Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретическое обоснование балансовых равенств в управленческом учете 13
1.1 Моделирование балансовых равенств для целей управления в системе управленческого учета 13
1.2 Объекты балансовых равенств в системе управленческого учета 30
1.3 Концептуальные подходы к организации балансовых обобщений в управленческом учете 38
ГЛАВА 2. Методический инструментарий обобщения балансовых равенств в управленческом учете 55
2.1 Модель базового управленческого учета на основе текущих активов 55
2.2 Модель базового управленческого учета на основе капитализируемых активов 69
2.3 Оценка результатов балансовых обобщений в отношении объектов управленческого учета 84
ГЛАВА 3. Организационные инструменты балансовых обобщений в управленческом учете 99
3.1 Стандартизация приемов балансовых обобщений на основе информационного ресурса управленческого учета 99
3.2 Трансформация результатов балансовых обобщений в систему мотивации управленческого персонала 109
Заключение 123
Список литературы 128
- Объекты балансовых равенств в системе управленческого учета
- Концептуальные подходы к организации балансовых обобщений в управленческом учете
- Модель базового управленческого учета на основе капитализируемых активов
- Трансформация результатов балансовых обобщений в систему мотивации управленческого персонала
Объекты балансовых равенств в системе управленческого учета
Развитие предпринимательской деятельности всегда сопровождалось стремлением расширить свой кругозор знанием соответствия между имеющимися ресурсами и возможностью их окупаемости после удовлетворения спроса на эти ресурсы. Стремление к соответствию спроса и предложения рождает интерес не к самому процессу как таковому, а к той марже, которая формируется в процессе обмена возможностей на потребности и отражается в бухгалтерской отчетности.
В условиях постоянной конкуренции, разъединения и поглощения предприятиями друг друга периодически появляется всплеск интереса к проблемам оптимизации информационных потоков по отражению полученной маржи через учетный ресурс и бухгалтерскую отчетность. На фоне рыночных регуляторов современных предпринимателей заботит выбор направлений и перспектив своего развития, приводящих к увеличению прибыли и оптимизации издержек в отношении реализуемых товаров и услуг.
Наличие риска в коммерческой среде требует от предпринимателей не только оптимизации затрат производства, но и усиленного внимания к капитализации своих активов. Заинтересованность к собственным текущим и инвестиционным затратам особенно усилилась вместе с выходом отечественных компаний на международный рынок. В рамках этого особый интерес проявляется к построению производственной вертикали и реструктуризации ответственности за бизнес-процессы. Зачастую крупные компании или акционерные общества свою систему управления сосредотачивают в рамках верхнего уровня управления, что не предполагает делегирования полномочий по распоряжению активами на более низкие уровни. Такой подход лишает самостоятельности управленцев и тормозит развитие управленческого потенциала. В нашем исследовании результаты научных изысканий могут быть применимы лишь в условиях реструктуризации системы централизованного управления бизнесом, в рамках которой у каждого бизнес-процесса есть свой топ-менеджер, по сути являющийся центром ответственности за все подконтрольные ему показатели: доходы, расходы и финансовые результаты. При этом его полномочия по принятию управленческих решений распространяются на все структурные подразделения, входящие в его зону ответственности: цеха, службы, отделы. Такой подход использован нами для совершенствования приемов формирования учетного ресурса, необходимого менеджеру для осуществления прямого контроля над своей зоной ответственности.
В результате современный предприниматель через уполномоченные центры ответственности стремится к раскрытию перспектив покрытия своей прибылью не только инфляционных потерь, но и возможности оставшейся частью прибыли создать условия для расширенного воспроизводства. Для решения этих проблем важна некая математическая модель, способная раскрыть экономические последствия избранной производственной программы до ее воплощения на практике и после ее реализации. Дееспособной такую модель могут сделать ряд условий.
Во-первых, это функционирующая система объективного планирования экономических событий на фоне действующих приемов бюджетирования. Прогнозирование ситуации с привлечением конкретных количественных параметров позволит рассчитать и подготовить базу данных по всем ключевым показателям организации: по объему доходов, связанных с ними расходов и той дельте, которая раскроет направления ее использования в части расширения производства.
Во-вторых, практическое востребование математической модели возможно при условии закрепления ответственности за каждую экономическую составляющую модели за главными менеджерами организации. Управляемость активами конкретного экономического субъекта заключается в выявлении фактора ответственности за каждую хозяйственную операцию и в документальном ее закреплении за тем или иным менеджером организации. Все хозяйственные операции, так же как и результат их отражения в учете, выраженный в движении активов и обязательств, можно разложить на зависимые от этих менеджеров учетно-экономические показатели, сформировав тем самым баланс зависимых средств и источников или текущих и капитализированных активов.
Схема взаимодействия ключевых показателей в рамках текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в модели до момента их реализации на практике должна сопровождаться моделью соподчиненности функций управления за каждый из указанных направлений деятельности. В противном случае отсутствует возможность установления взаимосвязи между причиной появления «узкого места» в прогнозируемой модели и следствием в виде воздействия на него ответственного топ-менеджера.
При этом необходим третий фактор, усиливающий ориентацию модели на ответственность за возникшие отклонения – это место возникновения отклонений. Этот прием является возможным для учетной модели, поскольку каждый первичный документ фиксирует место возникновения дохода или расхода уже в момент отражения самой операции в учете. Схема взаимодействия трех факторов модели представлена на рисунке 1.1.
В-третьих, модель прогнозных ключевых показателей должна быть реализована в учетном пространстве через формирование модели фактически достигнутых показателей, но во взаимосвязи с ответственностью за ранее принятые прогнозные величины. Результатом взаимодействия модели прогноза и учетной модели станет модель план-фактных отклонений, структурно единообразная с первым и вторым форматами экономических моделей. Возникшие отклонения позволят раскрыть: а) количественные параметры несоответствия прогноза и факта в отношении экономических показателей и б) фактор ответственности за каждое выявленное в учете отклонение от целевых показателей.
Концептуальные подходы к организации балансовых обобщений в управленческом учете
Информативность бухгалтерского равенства в управленческом учете зависит от количества аналитических признаков в отношении ключевых доходно расходных показателей. Именно ограниченность аналитической составляющей в бухгалтерском финансовом учете в отношении доходов и расходов явилась главной причиной появления и развития управленческого учета, как подсистемы бухгалтерского учета. Сопутствующими причинами были ограниченность временного интервала для формирования управленческой отчетности, а также жесткая регламентация учетных приемов со стороны законодательных органов в отношении учета доходов и расходов. Для примера: аналитичность указанных показателей в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 9/99 «Расходы организации» ограничены двумя направлениями их учета: доходы и расходы по обычным видам деятельности, доходы и расходы по прочим видам деятельности. Кроме того, нормы ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» обязывают доходы и расходы разграничивать по операционным сегментам (группы продукции, подгруппа покупателей и другим признакам), территориальным сегментам (географические регионы) и пр. Однако ни первые, ни вторые нормы ПБУ не направлены на структуризацию доходов и расходов между иными объектами, кроме территориального признака и в разрезе видов деятельности.
В связи с этим для обеспечения качества управленческого ресурса необходимо расширение аналитических признаков в отношении доходов и расходов, которые позволят отразить в учете и оценить вклад каждого учетного объекта в общую прибыль организации. Независимо от научных исследований в области теории учета, в практической деятельности коммерческих предприятий еще задолго до рыночных механизмов наблюдалась устойчивая потребность в расширении аналитических объектов бухгалтерского учета на этапе формирования затрат на производство. До настоящего времени в отечественной практике наблюдается использование таких объектов учета затрат, как продукция, работы и услуги, которые в учетной теории представлены как носители затрат.
В условиях производственной автоматизации технологических процессов использование указанных объектов учета выявляет определенные проблемы. Эти проблемы связаны с поиском варианта расчета точной фактической себестоимости продукции с целью ее объективной оценки для принятия верной стратегии развития производства.
Появление проблемы, в первую очередь, объясняется снижением доли переменных расходов в составе себестоимости продукции на фоне развития универсальных технологий и, в связи с этим, одновременным повышением доли постоянных управленческих расходов, носящих не зависимый от переменных издержек характер. Во-вторых, ни одна учетная теория до сих пор не нашла объективной базы распределения постоянных расходов. В совокупности эти две причины в скором времени должны привести к потере интереса в отношении полной себестоимости продукции. При этом оправданным останется интерес к сокращенной себестоимости, состоящей только из переменных расходов, но до того момента, когда указанная себестоимость будет значимой в цене продажи продукции. После наступления такого момента интерес окончательно переместится на технологические процессы, которые также относятся к носителям затрат среди объектов учета.
Однако технологические процессы, на наш взгляд, не могут являться объектом управленческого баланса, поскольку для этих целей требуются неоправданные расходы на ведение учета затрат по процессам. Не менее актуальными и повсеместно используемыми в качестве аналитического учетного признака, или объектов учета, являются структурные подразделения организации в виде центров затрат. Поскольку это объекты аналитического учета, их же целесообразно избрать в качестве объектов управленческого баланса.
Особая значимость в диссертационном исследовании отводится центрам финансовой ответственности, которые также включены в объекты балансового равенства. Лаконичной и понятной характеристика центра ответственности дана В.В. Ковалевым: «Центр ответственности – это подразделение хозяйствующего субъекта, руководство которого наделено определенными ресурсами и полномочиями, достаточными для выполнения установленных плановых заданий и несет ответственность за деятельность подразделения и выполнение плановых заданий» (с. 627)15. Подтвердить актуальность центров ответственности для управления и, соответственно, для учета можно характеристикой еще одного автора: «Центр ответственности – это часть организации, по которой целесообразно аккумулировать бухгалтерскую информацию о деятельности центра. Отчеты о центрах ответственности включают только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять менеджер центра»16 (с. 104).
Дополнить эту характеристику можно лишь тем, что главное отличие центров ответственности в структуре функционального управления коммерческого предприятия связано с тем, что каждый центр выполняет только ему свойственную функцию управления индивидуальным бизнес-процессом организации. Именно индивидуальный управленческий потенциал руководителя в рамках своей зоны ответственности явился основанием для выбора этого топ-менеджера и соответствующих ему издержек в качестве индивидуального объекта управленческого учета.
Таким образом, указанные группы объектов управленческого учета являются одновременно объектами бухгалтерского моделирования. Взаимосвязь «управленческий учет – управленческий баланс» не требует обоснования, но предполагает разделение в балансовом формате взаимосвязанных показателей по каждому объекту управленческого учета: в правой части – расходов и прибыли, в левой части – доходов и убытка.
Модель базового управленческого учета на основе капитализируемых активов
В результате принцип структурности направлен на объединение взаимосвязанной учетной информации в одном балансовом равенстве. Принцип функциональности в рамках балансового равенства реализуется как учетно-аналитические возможности объекта, представленного в самом равенстве. Каждое балансовое равенство позволяет осуществлять экономическое регулирование определенной совокупности активов или обязательств, изменяя результат совокупности на «выходе» путем воздействия на составляющие балансового равенства на «входе».
Выявив по результатам учета неравномерную структурность товарного баланса (при условии постоянного во времени и объемах графика отгрузки товаров), целесообразно изменить технологические процессы в зависимости от причины неравномерной отгрузки. Например, изменить график работы собственного транспорта; или заняться поиском новых поставщиков, не склонных к срыву сроков доставки товара; или закупить упаковочное оборудование, поскольку основной причиной нарушения сроков отгрузки была неэффективная работа упаковочного цеха, и пр.
Классическим проявлением принципа функциональности в рамках баланса доходов и расходов является возможность избрания приоритетных направлений деятельности, разложив финансовый результат предприятия в целом по видам деятельности.
Принцип релевантности необходим при избрании существенных показателей (или группы счетов) для включения их в балансовое уравнение. Именно существенность ограничивает структуру управленческого баланса и определяет допустимые границы его аналитичности. Критерием релевантности является абсолютная или относительная величина группы показателей к базовому показателю. Например, если удельный вес товарных запасов демонстрирует их существенную долю в валюте баланса (более 10 – 20%), то будет целесообразным избрать в качестве обязательного приема формирование товарных балансов. Существенность незавершенного производства (материальных запасов, дебиторской или кредиторской задолженности) в совокупной величине активов предприятия приводит к такому же выводу в отношении вопроса о необходимости формирования соответствующих балансов для целей управления. К примеру, нет необходимости выделять баланс торговой наценки в самостоятельный объект управления, так как ее процент минимален по отношению к стоимости товарных запасов, и можно ограничиться товарным балансом, уже включающим торговую наценку.
Практически не вызывает сомнений решение проблемы выбора относительно баланса доходов и расходов, поскольку это базовая балансовая модель, результаты которой всегда релевантные и востребованы в управленческой деятельности. Этот баланс должен быть ключевым в системе управления, различаясь лишь наполняемостью в нем аналитических объектов учета.
Принцип статичности (или мобильности) является одним из главных принципов балансового равенства в управленческом учете, позволяет гибко и своевременно актуализировать в учете современные факторы в отношении объектов балансового моделирования. Например, изменение ценового фактора приводит к необходимости ввести в балансовое равенство вмененные расходы. Такие расходы в действительности не имеют своего отражения в бухгалтерском учете, однако аналитическая прибыль в части удорожания составляющих себестоимости не может быть признана в качестве прибыли, и ее целесообразно отразить в балансовом равенстве в виде вмененных расходов. В целом принцип статичности обеспечивает адаптацию элементов балансовой концепции к меняющимся обстоятельствам рыночной экономики. Возможность оперативно изменять параметры балансовой модели позволяют приемы управленческого учета (счета, двойная запись, оценка, калькуляция), которые могут быть использованы вне связи с приемами бухгалтерского учета.
Принцип динамичности предполагает постепенное усложнение балансовых равенств по мере расширения объемов воспроизводственной деятельности или увеличения количества объектов учета и управления. Переход от одних форм бизнеса к другим зачастую сопровождается расширением технологических процессов, увеличением числа подразделений, расширением количества зон ответственности, что в совокупности призывает к совершенству действующей структуры балансового равенства, а именно, увеличивать количество строк и разделов балансового равенства или менять временной интервал для формирования баланса. В рамках этого «трудно сказать, когда модель станет идеальной и не потребует совершенствования, поскольку каждый следующий этап экономической мысли требует воплощения новых знаний, основа для которых была приобретена на предыдущем этапе. И в начале каждого такого этапа у пользователей модели была уверенность в ее полноценности и завершенности. В связи с этим также не следует претендовать на совершенство действующей совокупности приемов управленческого учета, поскольку новые знания на пути максимизации прибыли уже готовят новые причины в ожидании новых последствий» (с. 44) 21.
Таким образом, концепция балансового обобщения в системе управленческого учета дает возможность раскрыть доходные и расходные составляющие в отношении аналитических объектов управления и долю участия каждого из них в совокупном финансовом результате коммерческого предприятия. Объединение взаимосвязанных показателей доходов, расходов и финансовых результатов в виде сводного балансового уравнения, а именно, формы №2 «Отчет о финансовых результатах» не вызывает сомнения в ее информативности для целей стратегического управления. Не менее информативными являются локальные балансовые равенства тех же ключевых показателей, сформированных по данным управленческого учета в разрезе его аналитических объектов, но уже для целей внутрикорпоративного управления. При этом прием балансового моделирования позволяет раскрыть качественные характеристики средств, закрепленных за объектами управленческого учета, а также источники этих средств, объединенных локальными балансовыми равенствами в целях управления предприятием.
Трансформация результатов балансовых обобщений в систему мотивации управленческого персонала
В соответствии с избранными в диссертационном исследовании целями и поставленными в связи с этим задачами выполнена теоретико-методическая и организационная разработка проблем, связанных с развитием управленческого учета, в том числе на основании балансовых равенств, и его адаптацией на отечественных предприятиях. В рамках этого научные результаты подтверждается следующими разработками. Предложены основные направления балансового моделирования в отношении результативной информации управленческого учета на основе формализации приемов моделирования учетной информации, отражающих результат управленческого учета средств и источников (с. 20-29, таблица 1.1-1.3, приложение А). Использование динамической направленности балансового равенства и отражения в нем результата доходно-расходных операций позволило сделать вывод о необходимости использования для целей управления такого формата управленческого баланса, который позволит раскрыть место возникновения разницы между доходами и расходами, источник появления такой разницы и, одновременно, объект ответственности за уровень указанной разницы (с. 28-29).
На основе систематизации опыта использования объектов управленческого учета были определены основные объекты управленческого балансового моделирования, к которым отнесены участники производства в виде структурных подразделений и центров финансовой ответственности с обязательным представлением по каждому из них сегмента доходов, расходов и финансовых результатов (с. 32-39, таблица 1.4). В разрезе тех же объектов обосновано включение в балансовую модель текущих издержек и капитализированных издержек, которые еще не списаны по назначению, но ожидают своего списания в следующих отчтных периодах. Текущие и капитализированные издержки, представленные в балансе в разрезе объектов их потребления, позволят продемонстрировать распределение собственных и заемных источников по объектам управления.
Дано авторское определение категории «управленческий баланс» (с. 29), представленного как наглядное соотношение взаимосвязанных показателей, ориентированных на самостоятельные объекты управления, выделенные в управленческом учете в виде самостоятельных объектов учета (носители затрат, центры затрат, центры ответственности). Указанный подход к характеристике управленческого баланса исключает возможность разноцелевого толкования заключительного инструмента управленческого учета в виде балансового регулирования активов.
Определена концепция управленческого баланса, заключающегося в необходимости соотнесения в разрезе аналитических объектов управленческого учета взаимосвязанной учетной информации о доходах и расходах, уравновешенных в управленческом балансе финансовыми результатами в разрезе тех же объектов и отнесенных в исследовании к первому уровню балансовых отношений (с. 42-44). В качестве второго уровня балансовых уравнений предложены локальные балансовые равенства (товарные балансы, материальные балансы, баланс готовой продукции и др.), позволяющие раскрыть причины минимизации прибыли или раскрыть «узкие места» в системе управления (с. 45-51).
На основе прикладной направленности балансовых равенств были выделены характерные принципы, которые превращают балансовую модель управленческого учета в инструмент управления активами и обязательствами предприятия: принцип структурности, функциональности, релевантности, статичности и динамичности (с. 52 – 56).
Классифицированы и раскрыты по своему содержанию два формата управленческих балансов: классические и неклассические балансы, где к первым отнесены: а) баланс доходов и расходов в разрезе объектов управления (с. 63-68, таблица 2.2-2.4), необходимый для оценки вклада каждого объекта в совокупную прибыль организации; б) баланс средств и источников по объектам управления, 125 необходимый для выявления нерентабельных объектов управления (с. 68-73, таблицы 2.5-2.7); ко вторым – капитализированный баланс в разрезе объектов учета, необходимый для раскрытия аналитических объектов (или потребителей) использования капитализированных активов (с. 74-87, таблицы 2.8-2.12). Неклассические управленческие балансы предложены в исследовании с целью распределения и систематизации активов, еще не списанных в производство в совокупности с источниками их финансирования, что наглядно демонстрирует участие каждого руководителя бизнес-процесса в использовании собственных и заемных источников коммерческого предприятия, а также дает возможность оценить необходимость наличия сверхнормативных остатков активов, обосновать инвестиционную политику, целесообразность привлечения кредитных ресурсов для приобретения временно капитализируемых активов. Особенно актуальным для управления такой подход является в случае, если по результату распределения капитализированных активов существенная доля финансирования приходится на заемные средства.
На основе классического и неклассического форматов управленческих балансов предложены два блока показателей для оценки балансовых составляющих: показатели для интегральной оценки структуры доходов и расходов по результатам управленческого баланса текущих активов (с. 90-96); показатели для оценки влияния объектов управленческого учета на воспроизводство капитала организации на основе управленческого баланса капитализированных активов (с. 96-101). Если показатели первого блока обоснованы в исследовании для необходимости синтезировать приемы расчета рентабельности продаж и производства, а так же удельный вес доходов и расходов по конкретным объектам управленческого учета, то показатели второго блока – для характеристики отдачи прибыли на временно не списанные капитализированные активы, которые закреплены за конкретными бизнес процессами, что позволяет оценить их возможность генерировать прибыль на потраченные ресурсы в рамках конкретного бизнес-процесса (показатель обеспеченности капитализированных активов денежными потоками, 126 рентабельности капитализируемых активов в разрезе конкретных бизнес-процессов).
Предложен подход к формированию стандарта по унификации приемов балансовых равенств по результатам управленческого учета, основанный на прямых (типовых) учетных правилах, но требующих конкретизации в учетном стандарте конкретного субъекта, и косвенных признаках, позволяющих связать технологию балансовых равенств с другими подсистемами управления, включая автоматизацию управленческого учета (с. 103 – 107, таблица 3.1), что в совокупности будет способствовать реализации сущности управленческого учета, предоставляя возможность следовать избранной на предприятии учетной технологии.
Сформирован стандарт по управленческому учету в части балансовых группировок зависимых показателей, ориентированный не столько на описание приемов аналитического учета, сколько на приемы объединения полученной учетной информации в управленческие балансы (с. 108-111, приложение И). Кроме целевой направленности стандарта на унификацию учетных приемов для целей формирования управленческих балансов, регламент является формой управления прибылью организации по местам формирования этой прибыли, что обеспечивает основное его достоинство – полноту детализации активов предприятия в разрезе объектов управления и прозрачность выводов для принятия на основе таких балансов управленческих решений.
Определен порядок формирования мотивационной системы руководителей первого уровня на основе результатов балансовых обобщений, основанный на двух составляющих мотивации: результативную составляющую и ресурсную составляющую (с. 118-124, таблицы 3.3-3.5). Если результативную составляющую системы мотивации предложено базировать на результате участия каждого руководителя в совокупной прибыли организации в виде трансфертной прибыли, что позволяет в соответствии со шкалой уровня мотивации оценить вклад каждого руководителя в прибыль от продаж, то ресурсную составляющую целесообразно базировать на информации балансов капитализированных активов
127 и использовать для расчета демотивационных показателей, которые относятся на уменьшение премиального фонда руководителя, допустившего перерасход бюджетных показателей на капитализацию или при условии, что экономический эффект от капитализации по истечении времени не подтвердился. В совокупности предложенные принципы мотивации и демотивации руководителей стимулирует их заинтересованность и стремление к оптимизации издержек и увеличению рентабельности корпоративного бизнеса в целом.
Таким образом, предложенные подходы к теории балансовых обобщений позволили более разносторонне подойти к организации взаимосвязи фактов хозяйственной деятельности и сосредоточиться на формировании управленческих балансов, каждый из которых отражал результат функционирования того или иного объекта управления. Теория баланса с точки зрения современных позиций подлежит дальнейшему развитию именно с позиций первичного разделения в ходе учета хозяйственных и правовых активов, вторично – их взаимосвязи в управленческом балансе.B
