию правового, бухгалтерского и экономического подходов к их трактовке, что позволяет комплексно охарактеризовать данный вид активов и идентифицировать их как объект аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг.
2. Выявлены такие особенности нематериальных активов, как: применение их в неограниченном количестве воспроизводственных циклов и способность наращиваться; оценка процесса передачи неосязаемых факторов производства их производителем и потребителем на основе затрат, связанных с их созданием либо приобретением; индивидуальный характер процесса их создания; избирательность в использовании; специфический порядок закрепления юридических прав на данный вид капитала бизнеса; возможность начисления амортизации и переоценки нематериальных активов. Учет выявленных особенностей при проведении аудита нематериальных активов позволит расширить представления о данном объекте аудита, тем самым повысить качество и эффективность аудиторской проверки операций с ними.
3. Проведена структуризация нормативно-правовых актов, регламентирующих процесс проведения аудита операций с нематериальными активами в разрезе: 1) области применения (нормативные акты, регулирующие процесс осуществления аудиторской деятельности, и нормативно-правовые акты, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами); 2) основных этапов аудита; 3) уровней нормативного регулирования (федеральные законы и указы Президента; федеральные правила и стандарты аудиторской деятельности, положения по бухгалтерскому учету; методические указания и рекомендации по вопросам бухгалтерского (финансового) учета и аудита нематериальных активов; внутрифирменные стандарты и организационно-распорядительная документация). Предлагаемая структуризация нормативно-правовой базы позволяет установить иерархию применения нормативных документов и помогает аудитору классифицировать нормативные акты, регулирующие учет и аудит нематериальных активов.
4. Выработаны методические подходы к оценке системы внутреннего контроля операций с нематериальными активами, состоящие в проведении тестирования в разрезе традиционно выделяемых пяти элементов, реализуемые на основе разработанных тестов, включающих в себя тесты учета системы внутреннего аудита при автоматизированной и неавтоматизированной обработке информации об операциях с нематериальными активами, и позволяющие оценить систему внутреннего контроля, выявить наиболее проблемные области, на которых необходимо сосредоточить внимание аудитору, и разработать мероприятия по ее совершенствованию.
5. Разработан комплекс рабочих документов аудитора, включающий в себя план, программу аудита нематериальных активов, анкету тестов системы внутреннего контроля, а также классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите нематериальных активов, включающий группировку всех типичных ошибок; перечень нормативных актов, которые были нарушены; возможные последствия в части возникающих искажений в отчетности; рекомендации по исправлению выявленных ошибок и их профилактике), что позволит рационализировать процесс проверки и снизить трудоемкость проверки. Данные рабочие документы и классификатор типичных ошибок могут быть использованы во внутрифирменном стандарте, регламентирующем аудит нематериальных активов.
6. Разработан внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя», включающий в себя шесть разделов: 1) общие положения; 2) основные понятия и определения; 3) методика правового аудита договора коммерческой концессии; 4) методика аудита бухгалтерского оформления хозяйственных операций по договору коммерческой концессии у правообладателя; 5) методика аудита налогообложения договора коммерческой концессии у правообладателя; 6) приложения. Применение стандарта позволит принимать рациональные решения о заключении договоров коммерческой концессии, оценить его эффективность на стадии выполнения договора, своевременно выявлять возникающие проблемы в ходе реализации договора и определять пути их решения, обеспечить высокое качество проверки, снизить аудиторский риск, детализировать профессиональное поведение аудитора.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что на основании результатов исследования усовершенствована современная методика аудита нематериальных активов коммерческих организаций в части используемого инструментария, что позволит унифицировать процесс проверки и повысить ее качество.
Полученные результаты могут быть использованы в процессе подготовки и переподготовки аудиторов, в системе повышения квалификации аудиторских кадров.
Практические рекомендации диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при проведении аудита нематериальных активов коммерческих организаций и оказании сопутствующих аудиту услуг, а также службами внутреннего аудита. Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании курса «Аудит», «Бухгалтерский управленческий учет», для студентов по специальности 080109 – бухгалтерский учет, анализ и аудит.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на ряде международных научно-практических, всероссийских вузовских конференций, публиковались в тематических сборниках и научных изданиях. Теоретические и методические результаты исследования доведены до практических выводов и рекомендаций, уже используемых в хозяйственной практике ряда коммерческих организаций, аудиторских фирм, что подтверждено справками об их внедрении. Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, доведены до уровня их практического использования как методики аудита нематериальных активов. В хозяйственной практике аудиторских фирм нашли применение следующие разработки: уточненная методика формирования общего плана аудита, методические подходы к оценке системы внутреннего контроля операций с нематериальными активами, разработанный внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя», рекомендуемые рабочие документы аудитора и классификатор типичных ошибок, используемые в ходе проверки аудита нематериальных активов.
Методические подходы к планированию и разработанные рабочие документы аудитора, внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя» нашли практическое применение в деятельности аудиторских фирм Республики Ингушетия, таких как ООО «Аудит-Гарант», ООО «Аудиторская фирма «АФК», и г. Ростова-на-Дону (ООО «Югаудит»). Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе ГОУ ВПО «Ингушский государственный университет» (г. Магас) при изучении дисциплин «Практический аудит», «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский финансовый учет» (справка о внедрении).
Использование результатов исследования позволяет повысить качество аудита нематериальных активов и рационализировать процесс проведения проверки в аудиторских фирмах.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 19 научных работах общим объемом 8,42 авторских п.л., в том числе 3 статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК.
Логическая структура и объем диссертации. Структура работы обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, приложений и библиографии, содержащей 193 наименования. Диссертационная работа проиллюстрирована 25 таблицами, 4 рисунками и 27 приложениями.
Работа имеет следующую структуру:
Нормативно-правовая база и источники информации аудита нематериальных активов
На сегодняшний день в России сложилась достаточно подробная нормативно-правовая база, раскрывающая понятие и регламентирующая правовой режим использования нематериальных активов, а также методику налогообложения и учета операций с ними. В России имеются правовые средства, обеспечивающие защиту результатов интеллектуальной деятельности. Российское законодательство охватывает весь спектр объектов нематериальных активов, что является положительным моментом на пути реализации стратегии устойчивого развития.
Значимость этих достижений ясности в области правового регулирования операций с нематериальными активами заключается в том, что иначе невозможно провести четкую границу между объектами, которые подлежат учету в качестве нематериальных активов, и схожими по содержанию активами, не являющимися таковыми. Таким образом, нормативно-правовая база позволяет четко идентифицировать нематериальные активы среди других активов коммерческой организации. Знание нормативно-правовой базы аудита нематериальных активов позволяет качественно провести их аудит, оказать сопутствующие аудиту, а также прочие услуги в области аудиторской деятельности.
Все нормативные акты, используемые в ходе проверки целесообразно классифицировать по таким признакам как: область применения, этапы аудита, уровни нормативного регулирования.
В зависимости от области применения нормативно-правовая база аудита учета операций с нематериальными активами включает в себя: 1) нормативные акты, регулирующие процесс осуществления аудиторской деятельности; 2) нормативно-правовые акты, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами (Приложении 6,7)J Первая группа нормативных актов используется исключительно аудиторами, вторая необходима как работникам бухгалтерии для отражения операций с нематериальными активами, так и аудиторам, проверяющим в ходе аудита соответствие отраженных в учете операций нормам действующего законодательства.
Систематизация нормативных актов, используемых в ходе осуществления аудита нематериальных активов коммерческой организации, представлена в Приложении 6. Первый уровень представлен Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, который определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с этим Федеральным законом и Федеральным законом от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, являются документами первого уровня нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Документами второго уровня являются Федеральные правила (стандарты), устанавливающие единые цели и основ ные принципы проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны соблюдать. Третий уровень представлен Кодексом этики, стандартами саморегулируемых организаций, приказами, инструкциями, методическими указаниями. Четвертый уровень включает в себя приказ об утверждении внутрифирменных стандартов, внутрифирменные стандарты, пакет рабочих документов аудитора.
Систематизация нормативных актов в области бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами, используемых в ходе аудита, оказания сопутствующих аудиту услуг, прочих услуг в области аудиторской деятельности представлена в Приложении 7.
Следует отметить, недостаточную проработанность нормативных актов по бухгалтерскому учету нематериальных активов. В связи с этим на практике целесообразно применять учетные приемы, которые получили наибольшее распространение. Таким образом, нормативно-правовая база, особенно, в области бухгалтерского учета требует дальнейшего совершенствования. Это связано с возрастающей ролью нематериальных активов в экономике, поскольку формирование полной и достоверной информации о нематериальных активах способствует принятию обоснованных управленческих решений как внешними, так и внутренними пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Необходимо отметить, что нематериальные активы в структуре имущества российских коммерческих предприятий занимают относительно небольшой удельный вес. На современном этапе экономического развития, анализируя опыт зарубежных стран, таких как США, ФРГ, Англии и Франции, следует сделать вывод, что роль нематериальных активов в экономике коммерческих организаций и национальной экономики в целом неуклонно возрастает. Данная тенденция не может не коснуться и России. В связи с этим необходимо развивать, совершенствовать законодательство нашей страны в отношении бухгалтерского и налогового учета нематериальных ак тивов. Нами были проанализированы статистические данные за период 2000-2009 гг. по таким показателям как: структура инвестиций в нефинансовые активы, поступление патентных заявок и выдача патентов на объекты интеллектуальной собственности, торговля технологиями с зарубежными странами по объектам сделок в 2009г. [(Приложения 8,9). Структура инвестиций в нефинансовые активы за 2000-2009 гг. представлена в таблице 1.4.
Проведенный анализ показывает, что в общей структуре инвестиций в нефинансовые активы наиболее значимую часть занимают инвестиции в основной капитал, которые в 2009 году составили 98,7%. Инвестиции в нематериальные активы незначительны и составили в 2009 году 0,4%, несмотря на то, что в 2000 году они составляли 1,5%, т.е. наблюдается отрицательная динамика. Затраты на НИОКР стабильны и равны 0,4%.
Теоретические аспекты планирования аудита нематериальных активов
Процесс проверки учета операций с нематериальными активами для его успешного осуществления должен планироваться. Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.
Планирование аудита учета операций с нематериальными активами является неотъемлемой частью общего плана и программы аудита. На начальном этапе аудиторской проверки аудиторская организация должна разработать и документально оформить в виде плана общую стратегию аудита. Данная стратегия будет определять объем аудита, сроки его проведения и направления работы. Разработка общей стратегии аудита осуществляется на основе результатов предварительного планирования. Предварительное планирование должно включать в себя определение пяти базовых моментов. Во-первых, в ходе предварительного планирования устанавливаются характеристики аудиторского задания, которые оказывают существенное влияние на объем (вид) аудита. Данные характеристики изначально закрепляются в договоре на оказание аудиторских услуг. Так, коммерческая организация может заключить договор на проведение обязательного либо инициативного аудита. В этом случае аудит учета операций с нематериальными активами будет являться одним из направлений проверки. Аудиторские организации могут оказывать и сопутствующие аудиту услуги и прочие услуги в области аудиторской деятельности, связанные с операциями с нематериальными активами. Подробно эти виды услуг описаны нами в параграфе 1.1. В зависимости от типа услуги аудитор будет определять принципы, которые он должен применять в ходе оказания конкретной услуги. Это могут быть согласованные процедуры, компиляция финансовой информации. Таким образом, следует обратить внимание на необходимость четкого разграничения аудита и сопутствующих аудиту услуг. Проведение аудита и обзорных проверок должно позволить аудитору обеспечить предполагаемым пользователям разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансовой информации. Проведение согласованных процедур и компиляции не предусматривает, что аудитор должен будет обеспечить такую уверенность.
Во-вторых, при проведении обязательного либо инициативного аудита, а также при оказании большинства услуг, связанных с учетом нематериальных активов аудитор должен установить и оценить применяемые принципы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащей аудиту, основные элементы учетной политики, связанные с бухгалтерским (финансовым) и налоговым учетом операций с нематериальными активами. При аудите франчайзинговых операций аудитору необходимо изучить структуру управления аудируемым лицом. В-третьих, в ходе предварительного планирования аудитор должен определить должны ли применяться особые требования законодательства, связанные со спецификой деятельности аудируемого лица. Особенно это ярко проявляется при аудите франчайзинговых операций в рамках договора коммерческой концессии, по которым применяется целый блок нормативных актов, регламентирующих порядок заключения договоров коммерческой концессии, особенности учета операций по нему. В-четвертых, аудитор должен изначально определить итоговые и промежуточные документы по результатам аудита и сроки их предоставления. Такими итоговыми документами могут быть в зависимости от вида оказываемых услуг: аудиторское заключение, отчет о компиляции финансовой информации, отчет о результатах проведения согласованных процедур и др.
В-пятых, аудитор должен рассмотреть ряд факторов, оказывающих влияние на ход аудита. К таким факторам при проведении обязательного либо инициативного аудита относятся: установленный уровень (уровни) существенности; определяемые на этапе предварительного планирования участка бухгалтерского учета и отчетности, наиболее подверженные риску существенных искажений; предварительная оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица; специфические особенности финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица и его бухгалтерской (финансовой) отчетности. Приведем примеры условий и событий, которые могут указывать на наличие рисков существенного искажения информации, касающейся использования нематериальных активов: использование операций, связанных с договорами коммерческой концессии, высокий уровень сложности нормативного регулирования нематериальных активов, ограничения воз можностей аудируемого лица по привлечению средств, разработка или предложение новых видов товаров, работ или услуг либо освоение новых видов деятельности, такие изменения в деятельности аудируемого лица, как крупные приобретения или реорганизация, сложные схемы объединения или совместной деятельности, значительный объем операций со связанными сторонами, недостатки в системе внутреннего контроля, в особенности те, на которые руководство не обращает внимания, установка существенно новых информационных систем, связанных с подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности, существенный объем нетиповых операций или неповторяющихся операций, включая операции внутри группы компаний и операции, связанные с возникновением значительного дохода в конце отчетного периода, события или хозяйственные операции, которые сопряжены с существенной неопределенностью стоимостных параметров, например, оценочные показатели.
Практические аспекты применения методики аудита правильности начисления и учета амортизации нематериальных активов
Поскольку нематериальные активы могут использоваться в течение длительного времени, их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Процесс начисления амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском, налоговом учете и требует проверки аудитором с использованием таких процедур как инспектирование, пересчет. Особое внимание, уделяемое аудитором при проверке правильности отражения в учете и отчетности процесса начисления амортизации связано с тем, что амортизация нематериальных активов является одним из элементов затрат, и следовательно, оказывает влияние на себестоимость продукции, работ, услуг, финансовые результаты, налогооблагаемую прибыль, а также нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). В ходе проверки аудитор должен иметь в виду, что правила и способы начисления амортизации по объектам нематериальных активов установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Амортизируемое имущество, согласно статье 256 НК РФ, включает в себя имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость, которых погашается путем начисления амортизации [2]. Следовательно, понятие «амортизируемое имущество», для целей 25 главы НК РФ включает в себя и объекты нематериальных активов.
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» установлены следующие правила начисления амортизации объектов нематериальных активов, соблюдение которых проверяет аудитор: 1) Амортизационные отчисления начисляются и отражаются в учете независимо от результатов деятельности организации. 2) Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода (месяца, квартала, года), к которому они относятся, что позволяет соблюсти принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни и выполнить такую предпосылку формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности как возникновение. 3) Начисление амортизации производится в течение всего срока полезного использования объекта, не приостанавливаясь, кроме случаев консервации организации. 4) Амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости нематериальных активов или их выбытия. 5) Амортизация по нематериальным активам прекращает рассчитываться и показываться в учете с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости или выбытия. 6) В течение отчетного периода амортизационные отчисления по таким объектам начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, за исключением случаев, когда амортизацию начисляют способом списания стоимости пропорционально объему продукции. 7) В сезонных производствах годовую сумму амортизационных отчислений рассчитывают равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. 8) Амортизация деловой репутации организации начисляется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Аудитор на основе процедуры инспектирования проверяет, включение начисленной амортизации в бухгалтерском учете - в состав себестоимости продукции, работ, услуг и издержки обращения при продаже товаров, а в налоговом учете - в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Аудитору следует иметь в виду, что в ряде случаев начисленная амортизация может включаться в бухгалтерском учете - в состав прочих расходов, а в налоговом учете - в состав внереализационных расходов. Аудитор проверяет, что сумма амортизационных отчислений при погашении стоимости патентов и свидетельств у аудируемого лица определяется сроком их полезного использования. Срок полезного использования исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности представляет собой ожидаемый срок использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию. Аудитору следует установить, какой метод амортизация нематериальных активов используется аудируемым лицом в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета. При этом согласно пункту 28 ПБУ 14/2007, в бухгалтерском учете аудируемое лицо может использовать один из следующих способов: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Линейный способ и способ уменьшаемого остатка характеризуются равномерным начислением амортизации в течение отчетного года. Для целей налогового учета может быть использован в соответствии со статьей 259 НК РФ линейный либо нелинейный метод. Аудитор должен убедиться, что сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Кроме того, амортизация должна начисляться отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Разработка внутрифирменного стандарта «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя»
В Большой Российской энциклопедии стандарт (от англ. standard — норма, образец, мерило) трактуется как образец, модель, принимаемая за исходные для сопоставления с ними других объектов; нормативно-технический документ по стандартизации, устанавливающий комплекс норм, правил, требований к объекту стандартизации и утвержденный компетентным органом [53,с.П56]. В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ национальные правила (стандарты) представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Аудиторские стандарты определяют единые базовые правила осуществления аудиторских проверок, единые требования к качеству и надежности аудита. Использование аудиторских стандартов обеспечивает определенный уровень гарантий достоверности результатов аудиторской проверки. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Большинство ученых (В.И. Подольский, Л.В. Сотникова, Н.В. Паруши-на, СП. Суворова, Н.Н. Хахонова) сходятся во мнении, что значение системы стандартов состоит в том, что она обеспечивает высокое качество аудиторской проверки, содействует внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений, помогает пользователям понять процесс аудиторской проверки, обеспечивает связь отдельных элементов аудиторского процесса в разрезе основных этапов и бизнес процессов, протекающих в аудиторской фирме, создает общественный имидж профессии. Саморегулируемые организации (СРО), в том числе и аудиторские, вправе устанавливать для своих членов стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов и правил СРО, членами которых они являются. В соответствии с принципом целесообразности в аудиторских фирмах, осуществляющих аудит и оказывающих сопутствующие ему услуги и прочие услуги в области аудиторской деятельности в организациях, применяющих договор коммерческой концессии целесообразно разработать внутрифирменный стандарт. Более того, считаем целесообразным разработку такого стандарта, а члены СРО могут его применять в качестве четко выстроенной методики. Нами разработан внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя», в котором учтена специфика данных договорных отношений. Данный стандарт регламентирует порядок проведения аудита с учетом специфики договора коммерческой концессии и позволит аудитору определить аудиторские процедуры, круг своих обязанностей по качественному проведению аудита данного типа договора, минимизировать затраты труда и времени для его проведения.
Стандарт включает в себя следующие разделы: 1. Общие положения. 2. Основные понятия и определения, используемые в стандарте. 3. Методика правового аудита договора коммерческой концессии. 4. Методика аудита бухгалтерского оформления хозяйственных операций по договору коммерческой концессии у правообладателя. 5. Методика аудита налогообложения договора коммерческой концессии у правообладателя. 6. Приложения. В общих положениях указаны цель и задачи разработки стандарта, объект стандартизации, сфера применения, взаимосвязь с другими стандартами. Цель данного стандарта заключается в установление единых требований и описание особенностей действий аудиторов при проведении аудита учета операций по договору коммерческой концессии (франчайзинга) у правообладателя (франчайзера). В качестве основных задач разработанного нами стандарта выделены: определение порядка проведения аудита договора франчайзинга с целью формирования мнения аудитора в отношении показателей бухгалтерской отчетности и его отражения в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за период, подлежащий проверке; описание налоговых и бухгалтерских особенностей проверки договора коммерческой концессии у правообладателя; формулирование требований, которые следует выполнять при осуществлении проверки договора коммерческой концессии у правообладателя; указание на особенности порядка получения аудиторских доказательств. Во втором разделе систематизирован понятийный аппарат, используемый в стандарте. Это необходимо для обеспечения логической стройности и единства терминологической базы, а также поможет аудитору, участвующему в проверке договора коммерческой концессии (франчайзинга) быстро и легко разобраться в используемой терминологии. Это особенно важно в случае, если данный договор впервые проверяется аудитором. Как нами отмечалось в параграфе 3.1. аудитор должен понимать сущность договорных отношений, вытекающих из договора коммерческой концессии.
Согласно ГК РФ главы 54 ст. 1027 по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау). Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг). В данном разделе даны определения таким терминам как договор, возмездный договор, договор коммерческой концессии, франчайзинг, франчайзер-организация (правообладатель), франчайзи - организация или пред-приниматель(пользователь), франшиза, паушальные платежи, роялти, субфраншиза, субфранчайзер.
