Содержание к диссертации
Введение
1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ 15
1.1. Экономико-правовые аспекты идентификации и классификации нематериальных активов 15
1.2. Нематериальные активы в российских и международных стандартах: сходства, различия, пути гармонизации 44
1.3. Особенности формирования информации о нематериальных активах, используемой в целях налогообложения 58
2. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ И УЧЕТА РЕЗУЛЬТАТОВ НАУЧНЫХ ИССЛЕДОВАНИЙ И ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ В КАЧЕСТВЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ 71
2.1. Научные исследования и опытно-конструкторские разработки и их роль в создании нематериальных активов 71
2.2. Деловая репутация: сложности идентификации, оценки и отражения в учете и отчетности 89
3. ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В УСЛОВИЯХ СТАТИКО-ДИНАМИЧЕСКОЙ УЧЕТНОЙ ПРАКТИКИ 114
3.1. Анализ методических подходов к первоначальной оценке нематериальных активов 114
3.2. Проблемы последующей оценки нематериальных активов. Переоценка и обесценение 136
3.3. Амортизационный учет нематериальных активов и направления его развития 156
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 169
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 183
ПРИЛОЖЕНИЯ 198
- Экономико-правовые аспекты идентификации и классификации нематериальных активов
- Научные исследования и опытно-конструкторские разработки и их роль в создании нематериальных активов
- Анализ методических подходов к первоначальной оценке нематериальных активов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. По мере развития экономики, внедрения новых технологий и научных достижений в целях реализации многочисленных национальных проектов приоритетным направлением в Программе социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу и подтвержденным в стратегии РФ в области развития науки и инноваций определено решение задач в сфере учета, оценки и защиты прав на объекты интеллектуальной собственности.
На сегодняшний день в России в среднем используется 8—10% инновационных идей и проектов. В США и Японии эти показатели составляют 62% и 95% соответственно. Доля Российской Федерации в мировой торговле результатами интеллектуальной деятельности не превышает 0,3%, а удельный вес нематериальных активов в совокупной активной массе российских организаций составляет от 2 до 5%, тогда как в западных странах — 50% и более.
Одним из приоритетных направлений в конкурентной борьбе с западными монополистами на рынке сбыта товаров и услуг, можно считать увеличение доли нематериальных активов в общей структуре активов организации, что, в свою очередь, требует безотлагательного решения ряда актуальных проблем идентификации, оценки, амортизации и отражения в учете результатов интеллектуальной деятельности.
Вопросы терминологии и установления критериев признания объектов в качестве нематериальных активов усложняются тем, что в Российской Федерации постоянно происходят изменения в методологии учета, связанные с изменяющейся законодательной базой, а также существенными противоречиями требований налогового и бухгалтерского законодательства. Горячие дискуссии разгораются и в большинстве стран с развитой рыночной экономикой, и в международных организациях, занимающихся разработкой стандартов финансового учета и отчетности.
Все вышеизложенное позволяет обозначить актуальность предлагаемого направления исследования, его цель, выделить основные направления, определить задачи, решение которых обеспечит достижение поставленной цели.
Степень разработанности проблемы. Общетеоретические вопросы анализа определения и классификации базовых категорий бухгалтерского учета нематериальных активов рассмотрены авторитетными российскими и зарубежными учеными, среди которых Р.Я. Вейцман, П. Герстнер, М.Х. Жебрак, Дж. Каннинг, К. Маркс, Д. Мелис, Е.Е. Сивере, А. Смит, И.Ф. Шер, О. Шмаленбах, и др.
Исследованием и решением актуальных вопросов, связанных методикой учета нематериальных активов занимались такие авторитетные авторы современности, как A.C. Бакаев, Р.П. Булыга, JI.B. Горбатова, И.Э. Гущина, B. Власов, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, H.H. Карзаева, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиков- ский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, С.Н. Поленова, M.JIv Пятов, C. Ржаницына, Я.В. Соколов, Г.М. Соколова, Л.З. Шнейдман и др.
Неоспоримый вклад в развитие данного направления бухгалтерского' учета внесли такие зарубежные исследователи как И. Бетге, Л.А. Бернстаин, Ф. Вуд, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербринкманн, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.
Вместе с тем, проблемы учета интеллектуальной собственности вызывают интерес все большего числа ученых и специалистов. Развитие рыночной экономики, появление новых форм финансовых взаимоотношений, потребность обновления производственного потенциала объясняет необходимость совершенствования существующей нормативной базы, адаптации ее к международной практике.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — теоретическое исследование нематериальных активов как экономической и учетной категории, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их учетного отражения.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач.
Исследовать экономико-правовые аспекты идентификации нематериальных активов, сопоставив нормы гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства.
Определить соотношение и взаимодействие понятий «неосязаемые активы», «нематериальные активы», «интеллектуальная собственность», «деловая репутация»; проанализировать существующие классификации нематериальных активов.
Провести сравнительный анализ подходов к отражению информации о нематериальных активах в российской и международной практике и рассмотреть особенности налогового учета нематериальных активов.
Установить связь и характер взаимодействия между научными исследованиями, опытно-конструкторскими разработками и созданием результатов интеллектуальной деятельности; изыскать возможность объединения положений по бухгалтерскому учету нематериальных активов, научных исследований и опытно-конструкторских разработок.
Изучить генезис понятия «деловая репутация», его соотношение с категорией «нематериальные активы»; сопоставить идентификационные признаки внутренне созданной и приобретенной деловой репутации; разработать методику и обосновать возможность отражения в учете и отчетности внутренне созданной деловой репутации.
Исследовать современные проблемы первоначальной и последующей оценки нематериальных активов в условиях статико-динамической учетной практики и раскрыть механизм отражения в учете результатов переоценки и обесценения, основанных на положениях российских и международных стандартов.
Определить роль амортизационных процессов в оценке нематериальных активов, а также уточнить методику расчета амортизации способом уменьшаемого остатка в целях обеспечения полного распределения стоимости амортизируемого актива.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают вопросы учетного отражения, включающие процессы идентификации, стоимостной оценки, классификации и отражения на счетах бухгалтерского учета объектов нематериальных активов в условиях адаптации российского учета в среду Международных стандартов финансовой отчетности.
Объектом исследования диссертационной работы определена действующая методика и организация бухгалтерского учета нематериальных активов, как наиболее сложной и противоречивой учетной категории. Углубленный анализ выполнен на базе практических материалов важнейших отраслей экономики и организаций Краснодарского края.
Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Гражданский кодекс РФ (ч. 1—4), Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету: «Учетная политика организации», «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Учет нематериальных активов» и др., методические рекомендации, инструкции, указания, а также Международные стандарты финансовой отчетности. Кроме того, использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.
Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам».
Инструментарно-методический аппарат исследования. При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, индукции и дедукции, статистические расчеты, используемые мировой наукой в познании социально- экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерства финансов РФ, Росстата РФ, Комитета по статистике Краснодарского края, бухгалтерская финансовая отчетность около 4 тыс. организаций Краснодарского края, а также материалы периодических изданий.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на том, что в современных условиях адаптации бухгалтерского учета в России к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности разработка положений, направленных на совершенствование методологического обеспечения бухгалтерского учета нематериальных активов становится объективной необходимостью, что предполагает совершенствование действующей методики бухгалтерского учета и представления отчетной информации.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Современные толкования термина «нематериальные активы» в значительной степени исходят из принципа приоритета экономического содержания над правовой формой и определяют в качестве важнейшего идентификационного признака способность приносить экономические выгоды, что приводит к постепенному ослаблению и утрате связи между системой нормативного регулирования бухгалтерского учета, с одной стороны, и гражданским и налоговым законодательством, с другой. Не отрицая экономической составляющей данной категории и признавая ее приоритетность над юридической, представляется целесообразным систематизировать экономико- правовые критерии идентификации нематериальных активов в их авторском определении. Такой подход позволяет рассматривать нематериальные активы как объект, способный генерировать потенциальные экономические выгоды, с одной стороны, и как объект имущественных прав, с другой.
Использование в теории и практике учета ряда смежных категорий: «неосязаемые активы», «нематериальные активы», «интеллектуальная собственность», «деловая репутация» весьма близких по значению и, зачастую, воспринимаемых как синонимы, требует определения характера их взаимосвязи, выявления общих и отличительных черт для построения научно обоснованной классификации. Среди приоритетных классификационных признаков необходимо выделить 1) характер прав на объект; 2) срок действия; 3) погашение стоимости; 4) источник поступления; 5) возможность отчуждения. Возможно использование и иных оснований в зависимости от информационных потребностей пользователей отчетной информации.
Применение принципов последовательности и существенности при идентификации нематериальных активов позволяет говорить о возможности и целесообразности установления стоимостного лимита (по аналогии с основными средствами). При этом активы, не признанные в качестве нематериальных вследствие их несущественности, могут быть учтены в составе расходов будущих периодов. Помимо повышения достоверности отчетных данных это будет способствовать его унификации правил бухгалтерского и налогового учета и сокращению числа необоснованных различий между данными информационными системами.
Рассматривать и регламентировать методику бухгалтерского учета затрат на исследования и разработки вне связи с нематериальными активами невозможно. Первоочередная цель и важнейший результат научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ — создание объекта нематериальных активов, поэтому их идентификация и учет неразрывно связаны друг с другом. Объединение норм положений по бухгалтерскому учету нематериальных активов и затрат на исследования и разработки позволит обеспечить последовательность и единство учетной методологии на всех стадиях создания нематериальных активов. Текст Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов» следует дополнить терминами «исследования» и «разработки», дав их определения и указав критерии признания соответствующих затрат. Учет результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, представляется целесообразным организовать в составе расходов будущих периодов.
Российские и международные стандарты финансовой отчетности подразделяют деловую репутацию на внутренне созданную и приобретенную в результате объединения предприятий. Некорректность такого деления обусловлена внутренним единством категории «деловая репутация», которая возникает внутри организации, но ее идентификация и оценка с достаточной степенью надежности становится возможной лишь в момент объединения предприятий. В настоящее время в отечественном и зарубежном учете отсутствует практика признания и оценки деловой репутации до момента продажи (объединения) предприятий. Разработка методики расчета и раскрытие данного показателя в составе пояснений к бухгалтерской отчетности позволит повысить ее информативность. «Обесценение» и «амортизация» отражают процесс «потребления» стоимости с позиции статической и динамической учетных концепций. В первом случае объект учета — утрата стоимости, во втором — ее распределение. Эти процессы параллельны и независимы друг от друга. Их недопустимо рассматривать как взаимодополняющие элементы одной совокупности. Также недопустимо отождествление категорий «уценка» и обесценение». Обесценение (удорожание) представляет собой объективный процесс изменения стоимости, а уценка (дооценка) — учетную процедуру отражения результата изменения стоимости.
Моделирование процесса начисления амортизации способом уменьшаемого остатка по методике, установленной в ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» позволило выявить следующие особенности: 1) данный способ обеспечивает нелинейное погашение стоимости только при установленном организации коэффициенте, равном двум или трем и 2) остаточная стоимость становится равной нулю за несколько месяцев до конца срока полезного использования. Соответственно, использование установленной методики расчета амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка не позволяет полностью распределить их стоимость к концу срока полезного использования. Модификация формулы позволяет распределить амортизируемую стоимость без остатка.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета нематериальных активов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование методологического и методического обеспечения бухгалтерского учета нематериальных активов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:
Дано авторское определение нематериальных активов как совокупности имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг. При этом в зависимости от применяемой учетной концепции в идентификации активов — юридической, основанной на праве собственности, или экономической, базирующейся на контроле, — нематериальными активами могут быть признаны либо исключительные имущественные права, либо имущественные права, вообще, что обеспечит непротиворечивость между экономической сущностью и юридической формой нематериальных активов.
Представлена расширенная классификация нематериальных активов, посредством объединения их экономических и правовых начал и выделения основных классификационных признаков: 1) характер прав на объект; 2) срок действия; 3) погашение стоимости; 4) источник поступления и 5) возможность отчуждения. Это позволит дать комплексную характеристику объектам нематериальных активов в разрезе их основных элементов, использовать единообразный порядок при учете тех или иных групп нематериальных активов и при раскрытии информации о них в бухгалтерской отчетности.
Научно обоснована целесообразность предоставления экономическим субъектам возможности устанавливать в учетной политике для целей бухгалтерского учета стоимостной лимит при идентификации активов в качестве нематериальных. Для учета результатов интеллектуальной деятельности, не признанных в качестве нематериальных активов вследствие их несущественности, предложено использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», что будет способствовать повышению достоверности отчетности, упрощению процедуры учета в отношении малоценных активов и обоснованному сокращению числа различий между бухгалтерским учетом и налогообложением.
Определена функциональная роль и неразрывная связь затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки с созданием нематериальных активов, на основе которой предложено: объединить нормы положений по бухгалтерскому учету нематериальных активов и затрат-на НИОКР; ввести в текст положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов понятия «исследования» и «разработки»; организовать учет результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, на счете 97 «Расходы будущих периодов». Это позволит устранить противоречия и обеспечить последовательность и преемственность в методике бухгалтерского учета затрат на НИОКР, преследующих своей основной целью создание объектов нематериальных активов.
Обоснована недопустимость противопоставления внутренне созданной и приобретенной деловой репутации. Доказано внутреннее единство категории «деловая репутация», вследствие чего речь должна идти не о двух разных понятиях, а о двух состояниях (качествах, фазах) одной и той же категории — «деловая репутация». Это послужило основной предпосылкой при разработке методика расчета деловой репутации, как разницы между рыночной оценкой организации (стоимостью всех ее акций или долей на бирже) и балансовой стоимостью (величиной чистых активов, исчисленных по данным бухгалтерского учета), направленной на повышение информативности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Определена взаимосвязь между категориями «уценка», «обесценение» и «амортизация». Установлена ошибочность одновременного уменьшения балансовой стоимости амортизируемых активов на величину накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения в одной системе счетов. Показана некорректность одновременного отражения операций по уценке и обесценению активов. Дано определение переоценки (уценки или дооценки) как учетной процедуры, уменьшающей (увеличивающей) первоначальную оценку объекта бухгалтерского наблюдения вследствие его обесценения (удорожания). Это обеспечит формирование полной и непротиворечивой информации о нематериальных активах в бухгалтерском учете и отчетности.
Уточнена методика расчета амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка посредством модификации формулы, позволяющей распределить амортизируемую стоимость точно к концу срока полезного использования, не сокращая и не продлевая его, что обеспечит соответствие периода начисления амортизации нематериальных активов установленному сроку их полезного использования.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в обосновании и выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики бухгалтерского финансового и управленческого учета и анализа нематериальных активов, которые могут быть использованы в деятельности организаций различных форм собственности и отраслевой направленности.
Внедрение разработанных в диссертации предложений и рекомендаций позволит повысить достоверность бухгалтерского учета, может найти применение при подготовке изменений и дополнений в действующее российское законодательство на пути его сближения с международной учетной практикой, а также приунификации бухгалтерского и налогового учета.
Высказанные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе отражения хозяйственных операций с нематериальными активами на счетах бухгалтерского учета, а также при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.
Апробация результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете экономических субъектов различных отраслей Краснодарского края и практически внедрены в организациях г. Краснодар, а также в учебный процесс вузов Краснодарского края.
Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе Кубанского государственного университета (г. Краснодар) при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерский управленческий учет», «Аудит», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Международные стандарты аудита» студентами высших учебных заведений, а также бухгалтерами-практиками. Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность ООО «РосИнтерКом» и ОАО «Ку- баньавтотехснаб».
Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на международных и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.
Основные положения диссертационного исследования отражены в 25 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 5,65 п. л., в т. ч. в 2 статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих восемь разделов, заключения, списка использованных источников из 181 наименования. Диссертация изложена на 198 страницах, содержит 23 таблицы, 5 рисунков, 2 формулы и 7 приложений. Диссертация имеет следующую структуру.
1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
1.1. Экономико-правовые аспекты идентификации и классификации нематериальных активов
В последние годы экономика России претерпевает значительные изменения, как в целом, так и в области бухгалтерского учета, в частности. Процесс преобразований ориентирован, прежде всего, на реформирование отечественного учета путем создания национальных стандартов, максимально приближенных к требованиям МСФО.
Одна из основных задач бухгалтерского учета — это формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности [9].
Особую значимость в связи с этим приобретают проблемы принятия к учету, оценки и отражения в отчетности нематериальных активов.
Такая загадочная категория как «нематериальный актив» возникла в России сравнительно недавно и сразу стала объектом пристального внимания со стороны ученых и практиков.
В условиях рыночной экономики в хозяйственный оборот вовлекается все, что способно приносить доход. Это способствует повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности. К числу объектов, активно принимающих участие в хозяйственном обороте, относятся нематериальные или, как их нередко называют, «неосязаемые» активы. В странах с развитой экономикой они получили широкое распространение, а их доля в составе имущества отдельных фирм стала весьма высока.
В переводах на русский язык западной литературы нематериальные активы зачастую отождествляют с неосязаемыми. Однако, только определенное (строго оговоренное) подмножество из совокупности неосязаемых активов может быть выделено в специфическую группу объектов под названием «нематериальные активы» (intangible assets). К неосязаемым активам относят краткосрочную и долгосрочную дебиторскую задолженность, затраты в расходы будущих периодов, а также финансовые инвестиции. Такую собственность нельзя осязать, ощутить, потому что ее субстанция невещественна.
По мнению Б. Нидлза, «нематериальные активы представляют собой средства длительного пользования, не имеющие физической натуральной природы и в большинстве случаев служащие легализацией прав собственника или поддержания их преимуществ, вытекающих из права собственности» [115, с. 197].
Заслуживает внимание определение, данное проф. Н.П. Кондраковым, который под нематериальными активами понимает «... объекты долгосрочного использования (свыше одного года), не имеющие материально- вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход — права, возникающие из ... (и далее по тексту)» [90, с. 148].
Проф. В.Б. Ивашкевич к нематериальным активам относит «... затраты организации в нематериальные объекты, принадлежащие ей на праве собственности и используемые в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности, и приносящие доход» [76, с. 95].
Определение интеллектуальной собственности содержится в ст. 2 Конвенции об учреждении Всемирной организации интеллектуальной собственности (ВОИС), которая была подписана в Стокгольме 14.07.67 г. Согласно пп. 8 «интеллектуальная собственность» включает права, относящиеся к: литературным, художественным и научным произведениям; исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам; изобретениям во всех областях человеческой деятельности; научным открытиям; промышленным образцам; товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям; — защите против недобросовестной конкуренции, а таюке все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях [166, с. 7].
Соглашение о торговых аспектах прав на интеллектуальную собственность (ТРИПС), прилагаемое к соглашению об учреждении Всемирной торговой организации (принято 15 апреля в Марракеше, вступило в силу 01.01.95 г.) предусматривает, что предметом ст. 9—39 Части II Соглашения (интеллектуальная собственность) признаются авторские права и смежные права, товарные знаки и знаки обслуживания, географические указания, промышленный дизайн (образцы), патенты, топологии интегральных микросхем, охрана закрытой или конфиденциальной информации [166, с. 5].
Основополагающими российскими нормативными актами, определяющими особенности регулирования правоотношений, связанных с интеллектуальной собственностью, служат Конституция РФ [1] и Гражданский кодекс РФ [2, 3,4].
Так, ст. 41 Конституции РФ гарантирует свободу литературного, художественного, научного, технического и других видов творчества, преподавания, а также декларирует законодательную охрану интеллектуальной собственности [1]. Ст. 71, в свою очередь, в числе областей, находящихся в ведении Российской Федерации, называет «правовое регулирование интеллектуальной собственности» [1], что говорит о важности и приоритетности для государства данной области человеческой деятельности.
Однако, Конституция не дает (и не должна давать) определения интеллектуальной собственности и не раскрывает особенности правового регулирования соответствующих вопросов, которые нашли свое отражение в Гражданском кодексе РФ.
Президент Российской Федерации 18.12.06 г. подписал'Федеральный закон №231 -ФЗ о введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации, которая вступила в силу с 01.01.08 г. [4]. Так как
Россия не входит в число участников вышеуказанных международных соглашений, часть 4 Гражданского кодекса РФ дает толчок к развитию в области правого регулирования вопросов, связанных с интеллектуальной собственностью.
В российском законодательстве «интеллектуальная собственность» до принятия части 4 Гражданского кодекса регламентировалась целым рядом самостоятельных законов, которые с 1 января 2008 г. признаны утратившими силу. Так, например, Федеральный закон от 13.10.95 г. №157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» регламентировал исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, т. е. «исключительные права на литературные, художественные и научные произведения, программы для электронно-вычислительных машин и базы данных; смежные права: на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, а также приравненные к результатам интеллектуальной деятельности средства индивидуализации юридического лица (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.
Схожие положения содержались в ст. 138 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой «признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.)» [2]. Кроме того, данной статьей установлено, что «использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя» [2].
Сущность, порядок возникновения и использования прав на различные виды объектов интеллектуальной собственности до принятия части 4 Гражданского кодекса РФ регулировались следующими федеральными законами:
Законом РФ от 09.07.93 г. №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах», который регламентировал широкий спектр отношений, возникающих «в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (авторское право), фонограмм исполнений, постановок, передач организаций эфирного или кабельного вещания (смежные права)»;
Законом РФ от 23.09.92 г. №3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», конкретизировавшим общую правовую информацию применительно к произведениям, непосредственно предназначенным для работы на компьютерах;
Законом РФ от 23.09.92 г. №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», охранявшим обозначения, позволяющие идентифицировать (выделять из массы прочих) товары и услуги;
Патентным законом РФ от 23.09.92 г. №3517-1;
Законом РФ от 23.09.92 г. №3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем» и др.
Два последних нормативных акта имели более «материализованную» основу. Патентный закон регулировал имущественные и личные неимущественные отношения, возникающие в связи с созданием, правовой охраной и использованием изобретений, полезных моделей и промышленных образцов. Но это далеко не весь список законов и нормативных актов, регулирующих правовые и экономические отношения, связанные с интеллектуальной деятельностью, и отмененных в связи с принятием части 4 Гражданского кодекса РФ.
На основании ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся результаты интеллектуальной деятельности, в т. ч. исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в т. ч. имущественные права [2].
Согласно ст. 1225 Гражданского кодекса РФ «Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» интеллектуальная собственность охраняется законом, а результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), считаются: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ): базы данных; исполнения; фонограммы; сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организации эфирного или кабельного вещании); изобретения; полезные модели; промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения [4].
Таким образом, лишь некоторая часть результатов интеллектуальной деятельности может быть признана интеллектуальной собственностью, а именно, лишь та, которой в соответствии с действующим законодательством предоставляется правовая охрана. Это позволяет говорить о различии в понятиях «интеллектуальная собственность» и «результаты интеллектуальной деятельности» в юридическом аспекте.
Результаты интеллектуальной деятельности представляют собой совокупность исключительных имущественных, личных неимущественных и иных охраняемых законом прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг.
Соответственно, интеллектуальная собственность — есть> исключительное имущественное право на результаты интеллектуальной деятельности.
Обращает на себя внимание то, что хотя в составе критериев признания нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» прямо не указывается требование исключительности (приводится лишь как одни из примеров), с учетом остальных положений данного нормативного акта, в качестве таковых по-прежнему могут быть признаны только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.
Об этом, в частности, свидетельствует п. 39 названного документа: «Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода» [28].
Из этого следует, что на счете 04 «Нематериальные активы» должны учитываться лишь результаты интеллектуальной деятельности, на которые у организации имеются исключительные права.
Согласно ст. 1226 Гражданского кодекса РФ «... на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в отдельных случаях также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие)» [4].
Поэтому, прежде чем классифицировать объекты интеллектуальной собственности, необходимо юридически обосновать разницу между исключительным имущественным правом, личным неимущественным правом и иными правами.
В ст. 1229 Гражданского кодекса РФ «Исключительное право» сказано, что гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. Он по своему усмотрению может разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) может принадлежать одному лицу или нескольким лицам совместно.
В случае, когда исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации принадлежит нескольким лицам совместно, каждый из правообладателей может использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению, если законом или соглашением между правообладателями не предусмотрено иное. Взаимоотношения лиц, которым исключительное право принадлежит совместно, определяются соглашением между ними [4].
Итак, интеллектуальные права подразделяются на исключительные имущественные, личные неимущественные и иные права, каждые из которых в свою очередь делятся на авторские права, права смежные с авторскими, патентные права. Отличия между объектами этих прав вытекают из их названия.
По мнению Г.М. Соловьевой, под исключительными имущественными правами следует понимать юридически оформленное за управомоченным лицом принадлежащее только ему благо, ставшее результатом его интеллектуальной деятельности. Отнесение в этом смысле исключительных прав к имущественным основывается на том, что такие права позволяют извлекать денежные выгоды и предъявлять определенные имущественные требования к третьим лицам [166, с. 9]. Только исключительные имущественные права, полученные в результате интеллектуальной деятельности, а так же ноу-хау могут быть объектами учета и различного рода сделок.
Личные неимущественные права и иные права — неотчуждаемы и поэтому не учитываются в составе нематериальных активов. К неотчуждаемым также относят средства индивидуализации юридических лиц.
Сказанное позволяет выявить сходства и различия и определить соотношение между такими понятиями, как «неосязаемые активы», «нематериальные активы» и «интеллектуальная собственность» в России (рис. 1.1).
Рис. 1.1. Соотношение между понятиями «неосязаемые активы», «нематериальные активы», «интеллектуальная собственность» и «деловая репутация»
Как видно из рисунка, наиболее общим понятием выступают «неосязаемые активы», важнейшим и единственным отличительным признаком которых среди других активов следует признать отсутствие материально- вещественной структуры. Они включают нематериальные активы, затраты в расходы будущих периодов, дебиторскую задолженность и финансовые вложения.
С юридической точки зрения все перечисленные объекты непосредственно не относятся к имуществу, но признаются носителями имущественных прав. При этом нематериальные активы, дебиторская задолженность, финансовые вложения и часть затрат в расходы будущих периодов относятся к исключительным имущественным правам.
В случае с затратами, понесенными в целях извлечения будущих экономических выгод (которые согласно правилам бухгалтерского учета будут признаны в качестве расходов тех отчетных периодов, когда будут получены такие экономические выгоды или когда станет очевидной невозможность их получения), исключительные имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности отсутствуют. Более того, зачастую отсутствуют даже результаты интеллектуальной деятельности. В данной ситуации у организации возникает либо неисключительное имущественное право на результаты интеллектуальной деятельности (например, право пользования программой для ЭВМ), либо исключительное имущественное право в отношении объекта, не признаваемого результатом интеллектуальной деятельности (к примеру, на результаты подготовительных работ, затрат, связанных с освоением новых производств, установок, агрегатов и т. д.).
Что касается деловой репутации, то она не признается ни объектом интеллектуальной собственности, ни объектом каких-либо имущественных прав и будет подробно рассмотрена ниже (в п. 2.2). Гражданский кодекс РФ (ст. 150, 152) относит ее к категории «нематериальные блага», наряду с жизнью, здоровьем, личной неприкосновенностью и др. [2].
Тем не менее, вызывает существенный интерес соотношение экономических и юридических начал в понятии «нематериальные активы». На рис. 1.2 представлен экономико-правовой подход к идентификации нематериальных активов в российской и международной практике.
Экономическое поле
Правовое поле
Как видно из рисунка, с юридической точки зрения, нематериальные активы (за исключением деловой репутации) представляют собой имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности.
МСФО и ПБУ
Рис. 1.2. Юридические и экономические составляющие понятия «нематериальные активы»
При этом отличие между российской и международной практикой проявляется по двум направлениям. Во-первых, отечественные стандарты признают нематериальными активами лишь те результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, на которые у организации имеются исключительные имущественные права, в то время как международные нормы более либеральны и считают достаточным наличие любого имущественного права, к примеру, права владения или пользования. Во-вторых, деловая репутация согласно российским правилам рассматривается как составной элемент нематериальных активов, когда в международной практике эти категории четко разграничены (см. п. 2.2).
Таким образом, оставляя открытым вопрос о правомерности признания деловой репутации в качестве нематериального актива, можно констатировать, что нематериальный актив, с юридической точки зрения, представляет собой совокупность имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг.
При этом в зависимости от применяемой учетной концепции в идентификации активов — юридической, основанной на праве собственности, или экономической, базирующейся на контроле над активами, — нематериальными активами будут признаны либо исключительные имущественные права, либо имущественные права, вообще (как исключительные так и неисключительные; разумеется, кроме личных прав, которые вовсе не признаются объектами бухгалтерского наблюдения в силу действия принципа имущественной обособленности).
Приведенное юридическое определение нематериальных активов не противоречит, а дополняет и конкретизирует соответствующие дефиниции, содержащиеся в российских и западных учетных стандартах.
Отметим, что подобный подход применим в идентификации не только нематериальных, а любых активов, как в разрезе их составных элементов, так и в целом.
Существует множество определений актива (хозяйственные средства, контролируемые ресурсы, собственность, имущество и т. д.).
В наиболее общем виде актив, с экономической точки зрения, возможно идентифицировать как экономические ресурсы, а с юридической — как имущество (совокупность имущественных прав).
Традиционно считается, что первое определение лежит в основе современного толкования активов (экономическому содержанию отдается приоритет), а второе преобладало в условиях доминирования в учете принципа бухгалтерского консерватизма, норм, берущих свое начало от Римского права.
В действительности, оба подхода могут существовать и существуют одновременно, не противореча друг другу. Если исходить из максимальной осторожности в оценке и в контроле, то активом (ресурсом, контролируемым компанией и обещающем ей экономические выгоды в будущем) следует признать лишь те объекты, на которые имеются исключительные имущественные права. С равным основанием можно допустить, что для контроля над активом и извлечения из него экономических выгод достаточно иметь к нему доступ, который, с юридической точки зрения, означает ни что иное, как право пользования.
Таким образом, каждый подход к толкованию экономической сущности явления проявляется через адекватную ему юридическую форму (формы). Применительно к активам это означает правомерность рассмотрения их в качестве обещающих будущие выгоды экономических ресурсов (экономический подход) и одновременно — имущества (юридический подход).
Учитывая что понятие «имущество» имеет достаточно широкую.трактовку (совокупность имущественных прав), в зависимости от применяемой учетной концепции состав таких прав может варьировать от исключительных имущественных прав, до имущественных прав, вообще (включая при необходимости неисключительные имущественные и, даже, личные права).
Классификация прав на объекты интеллектуальной собственности представляет собой скорее юридическую основу и не дает понимания экономической, а точнее бухгалтерской сущности этих объектов. Но как сказал французский ученый П. Гарнье «Бухгалтерский учет — это алгебра права» [143, с. 28].
Для определения экономической сущности, а также применения единых правил учета необходимо расширить и систематизировать сведения, характеризующие нематериальные активы, в связи с чем особое значение приобретают вопросы их классификации.
Существует множество различных подходов к классификации нематериальных активов. Наиболее часто в источниках [122] встречается следующая классификация нематериальных активов (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Экономико-правовые аспекты идентификации и классификации нематериальных активов
В последние годы экономика России претерпевает значительные изменения, как в целом, так и в области бухгалтерского учета, в частности. Процесс преобразований ориентирован, прежде всего, на реформирование отечественного учета путем создания национальных стандартов, максимально приближенных к требованиям МСФО.
Одна из основных задач бухгалтерского учета — это формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности [9].
Особую значимость в связи с этим приобретают проблемы принятия к учету, оценки и отражения в отчетности нематериальных активов.
Такая загадочная категория как «нематериальный актив» возникла в России сравнительно недавно и сразу стала объектом пристального внимания со стороны ученых и практиков.
В условиях рыночной экономики в хозяйственный оборот вовлекается все, что способно приносить доход. Это способствует повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности. К числу объектов, активно принимающих участие в хозяйственном обороте, относятся нематериальные или, как их нередко называют, «неосязаемые» активы. В странах с развитой экономикой они получили широкое распространение, а их доля в составе имущества отдельных фирм стала весьма высока.
В переводах на русский язык западной литературы нематериальные активы зачастую отождествляют с неосязаемыми. Однако, только определенное (строго оговоренное) подмножество из совокупности неосязаемых активов может быть выделено в специфическую группу объектов под названием «нематериальные активы» (intangible assets). К неосязаемым активам относят краткосрочную и долгосрочную дебиторскую задолженность, затраты в расходы будущих периодов, а также финансовые инвестиции. Такую собственность нельзя осязать, ощутить, потому что ее субстанция невещественна.
По мнению Б. Нидлза, «нематериальные активы представляют собой средства длительного пользования, не имеющие физической натуральной природы и в большинстве случаев служащие легализацией прав собственника или поддержания их преимуществ, вытекающих из права собственности» [115, с. 197].
Заслуживает внимание определение, данное проф. Н.П. Кондраковым, который под нематериальными активами понимает «... объекты долгосрочного использования (свыше одного года), не имеющие материально- вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход — права, возникающие из ... (и далее по тексту)» [90, с. 148].
Проф. В.Б. Ивашкевич к нематериальным активам относит «... затраты организации в нематериальные объекты, принадлежащие ей на праве собственности и используемые в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности, и приносящие доход» [76, с. 95].
Определение интеллектуальной собственности содержится в ст. 2 Конвенции об учреждении Всемирной организации интеллектуальной собственности (ВОИС), которая была подписана в Стокгольме 14.07.67 г. Согласно пп. 8 «интеллектуальная собственность» включает права, относящиеся к:
— литературным, художественным и научным произведениям;
— исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам;
— изобретениям во всех областях человеческой деятельности;
— научным открытиям;
— промышленным образцам;
— товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям;
— защите против недобросовестной конкуренции, а таюке все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях [166, с. 7].
Соглашение о торговых аспектах прав на интеллектуальную собственность (ТРИПС), прилагаемое к соглашению об учреждении Всемирной торговой организации (принято 15 апреля в Марракеше, вступило в силу 01.01.95 г.) предусматривает, что предметом ст. 9—39 Части II Соглашения (интеллектуальная собственность) признаются авторские права и смежные права, товарные знаки и знаки обслуживания, географические указания, промышленный дизайн (образцы), патенты, топологии интегральных микросхем, охрана закрытой или конфиденциальной информации [166, с. 5].
Основополагающими российскими нормативными актами, определяющими особенности регулирования правоотношений, связанных с интеллектуальной собственностью, служат Конституция РФ [1] и Гражданский кодекс РФ [2, 3,4].
Так, ст. 41 Конституции РФ гарантирует свободу литературного, художественного, научного, технического и других видов творчества, преподавания, а также декларирует законодательную охрану интеллектуальной собственности [1]. Ст. 71, в свою очередь, в числе областей, находящихся в ведении Российской Федерации, называет «правовое регулирование интеллектуальной собственности» [1], что говорит о важности и приоритетности для государства данной области человеческой деятельности.
Научные исследования и опытно-конструкторские разработки и их роль в создании нематериальных активов
В российской системе бухгалтерского учета особняком стоят вопросы признания и учета затрат на осуществление научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР), а также их результатов. Они регулируются ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» [29].
Существенным отличием данного Положения от многих других служит то, что оно не приводит в чистом виде ни одного определения. В частности, к научно-исследовательским работам оно относит работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике» [12], т. е. содержит ссылку на нормативный акт, регулирующий специальную отрасль права.
В этом, по-нашему мнению, — безусловный плюс. Очевидно, что если определение какого-либо термина уже дано в соответствующей области права, то введение нового определения или его дублирование исключительно для целей бухгалтерского учета, налогообложения и т. д. и т. п. иррационально. Это нарушает целостность и непротиворечивость нормативно-законодательной базы, усложняет правоприменительную практику.
На этом, к сожалению, плюсы отечественной нормативной базы в рассматриваемой области заканчиваются. Остановимся на недостатках.
Первое. ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», как и все прочие нормативные акты, отождествляет расходы с затратами, в результате чего возникают противоречия в толковании положений данного документа. Несовершенство бухгалтерской терминологии проявляется в том, что расходами называют любые издержки, которые возникают у организации в ходе осуществления НИОКР, при признании результатов НИОКР, при погашении стоимости результатов НИОКР, а также при списании затрат на НИОКР, не давших положительного результата, либо более не обещающих экономических выгод.
Сказанное ярко иллюстрирует п. 16 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», в соответствии с которым в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:
— о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;
— о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;
— о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам [29].
Во всех перечисленных случаях речь идет о расходах, в то время как, по нашему мнению, расходы — есть то, что обеспечило доходы. Именно эти два показателя сопоставляются в отчете о прибылях и убытках. Затраты же осуществляются с целью получения будущих экономических выгод, и пока они их не обеспечили (не принесли дохода), они представляют собой ни что иное, как активы (элемент бухгалтерского баланса).
Если обратиться к интерпретации актива, данной О. Шмаленбахом, то «активы — есть затраты, которые должны принести доходы в будущем». В динамическом балансе активы — это денежные ресурсы во всех проявлениях и затраты в имущество, обещающие выгоды в будущем. В исследовании проф. М.И. Кутера «Взаимосвязь затрат, издержек и расходов отчетного периода» затраты организации могут быть отнесены в активы или, списаны в расходы отчетного периода и их следует подразделять на: 1)активообра- зующие; 2) увеличивающие стоимость активов; 3) списываемые непосредственно в расходы отчетного периода [98, с. 199].
Затраты активообразующие — это затраты, обещающие выгоды в будущем и стоимость которых капитализирована в активы, представленные в виде реальных (материальных и неосязаемые объектов).
Таким образом, затраты, не обещающие выгод в будущем (обеспечившие выгоды в отчетном периоде — производственная себестоимость продаж, затраты периода на продажу (коммерческие) и на управление, а также товарно-материальные ценности, потерявшие свои потребительские качества), списываться в расходы отчетного периода.
Следовательно, затраты, капитализированные как активы организации, показываются в бухгалтерском балансе. В п. 97 раздела «Принципы» МСФО указано, что «расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе» [98, с. 204].
Анализ методических подходов к первоначальной оценке нематериальных активов
Оценка традиционно считается одной из ключевых проблем бухгалтерского учета. Говоря же об оценке нематериальных активов, сложность и неоднозначность этой процедуры возрастает многократно. Наряду с извечной дилеммой выбора между первоначальной (исторической) и текущей (рыночной) стоимостью возникают дополнительные сложности, связанные как с применением профессионального суждения при идентификации затрат, формирующих первоначальную оценку, так и с определением рыночной цены, которое затруднено отсутствием абсолютно идентичных результатов интеллектуальной деятельности.
В этой связи весьма актуальным представляется исследование показателей структуры и динамики нематериальных активов в хозяйственной деятельности организаций различных отраслей экономики, организационно- правовых форм и форм собственности.
Исследуя информацию о нематериальных активах для выявления важнейших тенденций, проанализируем наличие нематериальных активов у организаций Краснодарского края, разделив их по отраслям экономики и сопоставим показатели 1998 г. с показателями 2008 гг. Для анализа используем отчетность предприятий различных форм собственности, относящихся к различным отраслям экономики.
Как известно, состав, наличие и движение нематериальных активов фиксируются в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в разделе I «Внеоборотные активы» формы №1 «Бухгалтерский баланс» и разделе «Нематериальные активы» формы №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».
Сравнительные показатели структуры нематериальных активов в экономике Краснодарского края в 1998 и 2008 гг. представлены в табл. 3.1, по результатам которой составлены обобщающие табл. 3.2 и 3.3 и 3.4.
Первое, что обращает на себя внимание — это довольно низкий удельный вес нематериальных активов — их величина не превышает 1% совокупных активов. Точнее, составляет 0,26% в 1998 г. и 0,13% в 2008 г. В структуре долгосрочных активов нематериальной составляющей принадлежит 0,41% и 0,21% (в 1998 и 2008 гг., соответственно).
Нельзя не обратить внимание и на отрицательную динамику показателей. Ее можно объяснить ростом материальных элементов бухгалтерского баланса в связи с развитием экономики на протяжении рассматриваемого периода при сохранении абсолютных величин нематериальных активов и, даже, их некотором снижении вследствие исключения из их состава лицензий и компьютерных программ (в 2000 г.) и организационных расходов (в 2007 г.). В свою очередь, отсутствие положительной динамики других составляющих нематериальных активов демонстрирует, что российский рынок объектов интеллектуальной собственности находится на начальном этапе своего развития и имеет большие перспективы.
Как сегодня, так и 10 лет назад, наибольший удельный вес нематериальные активы занимают в промышленности (56,38%) и в сельском хозяйстве (19,32%) (табл. 3.1). В промышленности Краснодарского края абсолютная и относительная величина нематериальных активов максимальна, но при этом в данной отрасли их доля в I разделе баланса и в самом балансе занимает лишь третье место (0,84% и 0,45%, соответственно), а по уровню самортизи- рованности, — седьмое (12,05%).
Можно констатировать, что за десять лет эти показатели изменились незначительно, так как в 1998 г. наибольший вес нематериальных активов также приходился на предприятия промышленности (30,46%) и сельского хозяйства (41,46%), о чем свидетельствуют результаты проведенных ранее исследований [44, с. 22].
