Содержание к диссертации
ВВЕДЕНИЕ 4
ГЛАВА 1. ИДЕНТИФШСАДИЯ КАТЕГОРИИ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ В
УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ НАУКЕ 15
Экономика с доминирующей интеллектуальной составляющей: сущность и характеристика 15
Выделение и систематизация подходов к понимаі іию интеллектуальных активов в экономической науке 30
Экономико-теоретический подход 30
Экономико-правовой подход 37
Балансовый подход 43
Ресурсный подход 52
1.3. Переход к расширенному пониманию интеллектуальных активов в учетно-
аналитической науке 65
Выводы 81
ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ 84
Сравнительный анализ финансового учета нематериальных активов в соответствии с МСФОиГААП 84
Эволюция российской системы учета нематериальных активов 93
Статистическое исследование эффективности новых правил бухгалтерского учета НМА 101
Проблемы бухгалтерского учета отдельных видов интеллектуальных активов 112
Авторские права 112
Товарные знаки и знаки обслуживания 116
Неисключительные права на использование интеллектуальных активов 123
Результаты НИОКР 128
Выводы 134
ГЛАВА 3. РАЗРАБОТКА СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА, КОНТРОЛЯ И
АНАЛИЗА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ 136
Исследование зарубежных моделей управленческого учета интеллектуальных активов 136
Моделирование узловой структуры управленческого учета интеллектуальных активов 151
алгоритм внутреннего контроля в системе уі1равленческого учета интеллектуальных активов 159
Идентификация управленческого анализа интеллектуальных активов 163
Выводы 181
ГЛАВА 4. АУДИТ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ КАК НОВОЕ НАПРАВЛЕНИЕ АУДИТА 183
Циклический подход к исследованию развития аудита 183
Аудит интеллектуальных активов: сущность и виды 209
4.3. Поведенческий подход к оценке качества аудита ИА 224
Выводы 234
ГЛАВА 5. ФОРМИРОВАНИЕ МЕТОДОЛОГИИ ВНЕШНЕГО АУДИТА
ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ 236
Обзор МЕТОДИЧЕСКОГО аппарата финансового аудита ИА 236
Методика проведения нефинансового аудита ИА 240
Разработка метода измерения деловых рисков, присущих ИА, на основе теоретико-игровых моделей 262
Ограниченность патентной защиты и патентные риски 262
Моделирование риска обхождения патента 266
Моделирование риска нарушения патента 277
Выводы 281
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 283
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 291
Введение к работе
Традиционные системы учета, так же как система национальных счетов, используемая во всех промышленно развитых странах, были разработаны для нужд управления развитием индустриальной экономики, где основным богатством были средства производства в форме земли, зданий, сооружений и оборудования. Целью таких учетно-аналитических систем было обеспечение точной и надежной информации
0 себестоимости активов, используемых в производстве, и о чистой стоимости
продукции, произведенной с помощью этих активов. К сожалению, в последние годы,
информация, получаемая в результате бухгалтерского учета и анализа, становится все
менее уместной.
Основным фактором снижения полезности традиционных финансовых отчетов стал глобальный переход к экономике с доминирующей интеллектуальной составляющей (ЭДИС). В течение двух последних десятилетий наиболее промышленно развитые страны постепенно двигались к быстро изменяющейся экономике, где инвестиции в человеческие ресурсы, информационные технологии, НИОКР и рекламирование стали необходимыми для усиления конкурентоспособности предприятия и обеспечения устойчивости его будущего развития.
Мировой экономический кризис 2008 г. ознаменовал конец экономической модели, основанной на доминировании материальных и финансовых активов, свидетельством чему является рекордное падение цен на ценные бумаги и сырьевые товары по итогам года. При этом российские фондовые индексы оказались лидерами по падению в мире[1]. По итогам 2008 года индекс РТС1 снизился на 72,4%, индекс акций «второго эшелона» РТС-2 за прошедший год снизился на 79,2%[2]. Наибольший вклад в снижение индекса РТС по итогам года внесли нефтегазовый сектор, финансовый сектор и металлургия. Цена на российскую нефть упала с исторического
1 Индекс РТС - официальный индикатор ОАО «Фондовая биржа РТС». Показатель рассчитывается на основании цен 50
ликвидных акций наиболее капитализированных российских эмитентов.
максимума 137,61 долл. за баррель на 04.07.2008 до 34,20 долл. за баррель на 02.01.2009. Алюминий и никель потеряли в цене по сравнению с июлем 2008 г. почти 52%, а медь более 63%[3].
В отличие от материальных активов, интеллектуальные активы (ИА) практически неподвержены риску обвального падения стоимости в силу внутренне присущим им характеристикам, как экономического ресурса. Во-первых, и, прежде всего, ИА не принимают форму физического фрагмента какого-либо материального товара, а обычно выражены в специальной закодированной форме (чертеж, формула, техдокументация, товарный знак, рекламный слоган, произведение искусства, рукопись). Такая форма способствует быстрому и практически беззатратному перетеканию ИА между различными субъектами правоотношений. С другой стороны, такая форма препятствует полному присвоению выгод от использования ИА его собственником (ограниченная исключительность).
Во-вторых, другой важной отличительной особенностью ИА являются незначительные вмененные издержки, т.е. ИА может одновременно эксплуатироваться многими лицами без уменьшения его потребительской стоимости для каждого из них.' Со смещением фокуса в управлении с традиционных экономических ресурсов на ИА предприятие становится менее зависимым от вертикальной интеграции, в то же время начинает получать выгоды от участия в сети поставщиков, потребителей, высококвалифицированных работников (сетевые эффекты).
Появление интеллектуальных активов, в самом деле, показывает ограниченность теоретических подходов традиционного бухгалтерского учета и аудита и вызывает необходимость формирования и развития современной теории и методологии учета, аудита и анализа интеллектуальных активов.
Степень научной разработанности проблемы. Исследованию общественно-экономических систем, в которых доминирующую роль играют интеллектуальные активы, посвящены труды Д.Белла, Э.Тоффлера, М.Кастельса, И.Масуды, В.Л.
Иноземцева, Т.Стюарта, Т.Сакайя, Л.Эдвинссона, У.Гранстранда, Ш. Гольдфингера, М.Пората, Т.Стониера, Р.Каца.
Сторонники балансового подхода рассмотрение интеллектуальных активов часто сводят к понятию «гудвилл» (L.R.Dicksee, P.D.Leake, J.M.Yang, H.R.Hatfield, P.-J.Esquerre, E.Saliers, Ц.Грилихес). Отечественные экономисты внесли существенный вклад в развитие теории интеллектуального капитала, наиболее выдающиеся среди них: В. Л. Иноземцев, А.Н.Козырев, В.Л. Макаров, Б. Б. Леонтьев. С появлением и развитием теории интеллектуального капитала интеллектуальные активы все чаще выступает в качестве ключевых ресурсов предприятия (Н. Itami, G. Roos и J. Roos, J.Nahapiet и S. Ghoshal, D. J. Teece , A. Delios и P. W.Beamish, B. Lev и J. Daum). Среди отечественных авторов ресурсного подхода в отношении интеллектуальных активов придерживаются Р.П. Булыга, И.И. Просвирина. Н.О. Старкова, А.Н. Костецкий, А.В.Макаров.
Методология бухгалтерского учета нематериальных активов раскрывается в трудах Д. Андерсена, А. С. Бакаева, Е. М. Гущайта, В. Б. Гукаева, Ю. А.Данилевского, Г. Ю. Касьяновой, Т. Л. Крутиковой, Н.Н. Илышевой, П. Лернера, Н. Медведева, Р.Монтгомери, С. А. Николаевой, Б. Нидлза, Г. И. Олехнович, В. М. О'Рейлли, В,Ф.Палия, М, Л. Пятова, Л. Полторака, В.И, Подольского, П. Ю. Пузыни, Н.А.Ремизова, А. П. Романова, В. О. Скобары, Я. В. Соколова, Р. Тиссена, А. Д. Шеремета, Т.Г. Шешуковой и др.
Применение традиционных методов управленческого учета по отношению к ИА представляется некорректным, поскольку такой учет нацелен на обследование прошлого, а не будущего. К сожалению, в отечественной науке и практике такие разработки, пока отсутствуют. Поэтому представляется целесообразным обратиться к зарубежному опыту (G. Roos, A. Brooking, К.Е. Sveiby, Н. Nash и др.). Среди немногочисленных отечественных разработок в сфере инновационного управленческого анализа особо выделяются труды A.M. Илышева, В.Ю. Путилиной и СИ. Крылова.
Большой вклад в формирование концептуальных основ аудита внесли М.ААзарская, О.В. Голосов, Е.М. Гутцайт, М.В. Мельник, О.А. Миронова, СВ. Панкова, В. Бринк, М. Мунитц. Вопросами организации внутреннего аудита в организации занимаются российские (С. Скатерщиков, И.В. Иванникова, В.В. Бурцев, Д. Малыхин) и зарубежные ученые (S. Ramamoorti, D. McNamee, P.L. Walker, J.W.DeLoach. Смена парадигмы и возникновение новых направлений аудита находит отражение в работах Н.М. Заварихина, X. Ш. Муллахметова, В. Г. Когденко, A.Eilifsen, С. Boyd и R. Knechel. Возникновению и развитию риск-ориентированного подхода в аудите посвящены труды таких зарубежных ученых, как A.W. Higson, R. Knechel, T.B.Bell, F. Marrs, I. Solomon и H. Thomas. Методология финансового аудита ИА является достаточно разработанной как в отечественной и международной практике. Ей посвящены научные работы таких специалистов, как Р.П. Булыга, Н.М. Балакирева, А. П. Бархатов, Е. А. Синицина, Н. К. Скворцова, М. Kohlbeck и J. Cohen и др.
Применение теоретико-игровых методов для моделирования патентных рисков нашло отражение в работах M.J. Meurer, С. Fershtman, R.M. Feinberg, P. Klemperer, N.T.Gallini, Т. van Dijk, L.M. de Brock, Y. Barzel.
Целью исследования является решение научной проблемы развития теории и методологии бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов предприятия в условиях прогрессирующей интеллектуализации мировой экономики.
В соответствии с поставленной целью определены следующие основные задачи:
на основе всестороннего изучения современных научных представлений идентифицировать категорию «интеллектуальные активы» для целей бухгалтерского учета и аудита;
вскрыть дефекты существующей методологии финансового учета интеллектуальных активов и определить пути их преодоления;
построить теоретическую модель управленческого учета интеллектуальных активов и разработать на ее основе систему аналитических показателей;
обосновать концептуальные элементы аудита интеллектуальных активов как нового направления в аудите и провести классификацию видов аудита интеллектуальных активов;
разработать общую методику проведения нефинансового аудита интеллектуальных активов и предложить алгоритм сбора доказательств на основе риск-ориентированного подхода;
разработать метод измерения деловых рисков, присущих интеллектуальным активам.
Предметом исследования являются теоретические и методологические вопросы бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов предприятия.
Объектом исследования является сущность учетно-аналитических и контрольных процедур в отношении интеллектуальных активов как неотъемлемого элемента экономических ресурсов предприятия.
Области исследования диссертационной работы соответствуют пунктам
паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»:
1.2. Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности;
1.12. Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ;
2.1. Методология и технология аудита;
2.4. Методология разработки программ аудита и плана проверок;
3.7. Методы измерения финансовых и страховых рисков, оценки бизнес-рисков, принятия решений в условиях неопределенности и риска, методология финансово-экономических и актуарных расчетов.
Информационная база исследования:
- годовая и квартальная бухгалтерская отчетность, составленные в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации крупнейших (по размеру
капитализации) российских коммерческих организаций;
международные стандарты аудита и международные профессиональные стандарты внутреннего аудита, Федеральные правила аудиторской деятельности;
международные стандарты финансовой отчетности и российские правила (стандарты) бухгалтерского учета, прочие нормативные документы Министерства финансов РФ;
материалы исследований, проводимых общественными и частными организациями;
материалы, полученные в ходе собственных исследований автора;
материалы российских и зарубежных периодических изданий, систематизированные автором.
Методология исследования. Поскольку область учета и аудита интеллектуальных активов вступает в период, который требует интегрированного подхода, совмещающего технологические, управленческие, научные и социально-экономические аспекты в атмосфере исключительно сжатого времени, был использован принцип междисциплинарного исследования. В результате изучение предмета исследования происходит не только в экономической плоскости, но и с учетом правовых и социальных измерений. Исследования опираются на общенаучные методы, включая системный анализ, методы структурного, факторного, логического и сравнительного анализа, методы статистического анализа данных и теоретико-игрового моделирования, метод научной абстракции, графических изображений, обеспечивающие комплексный и объективный характер изучения проблемы, программные продукты «MS Office 2007», «STATGRAPHICS Centurion XV».
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке и предложении теоретико-методологических и методических основ бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных активов, что позволяет адекватно удовлетворять потребности субъектов новой экономики - экономики с доминирующей интеллектуальной составляющей и уменьшает риск, связанный с использованием интеллектуальных активов в хозяйственной деятельности предприятий.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
Установлено теоретико-методологическое содержание категории «интеллектуальные активы» для целей бухгалтерского учета и аудита, являющейся альтернативной традиционной категории «нематериальные активы» и отличающейся трехуровневой системой иерархии с выделением особого класса учетных объектов - интеллектуальных квази-активов;
Выявлены дефекты существующей методологии формирования информации об интеллектуальных активах в финансовом учете, установлены проблемы бухгалтерского учета отдельных видов интеллектуальных активов и предложены рекомендации по их преодолению;
Предложена система управленческого учета, контроля и анализа интеллектуальных активов, в основе которой лежит структурирование внутреннего банка ИА предприятия в соответствии с принципом взаимосвязанности отдельных групп ИА на три ключевых узла И А предприятия: рыночный, технический и управленческий, что позволило разработать алгоритм внутреннего контроля, систему аналитических показателей и предложить механизм увязки рассчитанных аналитических показателей со стратегическими целями организации для разработки обоснованных управленческих воздействий;
Обоснованы цикличность развития аудита и необходимость смены традиционной парадигмы аудита, основанной на подтверждения правильности ведения бухгалтерского учета, на современную, риск-ориентированную парадигму, в основе которой лежит идентификация деловых рисков предприятия. В рамках данной парадигмы определен аудит ИА, как новое направление аудита, и проведена классификация видов аудита ИА по степени уверенности, обеспечиваемой аудитором по результатам выполнения аудиторского задания и по характеру информации о предмете изучения.
Разработаны методология и методика нефинансового аудита интеллектуальных активов, что делает возможным расширение функционального поля аудита. Методология обеспечивает идентификацию ключевых с точки зрения стратегических целей бизнеса интеллектуальных активов и оценку влияния, присущих данным активам деловых рисков, на достоверность предмета изучения задания, обеспечивающего уверенность;
Предложен метод моделирования патентных рисков, при этом найдены пороговые значения ширины и высоты патента, позволяющие устранить угрозы, соответственно, имитации и усовершенствования ИА в форме изобретения, а также определить возможные убытки патентовладельца в результате нарушения его исключительных прав.
Теоретическая значимость работы заключается в том, что ее теоретико-
методологические и концептуальные положения, расширяют теоретико-правовые и
методологические основы учета и аудита интеллектуальных активов. Предложенные
теоретико-методологические подходы могут быть использованы для разработки
внутрифирменных аудиторских стандартов по проведению аудиторских и
аналитических процедур в отношении интеллектуальных активов. Разработанные в
диссертации рекомендации и сделанные выводы могут быть использованы в
деятельности коммерческих организаций по внутреннему контролю и
управленческому анализу операций с интеллектуальными активами.
Практическая значимость работы. Практическую значимость исследования имеют сформулированные диссертантом рекомендации органам, ответственным за общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации, по совершенствованию существующей в РФ нормативно-правовой базы по учету интеллектуальных активов.
Прикладное значение имеют разработанные диссертантом инструментарий оценки деловых рисков, присущих интеллектуальным активам, и система управленческого анализа интеллектуальных активов, которая позволяет увязать
показатели эффективности использования интеллектуальных активов со стратегическими целями организации для разработки обоснованных управленческих воздействий.
Материалы диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании ряда экономических дисциплин в системе вузовского и послевузовского образования.
Апробация работы. Основные положения диссертационной работы докладывались и обсуждались на международной научно-практической конференции «Социально-экономические проблемы региона» (Курган, 1999), на III международной научно-практической конференции «Экономические реформы в России» (Санкт-Петербург, 2000), на всероссийской научно-практической конференции «Россия и регионы: новая парадигма развития» (Челябинск, 2002), на научно-практической конференции «Управление конфликтами интересов в сфере создания и использования объектов интеллектуальной собственности» (Екатеринбург, 2005), на IV областной конференции профессиональных бухгалтеров, аудиторов и финансовых менеджеров (Екатеринбург, 2005), на Первых Екатеринбургских научных чтениях «Управление человеческой репродукцией и инновационным развитием» (Екатеринбург, 2006), на международной научно-практической конференции «Модель социально-экономического и политического развития современной России: проблемы, перспективы» (Магнитогорск, 2007), на II всероссийской научно-практической конференции факультета экономики и управления Магнитогорского государственного университета «Современная российская экономическая модель: проблемы и перспективы» (Магнитогорск, 2008), на международной научно-практической конференции «Интеграция в мировую экономику в контексте экономической культуры» (Екатеринбург, 2008).
Работа выполнена в рамках госбюджетной НИР кафедры бухгалтерского учета а аудита УГТУ-УПИ №2802/47 «Проблемы учета, анализа и контроля за нематериальными активами».
Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение:
в деятельности градообразующего предприятия г. Магнитогорска (ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат») при оценке бизнес-рисков, присущих интеллектуальным активам;
в деятельности ООО «Магнитогорская дочерняя аудиторская фирма «АУДИТИНФОРМ» при проведении финансового и нефинансового аудита интеллектуальных активов;
в учебном процессе при подготовке студентов в Магнитогорском государственном университете (г. Магнитогорск) и в Московском психолого-социальном институте (филиал в г. Магнитогорске).
Публикации и вклад автора. По материалам диссертации опубликовано 48 работ общим объемом 62 печатных листа, включая три монографии суммарным объемом 35,4 печатных листа и 11 печатных статей в журналах, входящих в перечень рекомендуемых ВАК изданий. Автору принадлежат основные положения работ, а также выводы, сформулированные в диссертации.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 16 рисунков, 18 таблиц, заключения, списка литературы из 200 источников и приложений. Общий объем диссертации - 301 страница, не включая приложений.
В первой главе «Идентификация категории интеллектуальных активов в учетно-аналитической науке» проводится обзор концепций, наиболее адекватно подходящих к выявлению и пониманию основополагающих социально-экономических процессов, обуславливающих смену парадигмы бухгалтерского учета и аудита. Приводятся концептуальные положения экономики с доминирующей интеллектуальной составляющей и критический анализ существующих в экономической науке подходов к исследованию категории интеллектуальных активов, на основе которых идентифицируется категория интеллектуальных активов в учетно-аналитической науке.
Во второй главе «Методологические проблемы финансового учета интеллектуальных активов» проанализированы эволюция и современное состояние методологии бухгалтерского учета интеллектуальных активов. Идентифицированы дефекты существующей нормативно-правовой базы по учету интеллектуальных активов и предложены рекомендации по ее совершенствованию.
В третьей главе «Разработка системы управленческого учета, контроля и анализа интеллектуальных активов» проведено исследование зарубежных моделей управленческого учета интеллектуальных активов, разработана модель узловой структуры управленческого учета интеллектуальных активов, предложен алгоритм внутреннего контроля и система показателей для целей управленческого анализа интеллектуальных активов.
В четвертой главе «Аудит интеллектуальных активов как новое направление аудита» проведен исторический анализ развития аудита с точки зрения теории циклических трансформаций системы. Предложена концепция аудита интеллектуальных активов, в основу которой положена доминирующая роль интеллектуальных активов в современной экономике. Определены предмет, объект, цель и задачи аудита интеллектуальных активов и проведена классификация его видов.
В пятой главе «Формирование методологии внешнего аудита интеллектуальных активов» дополнен методический аппарат финансового аудита интеллектуальных активов, предложена авторская методика нефинансового аудита интеллектуальных активов и алгоритм его реализации Разработаны методические основы измерения присущих интеллектуальным активов деловых рисков.
В заключении подводятся итоги проделанной работы и формулируются основные выводы, даются практические рекомендации по внедрению результатов исследования.
