Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические аспекты внутреннего стратегического аудита коммерческих организаций 13
1.1. Определение роли и места стратегического аудита в системе управления коммерческой организации 13
1.2. Исследование сущности, содержания и места стратегического аудита в системе аудиторской деятельности РФ 34
1.3. Выявление и анализ особенностей информационной базы внутреннего стратегического аудита 49
ГЛАВА 2. Организационно-методические аспекты внутреннего стратегического аудита 67
2.1. Оценка организации и эффективности функционирования системы внутреннего стратегического контроля в коммерческих организациях 67
2.2. Развитие методических подходов к оценке достоверности и полноты раскрытия информации стратегического (прогнозного) характера в финансовой и управленческой отчетности коммерческой организации 82
2.3. Разработка методики стратегического аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности составленной по специальным правилам 106
ГЛАВА 3. Формирование методики аудита стратегии развития организации 124
3.1. Разработка методики аудита стратегических целей развития коммерческой организации 124
3.2. Развитие методики проведения аудита планово-контрольных расчетов в условиях определенности и неопределенности внешней среды 138
3.3. Методологические и практические аспекты аудита качества планирования 158
Заключение 182
Библиографический список 191
- Исследование сущности, содержания и места стратегического аудита в системе аудиторской деятельности РФ
- Развитие методических подходов к оценке достоверности и полноты раскрытия информации стратегического (прогнозного) характера в финансовой и управленческой отчетности коммерческой организации
- Разработка методики стратегического аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности составленной по специальным правилам
- Развитие методики проведения аудита планово-контрольных расчетов в условиях определенности и неопределенности внешней среды
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Вопросы организации стратегического аудита в коммерческих организациях в последнее десятилетие стали особенно актуальны. Мировая кризисная ситуация повысила его значимость, поскольку заставила пересмотреть приоритеты корпоративного менеджмента в сторону развития функций внутреннего контроля и аудита информации о реализации на практике избранных стратегий развития в условиях постоянно меняющейся внешней и внутренней среды с целью своевременного выявления негативных тенденций и их корректировки.
Стратегический аудит является важнейшей формой внутреннего контроля. Его предназначением является обеспечение собственников, инвесторов, высшего менеджмента организации своевременной информацией о состоянии и изменении ключевых параметров деятельности, характеризующих факторы и источники повышения эффективности работы организации и максимизации ее прибыли, а также информацией о достоверности данных в прогнозной и стратегической отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по специальным правилам, прочей информацией, раскрываемой в финансовой, коммерческой, корпоративной отчетности об эффективности функционирования системы управления и внутреннего контроля.
В связи с этим приоритетной задачей становится совершенствование методологии и методики стратегического аудита на основе переосмысления мирового опыта его формирования и функционирования в коммерческих организациях с целью создания такой системы, которая бы отвечала условиям нашей страны и была бы оптимально эффективна в действии.
Все эти обстоятельства обусловливают актуальность темы диссертационного исследования, а также обосновывают его теоретическую и практическую значимость.
Степень изученности проблемы. В разработку вопросов организации, методологического и методического обеспечения формирования и функционирования стратегического аудита большой вклад внесли такие зарубежные исследователи, как Ансофф И., Котлер Ф., Хан Д., Хунгенберг Х., и другие.
Исследованию проблем аудита, в том числе стратегического, посвящены многочисленные труды отечественных ученых. Значительный вклад в решение этих вопросов внесли Алексеева И.В., Богатая И.Н., Гуденица О.В., Макарова Л.Д., Маркова В.Д., Мельник М.В., Шишов Л.В. и другие.
Отдавая должное существующим исследованиям в данной области, следует отметить неполную проработанность теоретико-методологических вопросов, связанных с организацией внутреннего стратегического аудита в коммерческих организациях, его регламентацией и стандартизацией, недостаточную разработанность методик и инструментария внутреннего стратегического аудита, что и определило цели и задачи диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию методики внутреннего стратегического аудита в коммерческих организациях.
Поставленная цель исследования потребовала решения ряда взаимосвязанных задач:
определить место стратегического аудита как элемента контроля в системе управления коммерческой организации и системе аудиторской деятельности применительно к условиям развития российской экономики;
выявить и систематизировать существующие трактовки дефиниции «стратегический аудит» в отечественной и зарубежной литературе и сформулировать на их основе авторское определение;
разработать модель внутреннего стратегического аудита в коммерческих организациях и уточнить его основные объекты, цель и задачи, методы и процедуры сбора аудиторских доказательств;
разработать стандарт внутреннего стратегического аудита, содержащий комплекс базовых методик, основанных на соответствующем инструментарии, с учетом целевой направленности проверки;
сформировать комплект рабочих документов внутреннего аудитора по оценке эффективности систем внутреннего стратегического контроля и рабочих документов, отражающих результаты аудиторских процедур по оценке реализуемости и реалистичности выбранных стратегий развития коммерческой организации.
Предметом исследования являются процессы становления и развития теоретико-методических основ и практических аспектов, формирования и функционирования внутреннего стратегического аудита в системе управления организацией.
Объектом исследования являются коммерческие организации различных организационно-правовых форм собственности Южного и Северо-Кавказского федеральных округов.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области аудита, материалы законодательных и нормативных актов Российской Федерации, постановлений и программных документов Правительства РФ, справочные материалы, аналитико-статистические обзоры.
Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, разд. 3 «Аудит, контроль и ревизия», п. 3.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».
Инструментарно-методический аппарат. В процессе исследования широко использовались следующие методы научного познания: наблюдение, системный и логический анализ, сравнение, группировка, классификация, экспертные оценки, системный и комплексный подходы. Каждый из этих методов использовался адекватно его функциональным возможностям и позволил обеспечить аргументированность оценок и достоверность выводов и положений.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ, разработок Министерства финансов РФ, Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита (МПСВА), материалов Института внутренних аудиторов, монографий отечественных и зарубежных исследователей в области теории и практики внутреннего аудита, сведений об организации внутреннего аудита российских коммерческих организаций, публикаций периодических изданий, статистической информации, материалов научно-практических конференций и семинаров.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на необходимости становления и дальнейшего эффективного развития системы внутреннего стратегического аудита в коммерческих организациях на основе использования таких прогрессивных концепций, как стандартизация деятельности внутреннего аудита, выработка комплекса методик внутреннего стратегического аудита, ориентированного на проверку конкретного объекта, и разработку на его основе необходимого инструментария и рабочих документов аудитора, что позволит повысить результативность функционирования всей системы внутреннего контроля и тем самым способствовать повышению эффективности деятельности коммерческих организаций.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
1. Стратегический аудит на современном этапе развития экономики становится неотъемлемой частью стратегического управления коммерческих организаций, позволяя обеспечивать пользователей полной и достоверной информацией прогнозного (стратегического) характера, содержащей не только характеристику планов и финансовых прогнозов, бизнес-проектов, формируемых в рамках системы стратегического менеджмента организации, раскрываемой в бухгалтерской, управленческой, корпоративной отчетности и отчетности, составленной по специальным правилам. В этих условиях, для развития методологии, необходимо определить место стратегического аудита, как в системе аудиторской деятельности, так и в системе управления коммерческой организации.
2. Проведенный анализ существующих трактовок дефиниции стратегического аудита позволил выявить, что в научной литературе, в законодательстве и на практике не существует единого подхода к его определению: стратегический аудит трактуется как синоним стратегического контроля; как вид деятельности; как разновидность управленческого аудита и прочие. В каждом из выделенных подходов к трактовке стратегического аудита делается акцент на том или ином характерном для него аспекте, но разнообразие трактовок данной категории затрудняет развитие теории и методологии стратегического аудита и делает необходимым выработку единого подхода к сущностному пониманию данного понятия, применительно к системе внутреннего аудита коммерческих организаций.
3. При организации внутреннего стратегического аудита, определении его объектов, целей и задач, аудиторских процедур получения надлежащих и достаточных доказательств необходимо учитывать различия между системами внутрихозяйственного стратегического контроля и внутреннего стратегического аудита, а также особенности его организационных, методологических, методических и технических аспектов. Для организации эффективного внутреннего стратегического аудита целесообразно разработать и использовать соответствующую модель, позволяющую учесть специфику внутреннего стратегического аудита в коммерческих организациях.
4. Особенностью стратегического аудита является необходимость оценки: 1) эффективности системы стратегического контроля; 2) качества информации стратегического (прогнозного) характера, содержащейся в финансовой, управленческой, корпоративной отчетности коммерческой организации, а также в бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по специальным правилам; 3) реализуемости и реалистичности выбранных организацией стратегий развития – в контексте, необходимом для принятия рациональных управленческих решений. Для решения данных проблем целесообразно разработать стандарт внутреннего стратегического аудита, содержащий комплекс соответствующих методик, основанных на использовании возможностей инструментов стратегического аудита, который может быть использован как основа для дальнейшего развития теоретических представлений о целях и задачах, объектах и функциях стратегического контроля и аудита, в их взаимосвязи и взаимообусловленности, применительно к коммерческим организациям.
5. Документальное оформление процесса сбора аудиторских доказательств и результатов внутреннего стратегического аудита играет важную роль в обеспечении менеджмента коммерческой организации достоверной информацией об эффективности функционирования системы внутреннего стратегического контроля, а также оценке реализуемости и реалистичности выбранных ею стратегий развития. Это, в свою очередь, предполагает соблюдение ряда требований к их формированию (нейтральность, полнота, актуальность, аргументированность выводов и т.п.), позволяющих обеспечить высокое качество данных документов, являющихся основой принятия стратегических решений.
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке теоретических положений и научно-практических рекомендаций по организации и осуществлению внутреннего стратегического аудита на основе комплексного подхода в целях обеспечения эффективности стратегического управления коммерческими организациями.
Основные результаты, составляющие научную новизну исследования, следующие.
1. Сформулирована авторская позиция относительно определения места и роли стратегического аудита в системе аудиторской деятельности и внутреннего контроля коммерческих организаций, заключающаяся в рассмотрении его, с одной стороны, как разновидности управленческого аудита, включающего в себя оценку эффективности стратегического управления аудируемой организации, а также контроль полноты раскрытия информации стратегического (прогнозного) характера в ее бухгалтерской, управленческой и корпоративной отчетности, а с другой стороны, как дополнительного элемента контроля в системе стратегического управления коммерческой организации в целом и эффективности ее стратегического контроля в частности, что позволяет обосновать рекомендации по его совершенствованию на основе развития методик аудиторской деятельности, используемых в рамках как внешнего, так и внутреннего стратегического аудита.
2. Дано авторское определение понятия «внутренний стратегический аудит», под которым предлагается понимать часть системы внутреннего аудита организации, включающую в себя оценку осуществления стратегического контроля, а также аудит полноты раскрытия информации стратегического (прогнозного) характера в бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности коммерческой организации. Такой подход применительно к коммерческим организациям позволит четко определить цели, задачи, объекты и функции, выработать единые методы и методики стратегического аудита, организуемого как в коммерческой организации в целом (при образованной единой системе внутреннего контроля), так и в каждой его бизнес-единице (при сформированной совокупности отдельных систем внутреннего контроля), а также расширить представление о нем как об одном из основных видов контроля в коммерческих организациях.
3. Разработана модель внутреннего стратегического аудита, раскрывающая организационный, методологический, методический и технический аспекты проверки, основанная на идентификации и структурировании объектов, целей и задач, методов и процедур внутреннего стратегического аудита в целях получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, позволяющая достоверно аргументировать и обосновывать выводы и рекомендации внутреннего аудитора по результатам проверки, что обеспечивает его высокое качество.
4. Разработан правило (стандарт) службы внутреннего аудита «Внутренний стратегический аудит» и комплекс методик внутреннего стратегического аудита, включающий: 1) методику оценки эффективности системы стратегического контроля; 2) методику оценки качества информации стратегического (прогнозного) характера, содержащейся в финансовой и управленческой отчетности коммерческой организации; 3) методику аудита отчетности, составленную по специальным правилам; 4) методику аудита стратегии развития организации. Разработанный стандарт выделяет и определяет объекты, методы и этапы аудита, а также содержит характеристику соответствующего каждому этапу инструментария аудита и позволяет внутренним аудиторам обеспечить достижение поставленных в плане проверки задач, обосновать сделанные по ходу проверки выводы и аргументировать их в аудиторском отчете по результатам проверки.
5. Сформирован комплект рабочих документов внутреннего аудитора, включающий рабочие документы по оценке адекватности средств контроля организации (тест-вопросник и оценочные листы), ориентированные на оценку эффективности средств контроля организации и установление факта их применения, а также рабочие документы, отражающие результаты аудиторских процедур по оценке реализуемости и реалистичности выбранных стратегий развития (тест оценки нового продукта, рабочий документ аудитора для оценки выручки и издержек продуктовой альтернативы), позволяющие подтвердить правильность выбранной организацией стратегии развития предприятия.
Теоретическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, углубляют теоретико-методологические положения в области внутреннего стратегического аудита в коммерческих организациях и являются основой дальнейших исследований в этой области знаний.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что его теоретические и практические разработки доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых при проведении внутреннего стратегического аудита рядом коммерческих организаций.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на международных, межрегиональных и вузовских научно-практических конференциях, научных сессиях профессорско-преподавательского состава и аспирантов, проходивших в Астрахани (2009), Георгиевске (2010, 2011), Брянске (2009), Кисловодске (2008), Пятигорске (2010), Ростове-на-Дону (2009), Саратове (2011), Ставрополе (2012).
Представленные в диссертационном исследовании методические рекомендации к регламентации и стандартизации внутреннего стратегического аудита, создающие предпосылки обеспечения его высоко качества, методические рекомендации к оценке эффективности функционирования службы внутреннего контроля и стратегического менеджмента успешно применяются в деятельности коммерческих организаций ОАО «Зерно» (г. Георгиевск), ЗАО «МПК «Георгиевский» (г. Георгиевск) и аудиторской фирмы ООО «Аудит-Престиж» (г. Георгиевск), а также используются в учебном процессе учебно-методического центра по подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов РГЭУ (РИНХ) при проведении занятий в рамках повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов, по курсу «Внутренний аудит».
Публикации. Результаты научных исследований нашли отражение в 21 печатных работах общим объемом 39,83 п.л., в том числе авторских – 17,02 п.л., из них 2 монографии – 33,2 п.л., в том числе авторских – 11 п.л., 3 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 1,88 п.л., в том числе авторских 1,51. п.л.
Логическая структура и объем диссертации. Структура диссертации соответствует теме, целям и задачам исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, который включает 285 источников, приложений. Диссертация изложена на 306 страницах текста, содержит 16 таблиц, 15 рисунков и 35 приложений.
Диссертация имеет следующую структуру.
Исследование сущности, содержания и места стратегического аудита в системе аудиторской деятельности РФ
Управление представляет собой вид деятельности, возникший в результате разделения труда в общественном производстве. Управление определяется как постановка конкретных задач с учетом принятия оптимальных решений и организации контроля, оперативного регулирования и оценки полученных результатов.
В экономической литературе существует большое количество научных и учебно-методических работ, содержащих различные определения данного понятия, анализ которых выходит за рамки нашего исследования.
В исследовании под управлением понимается направленное воздействие менеджмента экономического субъекта на финансово-хозяйственные процессы в целях достижения ключевых показателей эффективности сформированных в соответствии с миссией и стратегией развития организации.
Основными функциями управления, признаваемыми большей частью ученых-экономистов, являются: планирование и регулирование, учет, анализ и контроль. При этом планирование и регулирование обеспечивают прямые связи между органом и объектом управления, в то время как учет, анализ и контроль формируют информацию обратной связи в системе управления.
Несомненно, управление осуществляется на основе полученной информации, большую часть которой представляет бухгалтерский учет. Через учетные данные проявляется эффективность принятых управленческих решений, и в то же время, учетная информация содержит сведения, необходимые для реализации таких функций управления, как регулирование и контроль. Контроль, как функция управления, обеспечивает проверку выполнения управленческих решений, соблюдение заданных нормативов и условий хозяйствования.
На протяжении целого ряда лет в условиях относительной стабильности внешней среды такой подход к управлению соответствовал потребностям российских предприятий.
В начале 60-х годов в зарубежной теории и практике появилось и стало активно развиваться стратегическое планирование, которое рассматривалось как набор действий по разработке стратегии, который завершается формированием стратегического плана.
Несмотря на то, что имелись и более ранние теории о необходимости выработки стратегии, к наиболее известным работам того времени можно отнести труды таких ученых, как: Чандлер А.Д., Селзник Ф., Ансофф И. и Друкер П.
В приложении 1 представлены наиболее распространенные в экономической науке определения стратегии. Как видно из приложения до сих пор не существует единообразного определения, толкования данного термина.
На наш взгляд, множество вышеприведенных определений стратегии, несмотря на их различия, вызванные в основном расстановкой авторских акцентов, можно свести к одному определению, которым мы и будем оперировать в данном исследовании. Стратегия, на наш взгляд, это установленная на достаточно длительный период совокупность ориентиров, направлений, норм, способов и методов деятельности, обеспечивающих достижение поставленных целей, представленных в виде стратегических планов развития (бизнес-планов, долгосрочных планов, инвестиционных планов, бюджетов, прогнозных отчетов и т.п.). Таким образом, стратегия является сложным инструментом комплексного планирования, осуществления и контроля наиболее перспективного сценария развития организации.
В 1970-1980-х гг. за рубежом была сформулирована идея о том, что организация является открытой системой, постоянно приспосабливающейся к внешней среде и претерпевающей изменения во внутренней среде. При этом причины внутренних изменений в деятельности организации следует искать во внешней среде. [Прокопчук Л.О., с. 71]. Модель, представляющая организацию в виде сложной иерархической структуры, предполагает, что главным направлением деятельности менеджеров становится стратегическое управление (стратегический менеджмент), так как поведение организации в условиях неопределенности внешней среды не может быть объектом точного прогнозирования и планирования.
Экономический кризис 2008-2009 гг. носящий мировой характер, высветил серьезные проблемы в системах управления российских и зарубежных компаний. Российская экономика заняла второе место в списке стран, наиболее пострадавших от кризиса. Такой результат получили немецкий DekaBank после того как сравнил показатели ВВП до и во время рецессии, а также максимальный квартальный рост ВВП против худшего квартального падения уже во время кризиса. В итоге DekaBank сделал следующие выводы: хуже всего, согласно исследованиям, дела обстоят у Турции. Затем идут Россия, Сингапур, Мексика и Япония. На 20 - Америка. Две страны из списка исследуемых во время кризиса не только не потеряли, но и приобрели: у Индии показатель увеличился почти на 8%, а у Польши - на 2%. х
Во многом это объясняется тем что, российские организации: - оперировали неподтвержденной, непроверенной информацией; - использовали несоответствующие методы расчета основных показателей бизнес - планов, бюджетов; - не учитывали влияние внешних факторов (мировых, национальных, отраслевых); - не принимали во внимание фазу жизненного цикла, сезонность, зависимость от иностранных контрагентов, структуру собственного капитала; - ограничивались оценкой эффективности развития бизнеса, по основным показателям не учитывая ряд показателей (безрисковая доходность, рыночная премия за риск, рентабельность инвестированного капитала, эффект финансового левериджа и др.), характеризующих состояние предприятий с иных позиций.
Основные причины разработки стратегии российскими компаниями согласно проведенного аудиторско-консультационной группой «Развитие бизнес-систем» маркетингового исследования компаний, имеющих опыт в разработке и реализации стратегии, представлены на рисунке 1.1 [276].
Развитие методических подходов к оценке достоверности и полноты раскрытия информации стратегического (прогнозного) характера в финансовой и управленческой отчетности коммерческой организации
В настоящее время в соответствии с Федеральным законом №307 от 30 декабря 2008 «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность определяется как деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
Для точного и полного понимания сущности аудита в современных условиях целесообразно рассмотреть основные этапы развития аудита в России.
Анализ зарубежной и отечественной литературы позволяет выделить три этапа развития аудита: подтверждающий; системно - ориентированный; аудит, базирующийся на риске [8].
Основополагающей теорией подтверждающего аудита выступает теория адекватности, предполагающая объективность. При подтверждающем аудите аудитор отвечает на вопрос: соответствует ли отчетность хозяйствующего субъекта реальной хозяйственной деятельности на момент составления отчетности. Но на момент ознакомления с мнением аудитора потенциальных инвесторов оно уже устаревает.
Системно - ориентированный аудит базируется на теории контролинга, она лучше раскрывает механизм работы системы внутреннего контроля коммерческое организации, и что самое главное - способствует выявлению резервов повышения эффективности ее работы, но степень объективности данных при этом снижается.
Аудит, ориентированный на риск, основан на теории консалтинга и позволяет выявить, что находится за пределами зафиксированных фактов хозяйственной жизни в документах. Отличительной чертой данной теории от двух предыдущих является ее направленность не в прошлое, а в будущее. Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что предпосылками появления стратегического контроля (аудита) с точки зрения теории аудита являются: потребности внешних пользователей в получении достоверной не только отчетной, но и приводимой фирмами прочей (прогнозной) информации; потребности заказчика аудиторских услуг в проверке бизнес-планов, инновационных планов, бюджетов и т.п. потребности внутренних пользователей в проверке возможности реализации избранной стратегии развития и оценке ее эффективности при ведении бизнеса в условиях неопределенности.
Все это привело вначале к возникновению, а сегодня к бурному развитию стратегического аудита.
Совершенствованию теоретической базы стратегического аудита способствует «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», в которой значимой позицией является требование направленности бухгалтерской информации на будущее, что ориентирует стратегический аудит не столько на анализ констатирующих функций, сколько на функции прогнозирования бизнеса.
В связи с этим необходимо определить место стратегического аудита в системе аудиторской деятельности.
Основы стратегического аудита были заложены в трудах ряда зарубежных авторов, таких как Ансофф И., Котлер Ф., Уилен Томас Л., Хан Д., Хунгенберг X., Хангер Дж. Дэвид, и другие.
Среди российских ученых-экономистов значительный вклад в исследование проблем теории и методологии стратегического аудита внесли следующие авторы: Алексеева И.В., Богатая И.Н., Гуденица О. В., Журавлев П.В., Кузнецова С.А., Маркова В.Д., Мельник М.В., Одегов Ю.Г., Панкова СВ., Шишов Л.В., и др.
Именно в работах этого ограниченного количества авторов нашли свое отражение отдельные вопросы обоснования необходимости и целесообразности данного вида контроля, даны авторские определения стратегического аудита и характеристики его этапов, функций и методов, применительно к конкретным объектам управления (бизнес-процессам, объектам учета и т.п.).
Тем не менее, общепринятого понятия стратегического аудита в настоящее время не существует. Обзор понятия стратегического аудита различными авторами приведен в приложении 4.
Анализ трактовки категории «стратегический аудит» и его места в системе аудита раскрыл отсутствие единого подхода к формулировке данного термина, что в свою очередь позволило выделить две основных точки зрения: 1 - ряд авторов рассматривает стратегический аудит как сопутсвующие аудиту услуги (Олегов Ю.Г., Журавлев П.В., Котлер Ф., Богатая И.Н., Гуденица О.В., Алексеева И.В.); 2 - ряд авторов определяет стратегический аудит как разновидность управленческого аудита (Пискунов А.А., Пискунова М.А., Маркова В.Д., Любезнов Л.Н., Гусева Ю.В., Столяров Н.С). Для того, что бы разобраться в этом вопросе рассмотрим виды аудита и состав аудиторских услуг в историческом аспекте, выделим тенденции изменения их состава более подробно.
В настоящее время понятие «аудит» не ограничено только финансовыми аспектами, проверке может подлежать эффективность осуществления деятельности и достижение ею своих целей. Общество способствует развитию контроля, и все больше предпринимателей обнаруживают, что их деятельность подвергается детальной экспертизе, что вызывает к жизни новые виды аудита (налоговый, управленческий, экологический и т.п.). Аудиторские фирмы помимо проведения аудиторских проверок финансовой отчетности клиента, все чаще представляют дополнительный комплекс услуг, как сопутствующих аудиту, так и прочих услуг. Услуги по проверке стратегической информации прямо не были указаны ни в ранее действовавшем Законе «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ, ни в действующем в настоящее время Федеральном законе РФ «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ.
Разработка методики стратегического аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности составленной по специальным правилам
В соответствии с данным проектом при проверке информации стратегического (прогнозного) характера необходимо разграничивать финансовую и хозяйственную деятельность предприятия, которая, в свою очередь, подразделяется на операционную (считается основной, ради осуществления которой в свое время была создана организация) и инвестиционную (охватывает операции, не связанные с основной целью деятельности организации), также выделять налоги, прекратившиеся операции и капитал [271].
В состав новых форм актуарной финансовой отчетности входят: - актуарный отчет о финансовом положении; - актуарный отчет о совокупной прибыли; - актуарный отчет о движении денежных средств; - актуарный отчет об изменениях в собственном капитале. При составлении рабочих документов аудитора целесообразно учитывать принципы актуарного учета, которые позволяют обеспечить формирование информации, полезной инвесторам и заимодавцам для принятия решений об инвестировании, кредитовании и других подобных решений о вложении ресурсов и взять за основу показатели, отраженные в данной отчетности.
Составление рабочего документа «Актуарный отчет о финансовом положении» производится путем трансформации традиционной формы бухгалтерского баланса с целью разграничения и реклассификации активов, обязательств и капитала по категориям операционной и финансовой деятельности. По итогам реклассификации имущества и обязательств организации в актуарном бухгалтерском балансе аудитором рассчитываются и отображаются значения операционных активов и обязательств, финансовых активов и обязательств, чистых операционных активов и чистых финансовых активов / обязательств (разности между соответствующими активами и обязательствами).
Порядок расчета показателей для рабочего документа «Актуарный отчет о финансовом положении» наглядно можно выразить балансовым уравнением: ОА + ФА = ОО + ФО + СК, где ОА - операционные активы; ФА - финансовые активы; ОО - операционные обязательства; ФО - финансовые обязательства; СК - собственный капитал. Аудитору для разграничения операционной и финансовой деятельности целесообразно перегруппировать и рассчитать чистые операционные активы и чистые финансовые активы или обязательства.
Полученные результаты по финансового положения заносятся в рабочий документ аудитора «Актуарный отчет о финансовом положении» представленный в приложении 20.
Для проверки расчета совокупного финансового результата составляется рабочий документ «Актуарный отчет о совокупной прибыли» позволяющий выявить результаты применения операционных и финансовых активов и обязательств за отчетный период в разрезе операционной и финансовой деятельности, выполняя следующие шаги: - в рабочий документ аудитора вносятся финансовые результаты, отраженные непосредственно на счетах учета собственного капитала и показанные в Отчете об изменениях в собственном капитале; - перегруппировываются все статьи доходов и расходов в разрезе операционной и финансовой деятельности, и выявляется чистый финансовый результат (совокупная прибыль) по каждому из этих двух видов деятельности.
При проведении анализа и оценки экономической стоимости аудитору необходимо упорядочить и дополнительно определить и выделить устойчивые и временные доходы и расходы, так как необходима информация об устойчивых и временных компонентах прибыли. Как правило, к устойчивым доходам и расходам относятся компоненты прибыли от продаж, а прибыль по прочим операциям и соответствующие прочие доходы и расходы рассматриваются как временные компоненты. Это необходимо для выявления таких временных расходов и доходов, которые появляются нерегулярно, имеют низкую вероятность повторения в будущем и (или) по которым не может быть составлен надежный прогноз.
Распределение расходов по налогу на прибыль между операционной и финансовой деятельностью, в ходе которого оценивается налоговый эффект, связанный с наличием финансовых расходов и доходов представляет наибольшую сложность при проверки расчета совокупного финансового результата. Налоговый эффект по финансовым расходам выступает в виде налоговой защиты и определяется как произведение чистых финансовых расходов и ставки налога на прибыль [161]:
Налоговый эффект = ЧФР х Ставка налога на прибыль, где ЧФР - чистый финансовый расход. Если при аудите выясняется что у организации по итогам отчетного периода образовались чистые финансовые доходы (проценты к получению и иные финансовые доходы превысили проценты к уплате), то налоговый эффект принимает форму налога на прибыль по финансовой деятельности, рассчитываемого по обычной налоговой ставке. В этом случае налог на прибыль по операционной деятельности находится как разность между суммой налога на прибыль по данным Отчета о совокупной прибыли и величиной налогового эффекта по финансовой деятельности.
Развитие методики проведения аудита планово-контрольных расчетов в условиях определенности и неопределенности внешней среды
Результаты планирования и контроля отражаются в планах и отчетах в виде плановой, ожидаемой и фактической информации и информации об отклонениях фактических показателей от плановых.
Путем преобразования качественной и количественной информации в информацию для планирования и контроля формируется предмет аудита планово-контрольных расчетов, под которыми понимается сам процесс и результат переработки информации.
Выраженные в конкретных показателях цели, альтернативы достижения целей, последствия воздействия альтернатив на цели, фактические результаты реализации управленческих решений, отклонения от запланированных результатов представляют собой планово-контрольные расчеты. Что позволяет говорить о том, что планово-контрольные расчеты служат основным инструментом руководства при определении целей предприятия и разработке мероприятий по их достижению и следовательно, важнейшим компонентом при аудите стратегии развития предприятия.
Плановые расчеты основаны на документальной и прогнозной информации о будущем развитии различных факторов. При аудите планово-контрольных расчетов аудитору необходимо проверить ожидаемые оценки факторов с использованием моделирования.
Моделирование нашло широкое применение при принятии решений в экономике. Это обусловлено в первую очередь тем, что проведение натурных экспериментов и исследований в экономике чрезвычайно затруднено, а в ряде случаев из-за нехватки ресурсов, возможных нежелательных последствий и потери времени практически невозможно. Моделирование позволяет предсказать поведение реальных систем, не прибегая к натурным экспериментам [82].
Существующие модели по характеру связи с реальным объектом, который они имитируют, профессор Голубков Е.П., разделяет на пять типов [82]: описательные, изобразительные, модели-аналоги, функционирующие модели системы, символические модели.
На наш взгляд наиболее предпочтительное внимание при проведении аудита стратегии развития предприятия необходимо уделить символическим моделям, так как с помощью математических и логических символов (букв, чисел и др.) отображают свойства изучаемой системы, используя для этого математический аппарат. К числу моделей этого типа относится любая математическая формула или уравнение. Символическая модель в самом общем виде может быть представлена, например, уравнением E = f(X;,yj), (3.1) где Е - критерий эффективности системы (например, эффективности работы предприятия); X; - управляемые переменные системы, то есть те, на которые может воздействовать лицо, принимающее решение (например, для предприятия -организационная структура, размещения рабочей силы и др.); yj - неуправляемые переменные (например, факторы внешней среды).
Ограничения, наложенные на переменные, могут быть выражены в дополнительной системе равенств или неравенств (например, фонд заработной платы предприятия не более 5000 тыс. руб.).
К числу символических моделей относятся экономико-математические модели, которые на математическом языке выражают свойства и взаимосвязи экономических систем [145].
Аудируя планово-контрольные расчеты, полученные в условиях определенности аудитор должен исходить из существования в будущем определенной ситуации во внешней среде. Определить результат альтернативы аудитор может через однозначный уровень достижения цели.
Уровень определенности при принятии решений зависит от внешней среды. Он увеличивается при наличии твердой правовой базы, ограничивающей количество альтернатив и снижающей уровень риска.
При проведении аудита планово-контрольных расчетов, цели и уровни их достижения необходимо исходить из: количественной оценки, то есть числовым показателем; качественной - путем оценок предпочтения (хорошо, удовлетворительно, плохо); номинальной - цель достигнута или не достигнута.
В виде экстремальной оценки (оптимума, максимум, минимума) или в виде достаточного предела, или в виде номинальной оценки, т.е. достижение некоторого удовлетворительного уровня определяются результаты достижения количественно и качественно измеряемых целей.
Если аудитор убеждается, что в процессе планирования при целепостановке выдвинута одна простая главная цель, то ее необходимо задать в виде экстремума, при этом оптимальным решением будет альтернатива, которая приводит к максимизации уровня достижения экстремально заданной цели при соблюдении установленных ограничений или дополнительных целей. При помощи расчетов на аналитических моделях аудитор может проверить достижение абсолютного или относительного оптимума. Мы считаем целесообразным совместное применение аналитических и статистических моделей, так как простая аналитическая модель позволяет разобраться в основных закономерностях явления, наметить главные его контуры, а любое дальнейшее уточнение может быть получено статистическим моделированием.
В случае выдвижения при целепостановке множества главных целей, наилучшей альтернативой, будет являться альтернатива обеспечивающая большую степень достижения целевых показателей при заданных ограничениях. Аудитор должен проверить цели на предмет конкурирования, то есть определить, какую из имеющихся в наборе альтернатив необходимо включить в планово -контрольные расчеты, чтобы получить сравнительно лучшие решения, способствующие достижению цели. При этом аудитор должен учитывать то факт, не исключены ситуации, выбора альтернативы из бесконечного либо конечного множества альтернативных решений.
Мы считаем, что при аудите планово-контрольных расчетов в условиях определенности внешней среды необходимо применять метод анализ затрат и результатов (функционально - стоимостный анализ), или матрица принятия решений, позволяющая путем простых шагов, оценить воздействия альтернатив на достижение количественно или качественно заданных целей, определить подходящую альтернативу решения комплексной проблемы различного вида. Строго определенных правил или моделей анализа затрат и результатов не существует.
