Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Правовые основы деятельности автономных учреждений.Правовые основы создания автономных учреждений 16
1.2. Финансовый статус автономных учреждений 35
1.3. Особенности создания автономных учреждений в сфере высшего образования путем
изменения типа ГОУ ВПО 50
Выводы и рекомендации 61
Глава 2. Бухгалтерский и налоговый учет и отчетность в автономных учреждениях 64
2.1. Отражение в учете автономного учреждения отдельных видов имущества и хозяйственных операций 64
2.2.Отчетность автономного учреждения 88
2.3.Особенности налогообложения автономных учреждений 103
Выводы и рекомендации 125
Глава 3. Автономное учреждение - объект обязательного аудита 128
3.1. Особенности проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в отношении автономных учреждений 128
3.2. Особенности аудиторской проверки вступительной (первой) бухгалтерской (финансовой) отчетности автономного учреждения при его создании путем изменения
типа 145
Выводы и рекомендации 164
Заключение 166
Список литературы 170
Приложения 180
- Финансовый статус автономных учреждений
- Отражение в учете автономного учреждения отдельных видов имущества и хозяйственных операций
- Особенности проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в отношении автономных учреждений
Введение к работе
Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.
Проводящаяся в стране реформа государственного и муниципального управления и тесно связанные с ней экономические преобразования сопровождаются немалыми трудностями, в том числе в понимании сути происходящего теми, кто должен участвовать в их осуществлении.
Вопрос о том, насколько количество и состав бюджетных учреждений удовлетворяют потребностям общества, обсуждается на государственном уровне давно. Президент РФ еще в Послании Федеральному Собранию РФ от 26 мая 2004 г. сказал: «Отмечу, что достижение оптимального уровня госрасходов - подчеркну это особо - должно стать базовым принципом экономической политики. И так денег не так много. Правительству надо, прежде всего, провести реструктуризацию огромной сети бюджетных учреждений, которые растут как грибы по всей стране, изменив порядок их финансирования и сам статус значительной части таких учреждений».
Исполняя волю главы государства, Правительство РФ приняло Постановление от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» [ ' ], которое является одним из основных целеполагающих документов бюджетной реформы. Как следует из документа, основное направление повышения эффективности использования бюджетных средств - создание механизмов, при которых бюджетные услуги могли бы предоставляться организациями различных организационно-правовых форм. В этой связи должна быть предусмотрена возможность преобразования государственных (муниципальных) учреждений, способных функционировать в рыночной среде, в организации иной организационно-правовой формы.
Постановление Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов».
В рамках реформы бюджетного процесса был принят Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее - Закон № 174-ФЗ), который ввел в систему юридических лиц новую некоммерческую организацию - автономное учреждение (АУ).
В ходе обсуждения проекта Закона № 174-ФЗ и после его принятия было много высказываний «за» и «против» создания автономных учреждений. Но время неумолимо, и АУ создаются в сферах науки, образования, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта. В целях уточнения правоспособности нового типа государственных и муниципальных учреждений внесены коррективы в Гражданский, Бюджетный, Налоговый кодексы. Изменения претерпели многие законы, в том числе Основы законодательства Российской Федерации о культуре", Законы «О некоммерческих организациях»3, «Об образовании»4, «О высшем и послевузовском профессиональном образовании»3, «Об исполнительном производстве» в соответствии с Федеральным законом от 03.11.2006 № 175-ФЗ7 (далее - Закон № 175-ФЗ).
Создание нового типа учреждений, оказывающих государственные услуги, - это требование времени, связанное с реформированием бюджетного процесса8.
Автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях
" Основы законодательства Российской Федерации о культуре, утв. ВС РФ от 09.10.1992 N3612-1. Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 N 7-ФЗ.
4 Закон РФ от 10.07.1992 N3266-1 «Об образовании».
5 Федеральный закон «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» от
22.08.1996 N125-03.
Федеральный закон «Об исполнительном производстве» от 21.07.1997 № 119-ФЗ. 7 Федеральным законом от 03.11.2006 № 175-ФЗ7 «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об автономных учреждениях», а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреэ/сдений»
Максимова Л. Законодательство Российской Федерации об автономных учреждениях. -//«Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, № 1.
5 осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта.
Суть преобразования состоит в освобождении государства от обязанности финансового обеспечения таких организаций на основе сметы доходов и расходов и от ответственности по их обязательствам9.
По смыслу п. 2 ст. 120 ГК РФ автономное учреждение является одним из видов государственных и муниципальных учреждений. До принятия Закона № 174-ФЗ статьей 120 ГК РФ и ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» была предусмотрена лишь такая форма, как учреждение. В соответствии с Бюджетным кодексом РФ учреждения, созданные органами государственной власти и местного самоуправления и финансируемые за счет бюджетных средств называются бюджетными учреждениями.
Автономное учреждение - это своего рода синтез бюджетного учреждения и автономной некоммерческой организации. Причем зачастую автономное учреждение является бывшим бюджетным учреждением, поскольку может быть создано путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения .
Классификация учреждений в соответствии с ГК РФ до 2007 и после 2007 г. представлена, соответственно, на рис. 1 и 2 [ " ].
Токарев И.Н. Автономное учреждение: между бюджетом и коммерцией. -//Финансовые и бухгалтерские консультации, 2007. -№ 1.
10 В ред. Закона № 175-ФЗ.
11 Гридина Н.Е. Определяемся с правовым статусом. - //"Автономные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение", 2008. -№ 5.
2 Клишина М.А. Создание и организация деятельности федеральных автономных учреэюдений. - //Сайт Центра исследования бюджетных отношений.
Рис. 1. Система учреждений, действовавшая до 2007 г.
Рис. 2. Система учреждений, действующая с 2007 г.
В профессиональной среде, среди людей, так или иначе связанных с государственным или муниципальным управлением в социальной сфере (чиновники, руководители государственных и муниципальных учреждений, эксперты), по поводу автономных учреждений существуют различные и нередко полярные мнения13.
Новая организационно-правовая форма должна способствовать росту эффективности работы тех учреждений, которые могут заработать самостоятельно1 . Придание статуса автономного может быть выгодно
КГ Чагпн Автономные учреждения: «Госкорпорации» в социальной сфере или мостик крынку? -//«Законодательство и экономика», 2008, № 5.
Т.Е.Володина. Автономные учреждения: начало положено. - // «Бюджетный учет», 2007, № 8.
7 учреждениям, если существует конкуренция между поставщиками социальных услуг15.
Согласно Закону № 174-ФЗ собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления его деятельности и использование закрепленного за учреждением имущества. Они поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения и используются им для достижения целей, ради которых оно создано. Иными словами, автономные учреждения самостоятельно зарабатывают средства на свое существование.
Недвижимое имущество, закрепленное за АУ или приобретенное АУ за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества, а также находящееся у АУ особо ценное движимое имущество подлежат обособленному учету в установленном порядке.
Проблематика обоснованности и порядка создания автономных учреждений, организации их деятельности, ведения ими бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также подтверждения ее достоверности аудиторскими организациями является новым и совершенно неисследованным направлением отечественной экономической науки.
Разработка методики получения аудиторских доказательств о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности деятельности автономных учреждений, созданных из бюджетных учреждений путем изменения их типа, приобретает особую актуальность в условиях бюджетной реформы в целом, и реформы системы российского образования, в частности. В этих условиях возникает необходимость в информационной системе, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности автономных учреждений. В связи с чем представляется совершенно обоснованным то, что Законом № 174-ФЗ для
Егорова И. Автономные учреэюдения: правовые и финансовые аспекты деятельности. -// "Финансовая газета", 2008, N30.
8 автономных учреждений как общественно значимых хозяйствующих субъектов установлено требование об обязательности их аудиторской проверки.
Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в части данного нового направления аудита призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской отчетности российских организаций, повышению эффективности и качества аудита.
Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций и их профессиональных объединений.
Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки достоверности статьей вступительной (первой) бухгалтерской (финансовой) отчетности автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственных или муниципальных учреждений, предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке организационно-методических подходов перехода бюджетных учреждений в автономные учреждения путем изменения их типа, а также обоснование концептуальных положений по ведению учета и проведению аудита.
Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:
определить правовые основы создания АУ в социальной сфере путем их учреждения или путем изменения типа государственного или муниципального учреждения;
исследовать и обобщить финансовые аспекты создания и функционирования автономных учреждений с целью их учета при
9 организации ведения бухгалтерского и налогового учета, а также формирования их бухгалтерской отчетности;
выявить особенности создания автономных учреждений в сфере высшего образования путем изменения типа государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования;
исследовать подходы к отражению в бухгалтерском учете и отчетности отдельных видов имущества и хозяйственных операций автономных учреждений, созданных путем изменения типа, с учетом различий между бюджетным учетом и учетом в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (далее — РСБУ)16;
выявить особенности формирования бухгалтерской отчетности автономного учреждения и возможности отражения в ней особенностей их деятельности - в части отражения имущества, которым наделяет автономное учреждение учредитель в лице государства (субъекта Федерации, муниципального образования) и иного имущества;
исследовать и обобщить особенности налогообложения автономных образовательных учреждений;
систематизировать требования законодательства и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности к аудиту бухгалтерской отчетности автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственного или муниципального учреждения;
сформулировать основные направления и общие процедуры аудиторской проверки вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа государственного или муниципального учреждения.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 2.1 «Методология и технология аудита»
16 Большинство Положений по бухгалтерскому учету не распространяют своего действия на бюджетные учреждения.
10 специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Министерства образования и науки России.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности вступительной (первой) бухгалтерской (финансовой) отчетности и организации ведения бухгалтерского учета автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственных и муниципальных учреждений. Объектом исследования избрана деятельность учреждений высшего профессионального образования, ставящих перед собой цель изменения типа на автономное учреждение; правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности; отражение в бухгалтерской отчетности различий между бюджетным учетом и бухгалтерским учетом в соответствии с РСБУ; особенности проведения аудита автономных учреждений.
Теоретическая и методологическая основы исследования.
Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств, определяющие состав и глубину аудиторских процедур.
В своей работе автор опиралась на богатое наследие отечественной учетной школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета и аудита: Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, СМ. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, С.Н.Рассказовой-Николаевой, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары,
11 Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, СМ. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса, Э.А. Аренса, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.
Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.
Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений.
Научная новизна исследования. Научно обоснована и разработана концепция оценки в процессе осуществления внешнего аудита достоверности отражения во вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа, различий между правилами оценки имущества в бюджетном учете и учете по РСБУ. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат бухгалтерского учета и внешнего аудита организаций, подлежащих обязательному аудиту, к которым относятся автономные учреждения.
Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:
предложенных подходах к формированию бухгалтерской отчетности автономных учреждений с целью раздельного отражения в ней имущества, обязательств и финансовых результатов, связанных с выполнением задания учредителя, и предпринимательской деятельностью;
обосновании необходимости дальнейшего совершенствования принципов и правил бухгалтерского учета автономных учреждений как организаций, наделенных учредителем имуществом для выполнения определенного задания в сфере высшего профессионального образования и осуществляющих в этой же сфере предпринимательскую деятельность;
систематизации основных требований законодательства, особенностей применения федеральных стандартов аудиторской деятельности к аудиторской проверке автономных учреждений и обосновании необходимости их дальнейшего совершенствования;
предложенном комплексе аудиторских процедур проверки создания автономного учреждения путем изменения типа бюджетного учреждения (юридического оформления, формирования заключительной отчетности бюджетного учреждения и вступительной (первой) отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа данного бюджетного учреждения);
разработанной методике аудиторской проверки отражения во вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа, имущества, полученного от учредителя.
Предлагаемые новые методологические и концептуальные решения могут служить основой для формирования учетной политики АУ и создания
13 внутренних стандартов аудиторских организаций, осуществляющих деятельность в области обязательного аудита автономных учреждений.
Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи организации учета, планирования и проведения аудиторских проверок автономных учреждений, созданных путем изменения типа бюджетных учреждений.
К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные правила формирования вступительной отчетности АУ, внутренние стандарты проверки достоверности отражения во вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа, различий в оценке активов и обязательств между бюджетным учетом и учетом в соответствии с РСБУ.
Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин «Финансовый учет и отчетность», «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» в высших учебных заведениях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе перехода ГОУ ВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт в автономное учреждение.
Методика оценки достоверности отражения в учете и отчетности изменений, вносимых в учетную политику переданы и внедрены в практику деятельности аудиторских и консалтинговых организаций - ЗАО «Аудиторская палата «АСВП», ЗАО «Центр делового консультирования», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок и оказания сопутствующих аудиту
14 услуг, создания комплекса внутренних стандартов аудиторской организации. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.
Основные результаты исследования нашли отражение в статьях автора «Автономные учреждения как объект обязательного аудита» (объем 0,7 п.л.); «Создание автономных учреждений и составление бухгалтерской отчетности» (объем 0,8 п.л.); «Автономные учреждения: особенности управления, порядок принятия решения» (объем 0,9 п.л.); «Вступительный баланс автономного учреждения» (объем 0,7 п.л.).
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных, научно-практических и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и Академией труда и социальных отношений.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 4 статьях общим объемом 3,1 п.л., в том числе 2 статьи в издании, рекомендованном ВАК.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 176 наименований, и 6 приложении. Работа содержит 4 рисунка и 26 таблиц. Общий объем работы — 198 стр., в том числе приложения 21 стр.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Правовые основы деятельности автономных учреждений» рассмотрены правовые основы создания АУ, их финансовый статус в сравнении с бюджетными учреждениями и другими
15 некоммерческими организациями, а также особенности создания автономных учреждений в сфере высшего образования путем изменения типа ГОУ ВПО17.
Во второй главе «Бухгалтерский и налоговый учет и отчетность в автономных учреждениях» рассмотрен порядок отражения в учете автономного учреждения отдельных видов имущества и хозяйственных операций, особенности формирования их бухгалтерской отчетности и налогообложения.
В третье главе «Автономное учреждение — объект обязательного аудита» представлены систематизированные автором основные направления проведения аудита автономных учреждений и оказания им сопутствующих аудиту услуг в период изменения бюджетным учреждением своего типа, а также разработанные автором аудиторские процедуры проверки вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономного учреждения при его создании путем изменения типа.
В заключении обобщены выводы и предложения, раскрыты направления дальнейших исследований в области оценки достоверности бухгалтерской отчетности автономных учреждений.
В тексте диссертации использованы следующие условные обозначения: АУ - автономное учреждение (автономные учреждения); АНО - автономная некоммерческая организация; АОБРУ — автономное образовательное учреждение; ГОУ ВПО - государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования;
УСНО — упрощенная система налогообложения; УГЩН — учетная политика для целей налогообложения.
Государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования.
Финансовый статус автономных учреждений
Любая новация российского законодательства с момента юридического вступления в силу «проживает» определенный период адаптации до момента ее реального воплощения в жизнь. Закон N 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» не является исключением. Методическая работа по переводу отдельных категорий бюджетных учреждений в автономные продолжается.
С одной стороны, законодатель провозглашает необходимость совершенствования бюджетного сектора посредством рационализации управления и привлечения внебюджетного финансирования, с другой -потенциальные учредители автономных учреждений на местах не в состоянии предоставить максимально возможную для такой организационно-правовой формы свободу при принятии решений, в частности, по использованию бюджетных средств.
Финансовый статус АУ характеризуется следующими аспектами:
1. Получением бюджетных средств на выполнение государственного задания;
2. Отсутствием необходимости применения отраслевых систем оплаты труда;
3. Особенностями налогообложения.
Рассмотрим каждый из перечисленных аспектов.
1. Получение государственного задания и, соответственно, его финансирования не означает формирования в будущем государственного заказа. Как отмечает М.О.Денисова - главный редактор журнала «Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение» [ " ], в профессиональном сообществе мнения по этому вопросу разделились. Одна группа экспертов уверена, что АУ, получая из бюджета денежные средства и впоследствии приобретая на них товары (работы, услуги), обязано руководствоваться положениями Закона № 94-ФЗ" . Другая группа утверждает обратное - АУ не является государственным заказчиком и в силу этого не должно применять при закупке товаров (работ, услуг), необходимых для выполнения полученного от учредителя задания, положения Закона № 94-ФЗ.
На основании ст. 4 Закона N 174-ФЗ АУ создается для осуществления деятельности, направленной на достижение конкретных целей. Эти цели закрепляются учредителем в соответствующем задании для учреждения. Государственное (муниципальное) задание - документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему, условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг. Последними признаются услуги, оказываемые физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием органами государственной власти (органами местного самоуправления), бюджетными учреждениями, иными юридическими лицами безвозмездно; по ценам (тарифам), устанавливаемым в порядке, определенном органами государственной власти (органами местного самоуправления) (ст. 6 БК РФ).
Именно в соответствии с заданием АУ и оказывает государственные (муниципальные) услуги. Требования к его содержанию перечислены в ст. 69.2 БК РФ.
Так, в задании должны быть поименованы категории потребителей государственных (муниципальных) услуг, определены показатели, характеризующие качество, объем, состав этих услуг, установлен порядок их оказания, формирования предельной стоимости (применения тарифов), указаны процедуры контроля за исполнением задания и требования к отчетности. И еще одна важная составляющая государственного (муниципального) задания - это выписка из реестра расходных обязательств, приходящихся на выполнение этого задания.
На основании п. п. 2, 3 ст. 69.2 БК РФ (согласно Закону N 63-ФЗ они вступают в силу с 01.01.2009) государственное (муниципальное) задание используется при составлении проектов бюджетов, для того чтобы спланировать соответствующие ассигнования. Такое задание формируется на срок: до одного года в случае утверждения бюджета на очередной финансовый год; до трех лет в случае утверждения бюджета на очередной финансовый год и плановый период (с возможным уточнением при составлении проекта бюджета).
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 174-ФЗ и п. 4 ст. 69.2 БК РФ учредитель не только формирует задание для автономного учреждения, но и финансирует его выполнение с учетом расходов на: содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за АУ или приобретенных им за счет выделенных учредителем средств; уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество (в том числе земельные участки); развитие АУ в рамках программ, утвержденных в установленном порядке.
Финансовое обеспечение осуществляется в виде субвенций и субсидий из соответствующего бюджета и иных не запрещенных федеральными законами источников. Сегодня данные термины хотя и употребляются в нормативно-правовых актах, но четких определений не имеют. Понятия субвенции и субсидии были исключены Законом N 63-ФЗ из ст. 6 БК РФ . Зато есть определение бюджетных ассигнований.
Отражение в учете автономного учреждения отдельных видов имущества и хозяйственных операций
В силу ст. 2 Федерального закона «Об автономных учреждениях» вести бухгалтерский учет, представлять бухгалтерскую и статистическую отчетность автономное учреждение обязано в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Поэтому первый вопрос, который возникает при организации бухгалтерского учета АУ, состоит в том, какой учет будет вести автономное учреждение - бюджетный учет, т.е. тот учет, который вело бюджетное учреждение до изменения ее типа или обычный учет для коммерческих и некоммерческих организаций.
По утверждению И.Н.Токарева, «очевидно, речь идет об обычной (коммерческой) системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности, и Инструкция по бюджетному учету [ ] на автономные учреждения распространяться не должна» [ ]. К аналогичному выводу приходит и Л.Максимова, главный редактор журнала «Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение» [ Максимова].
Бухгалтерский учет в АУ осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [ 48 ], Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета [ 19 ] и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [ ]. Второй вопрос, который возникает после принятия решения по первому, - формирование учетной политики АУ.
Поэтому первые публикации специалистов в области организации учета в АУ были посвящены разработке именно этого документа [С.Валова].
Пункт 3 ст. 5 данного Закона о бухгалтерском учете гласит, что «организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности».
Согласно п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета [ э() ] учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности, поэтому в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности АУ должны отражаться исходя, прежде всего из экономического содержания условий хозяйствования.
Для решения вопросов в рамках учетной политики АУ должно определить совокупность способов, необходимых ему для отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни, при этом рассмотреть лишь те, которые имеют место в деятельности данной организации (с учетом ее специфики) либо планируются в ближайшем будущем - считает С. Валова - заместитель главного редактора журнала «Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение» [ э ].
При этом должны быть решены три задачи:
1) выбор варианта учета из вариантов, предлагаемых законодателем;
2) оценка организацией нормативно установленных способов учета;
3) выявление фактов хозяйственной жизни организации, в отношении которых отсутствует нормативное регулирование. Если применяемый АУ способ бухгалтерского учета, установленный нормативными документами, позволяет достоверно и полно отразить хозяйственные операции, то нет необходимости такой способ рассматривать в учетной политике. Он будет действовать по умолчанию. Если же нормативно установленный способ не позволяет АУ адекватно отразить факты хозяйственной жизни или норма в законодательстве отсутствует, то следует обосновать новый способ учета, воспользовавшись ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете» или п. 8 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
При формировании организационного раздела учетной политики, часть информации можно использовать из ранее действовавшей учетной политики по бюджетному учреждению. Совершенно излишне, в частности, составлять новый график документооборота или порядок контроля над сохранностью материальных ценностей и имущества, если он соответствует новым условиям хозяйствования и проверен временем.
Методический раздел учетной политики строится на основании требований положений по бухгалтерскому учету.
Третий вопрос, особенно значимый для АУ, созданных путем изменения типа БУ, и логически вытекающий из первого, - это применение коммерческого плана счетов, а не плана счетов для бюджетных учреждений.
Понимая, что переход на новый план счетов всегда вызывает проблемы на практике, Л.Максимова выполнила сравнительный анализ Плана счетов коммерческого и бухгалтерского учета [ 52 ].
Особенности проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в отношении автономных учреждений
В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона РФ «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ102 (далее - Закон № 119-ФЗ) обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Вышеуказанным законом определены объекты обязательного аудита и, в частности, организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательной аудиторской проверке на основании их организационно-правовой формы. К ним относятся открытые акционерные общества; государственные унитарные предприятия [ 1()3 ]; муниципальные унитарные предприятия; фонды [ ,04 ].
Согласно пп. 5) п. 1 ст. 7 Закона № 119-ФЗ обязательный аудит должен проводиться в отношении других организаций, для которых это установлено федеральным законом [ 105 ].
Одна из особенностей обязательного аудита, согласно п. 2 ст. 7 Закона № 119-ФЗ, состоит в том, что он может проводиться только аудиторскими организациями и, соответственно, не может проводиться индивидуальными аудиторами.
В соответствии с п. 13 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ, автономное учреждение должно обеспечивать открытость и доступность обширного набора документов, в том числе годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения и аудиторского заключения о достоверности годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения [Федеральный закон № 174-ФЗ, ст. 2 п. 13].
Таким образом, несмотря на то, что в Федеральном законе «Об автономных учреждениях» прямо не указывается, что автономные учреждения подлежат обязательному аудиту, из сказанного выше прямо следует, что в состав годовой бухгалтерской отчетности должно входить аудиторское заключение.
В качестве подтверждения своих выводов, отметим, что даже Законах, принятых в последние годы [ 106, ст. 8; 07, ст. 6; 108, ст. 35 ], законодатель, устанавливая обязательность аудита, прибегает к разнообразным формулировкам — обязательный аудит, ежегодный обязательный аудит, обязательный ежегодный аудит, ежегодная обязательная проверка отчетности аудиторской организацией, подразумевая под этим, по сути, одно и то же.
Особенности аудиторской проверки вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономных учреждений будут рассмотрены в параграфе 3.2 настоящей диссертации.
Однако даже организация проведения обязательного аудита автономных учреждений имеет особенности, которые следуют, во-первых, из того, что автономные учреждения могут быть созданы не только путем их учреждения, но и путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения;
во-вторых, из того, что автономные учреждения, созданные путем изменения их типа, это - бывшие бюджетные (государственные или муниципальные) учреждения;
в-третьих, из особенностей управления автономными учреждениями, установленных Федеральным законом «Об автономных учреждениях».
В соответствии с п. 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 28 мая 2007 г. № 325 «Об утверждении формы предложения о создании автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения» Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации № 261 от 20 июля 2007 г. [ 109 ] (далее - Приказ № 261) утверждены Методические рекомендации по заполнению формы предложения о создании автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения.
Установленная форма предложения, в частности, содержит сведения об имуществе существующего государственного (муниципального) учреждения, которые заполняются на основе данных бухгалтерской отчетности государственного (муниципального) учреждения на последнюю отчетную дату, подтвержденной аудиторской проверкой.
В частности, в форме приводятся сведения об имуществе государственного (муниципального) учреждения, закрепленном на праве оперативного управления (п. 25 Формы предложения): перечень имущества; общая балансовая стоимость нефинансовых активов (на последнюю отчетную дату); общая балансовая стоимость финансовых активов (на последнюю отчетную дату);
В ред. Приказа Минэкономразвития РФ от 22.10.2007 № 354.
сведения об имуществе, приобретенном государственным (муниципальным) учреждением за счет средств, полученных от осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, поступившем в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываемом на отдельном балансе (п. 26 Формы предложения): перечень имущества; общая балансовая стоимость нефинансовых активов (на последнюю отчетную дату); общая балансовая стоимость финансовых активов (на последнюю отчетную дату);
перечень объектов движимого имущества учреждения, которые предполагается включить в состав особо ценного движимого имущества автономного учреждения (п. 27 Формы предложения): наименование объектов; общая балансовая стоимость объектов, за исключением объектов музейных, библиотечных и архивных фондов (на последнюю отчетную дату).
При заполнении п. 27 формы предложения учитываются положения Постановления Правительства Российской Федерации от 31 мая 2007 г. № 337 «О порядке определения видов особо ценного движимого имущества автономного учреждения».
