Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретическое обоснование балансовых равенств в управленческом учете 13
1.1 Моделирование балансовых равенств для целей управления в системе управленческого учета 13
1.2 Объекты балансовых равенств в системе управленческого учета 30
1.3 Концептуальные подходы к организации балансовых обобщений в управленческом учете 38
ГЛАВА 2. Методический инструментарий обобщения балансовых равенств в управленческом учете 55
2.1 Модель базового управленческого учета на основе текущих активов 55
2.2 Модель базового управленческого учета на основе капитализируемых активов 69
2.3 Оценка результатов балансовых обобщений в отношении объектов управленческого учета 84
ГЛАВА 3. Организационные инструменты балансовых обобщений в управленческом учете ...
3.1 Стандартизация приемов балансовых обобщений на основе
информационного ресурса управленческого учета 99
3.2 Трансформация результатов балансовых обобщений в систему мотивации управленческого персонала 109
Заключение 123
Список литературы
- Объекты балансовых равенств в системе управленческого учета
- Модель базового управленческого учета на основе капитализируемых активов
- Оценка результатов балансовых обобщений в отношении объектов управленческого учета
- Трансформация результатов балансовых обобщений в систему мотивации управленческого персонала
Объекты балансовых равенств в системе управленческого учета
Развитие предпринимательской деятельности всегда сопровождалось стремлением расширить свой кругозор знанием соответствия между имеющимися ресурсами и возможностью их окупаемости после удовлетворения спроса на эти ресурсы. Стремление к соответствию спроса и предложения рождает интерес не к самому процессу как таковому, а к той марже, которая формируется в процессе обмена возможностей на потребности и отражается в бухгалтерской отчетности.
В условиях постоянной конкуренции, разъединения и поглощения предприятиями друг друга периодически появляется всплеск интереса к проблемам оптимизации информационных потоков по отражению полученной маржи через учетный ресурс и бухгалтерскую отчетность. На фоне рыночных регуляторов современных предпринимателей заботит выбор направлений и перспектив своего развития, приводящих к увеличению прибыли и оптимизации издержек в отношении реализуемых товаров и услуг.
Наличие риска в коммерческой среде требует от предпринимателей не только оптимизации затрат производства, но и усиленного внимания к капитализации своих активов. Заинтересованность к собственным текущим и инвестиционным затратам особенно усилилась вместе с выходом отечественных компаний на международный рынок. В рамках этого особый интерес проявляется к построению производственной вертикали и реструктуризации ответственности за бизнес-процессы. Зачастую крупные компании или акционерные общества свою систему управления сосредотачивают в рамках верхнего уровня управления, что не предполагает делегирования полномочий по распоряжению активами на более низкие уровни. Такой подход лишает самостоятельности управленцев и тормозит развитие управленческого потенциала. В нашем исследовании результаты научных изысканий могут быть применимы лишь в условиях реструктуризации системы централизованного управления бизнесом, в рамках которой у каждого бизнес-процесса есть свой топ-менеджер, по сути являющийся центром ответственности за все подконтрольные ему показатели: доходы, расходы и финансовые результаты. При этом его полномочия по принятию управленческих решений распространяются на все структурные подразделения, входящие в его зону ответственности: цеха, службы, отделы. Такой подход использован нами для совершенствования приемов формирования учетного ресурса, необходимого менеджеру для осуществления прямого контроля над своей зоной ответственности.
В результате современный предприниматель через уполномоченные центры ответственности стремится к раскрытию перспектив покрытия своей прибылью не только инфляционных потерь, но и возможности оставшейся частью прибыли создать условия для расширенного воспроизводства. Для решения этих проблем важна некая математическая модель, способная раскрыть экономические последствия избранной производственной программы до ее воплощения на практике и после ее реализации. Дееспособной такую модель могут сделать ряд условий.
Во-первых, это функционирующая система объективного планирования экономических событий на фоне действующих приемов бюджетирования. Прогнозирование ситуации с привлечением конкретных количественных параметров позволит рассчитать и подготовить базу данных по всем ключевым показателям организации: по объему доходов, связанных с ними расходов и той дельте, которая раскроет направления ее использования в части расширения производства.
Во-вторых, практическое востребование математической модели возможно при условии закрепления ответственности за каждую экономическую составляющую модели за главными менеджерами организации. Управляемость активами конкретного экономического субъекта заключается в выявлении фактора ответственности за каждую хозяйственную операцию и в документальном ее закреплении за тем или иным менеджером организации. Все хозяйственные операции, так же как и результат их отражения в учете, выраженный в движении активов и обязательств, можно разложить на зависимые от этих менеджеров учетно-экономические показатели, сформировав тем самым баланс зависимых средств и источников или текущих и капитализированных активов.
Схема взаимодействия ключевых показателей в рамках текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в модели до момента их реализации на практике должна сопровождаться моделью соподчиненности функций управления за каждый из указанных направлений деятельности. В противном случае отсутствует возможность установления взаимосвязи между причиной появления «узкого места» в прогнозируемой модели и следствием в виде воздействия на него ответственного топ-менеджера.
При этом необходим третий фактор, усиливающий ориентацию модели на ответственность за возникшие отклонения - это место возникновения отклонений. Этот прием является возможным для учетной модели, поскольку каждый первичный документ фиксирует место возникновения дохода или расхода уже в момент отражения самой операции в учете. Схема взаимодействия трех факторов модели представлена на рисунке 1.1.
В-третьих, модель прогнозных ключевых показателей должна быть реализована в учетном пространстве через формирование модели фактически достигнутых показателей, но во взаимосвязи с ответственностью за ранее принятые прогнозные величины. Результатом взаимодействия модели прогноза и учетной модели станет модель план-фактных отклонений, структурно единообразная с первым и вторым форматами экономических моделей. Возникшие отклонения позволят раскрыть: а) количественные параметры несоответствия прогноза и факта в отношении экономических показателей и б) фактор ответственности за каждое выявленное в учете отклонение от целевых показателей.
Модель базового управленческого учета на основе капитализируемых активов
Таким образом, с точки зрения принятия управленческих решений, направленных на поиск внутренних резервов повышения активов, балансовое уравнение двойственности и по национальным стандартам формирования финансовой отчетности, и по МСФО носит формальный характер. Лишь ряд международных стандартов в части оценки учетных активов и обязательств могут быть применимы для формирования показателей управленческой отчетности. С этой целью в приложении В представлены стандарты МСФО, которые в той или иной мере могут быть востребованы при формировании показателей внутренней управленческой отчетности, включая управленческий баланс. Как видно из приложения Г, только 6 стандартов могут быть применимы для вышеуказанной цели, а именно МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств», МСФО 14 «Сегментная отчетность», МСФО 18 «Выручка», МСФО 33 «Прибыль на акцию», МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». При этом ни один из стандартов не раскрывает инструменты формирования прибыли, приходящейся на объект управления, а также приемы разграничения доходов и расходов между указанными объектами, что в совокупности является основной целью управленческого баланса и способствует выработке управленческих решений.
Ранее нами были обоснованы объекты балансовых равенств, необходимые для использования в управленческом балансе и дающие возможность выявить аналитическое участие каждого объекта в формировании финансового результата в целом по предприятию. Действие взаимосвязи всех управленческих объектов в балансовом равенстве подчинено единой концепции, определяющей стратегию балансового моделирования и учетную направленность информационного пространства. Балансовый подход к моделированию учетно-управленческой информации основан на концепции включения в балансовое равенство существенной учетной информации, способной повлиять на финансовый результат организации. В качестве существенной для управленческого учета является информация о доходах, расходах и финансовых результатах. Остальной учетный ресурс необходим для использования лишь в той степени, в которой он оказывает влияние на финансовый результат.
Категория аналитических признаков для их применения в балансовом равенстве также имеет несколько иное предназначение. Например, в бухгалтерском учете в качестве аналитических признаков признаются детальные расшифровки однородных активов или обязательств. Для активов такими признаками являются: инвентарные номера для материалов и основных средств, виды ценных бумаг для финансовых вложений, банковские счета для безналичных средств, заказы для незавершенного производства и т.д.); для обязательств: контрагенты для всех видов дебиторской и кредиторской задолженности, работники предприятия для отражения задолженности по заработной плате, виды налогов для задолженности перед бюджетом и т.д.). При этом в бухгалтерском балансе не предполагается раскрытие вышеуказанных аналитических признаков, поскольку важен финансовый результат их взаимодействия.
В управленческом учете в качестве аналитических признаков целесообразно избрать виды структурных подразделений в разрезе центров затрат или их укрупненных объектов - мест возникновения затрат, главных менеджеров в виде центров финансовой ответственности, результат производства в виде носителей затрат. Управленческий учет реализуется через познание результата взаимодействия активов и обязательств, объединенных доходами, расходами и финансовыми результатами. В рамках этого включение аналитических признаков управленческого учета в балансовое равенство является главным условием выявления разницы между доходами и расходами в местах возникновения этой разницы, в разрезе ответственных за эту разницу, в разрезе объектов продажи, инициирующих появление этой разницы. Само балансовое равенство является лишь учетным приемом, позволяющим уравновесить активы и пассивы учетного уравнения.
В результате балансовый подход к моделированию учетно-управленческой информации основан на концепции включения в балансовое равенство существенной учетной информации, способной повлиять на финансовый результат организации и который можно сформулировать следующим образом: концепция управленческого баланса заключается в необходимости соотнесения в разрезе аналитических объектов управленческого учета взаимосвязанной учетной информации о доходах и расходах, уравновешенных в балансовом равенстве финансовыми результатами в разрезе тех же объектов. Стратегия учетных действий в рамках указанной концепции нацелена на получение возможности сформировать финансовый результат каждого объекта управленческого учета в составе однородных групп управленческих объектов - по местам возникновения финансовых результатов, по центрам финансовой ответственности и по носителям затрат. Все необходимые предпосылки для этого в настоящее время в учетной практике присутствуют.
Во-первых, управленческий учет в течение многих лет адаптируется на отечественных предприятиях, частично став наследием хозрасчетных отношений в доперестроечные годы, частично - пополнен опытом международной практики учета. Во-вторых, демократичность действующего в настоящее время нового плана счетов 2000 г. позволяет реализовать в учетном пространстве использование сразу несколько аналитических уровней в отношении доходов и расходов организации, не транспортируя полученную информацию в систему бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. Технически в современных условиях такую возможность обеспечивает третий фактор, в рамках которого программные средства позволяют реализовать параллельное ведение одних и тех же приемов в различных вариациях. Примером такового выступает вариант одновременного ведения налогового и бухгалтерского учета в отношении одних и тех же операций, но обеспечивающего различный результат таковых.
Оценка результатов балансовых обобщений в отношении объектов управленческого учета
Как видно из рисунка 2.2, действие управленческого учета завершается в момент формирования в учете аналитического финансового результата как итога отражения доходов и расходов в разрезе аналитических объектов управления
Разработано автором (в учете - это центры затрат и ответственности). Далее совокупный финансовый результат переходит в учетное пространство бухгалтерского (финансового) учета и путем перемещения нераспределенной прибыли на составляющие собственного капитала (Дт сч. 84 Кт сч. 82, 83) контролируется вне связи - кто на сколько вложился своим участием в создание капитала, а также кто и сколько израсходовал собственного капитала на капитализацию вновь приобретенных активов, и поучаствовал в создании заемного капитала. Желание создать избыток резерва для своей части производства (излишние запасы, основные средства, нематериальные активы) приводит к бесконтрольному стремлению капитализировать активы на будущее.
Именно поэтому в системе управленческого учета методом балансового распределения должны быть «рассредоточены» между объектами учета все активы организации, и текущие, и капитализированные - в левой части баланса, а источники, задействованные руководителями тех же объектов, - в правой части баланса. Это позволит сделать наглядной информационную базу для оценки и анализа результатов деятельности каждого объекта управленческого учета, так как отражение таких расходов в управленческом балансе способствует оценке влияния числящихся остатков на будущие финансовые результаты и изменение собственного капитала.
Исходя из вышеуказанной структуры капитализируемых активов для отражения в управленческом балансе, в таблице 2.8 представлено базовое неклассическое балансовое равенство указанных активов и источников их финансирования, а в таблице 2.9 - формат отчета о распределении собственных и заемных источников между объектами управленческого учета. Таблица 2.8 - Балансовое равенство капитализируемых активов (на основе формы №1 «Бухгалтерский баланс) Капитализируемые активы Код ф.№1 Источники капитализируемых активов Код ф.№1 І.Остаточная стоимость основных средств (сч. 01), всего, в том числе: 1150 7. Собственные источники, всего,в том числе: 1300
Баланс Как видно из структуры баланса, последовательность систематизации источников начинается с собственного капитала (п.8 таблица 2.8). Если собственных источников недостаточно для финансирования временно капитализированных активов, то в управленческий баланс включаются заемные источники, в первую очередь кредиты и займы (п.9.1 - 9.2 таблица 2.8). При их недостаточности, во вторую очередь, в виде источников финансирования в баланс включается разница в остатках дебиторской и кредиторской задолженности за минусом остатка денежных средств (п. 10 таблица 2.8), отражаемых в форме №1 «Бухгалтерский баланс». Остальная часть дебиторской и кредиторской задолженности, так же как и вычитаемых денежных средств, остается на финансирование текущих активов, которые в ближайшей перспективе превращаются в доходы предприятия - это остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе. При этом возможны вариации, когда эти остатки также можно включить в капитализируемый управленческий баланс для раскрытия в нем источников финансирования, в том числе и незавершенного производства и готовой продукции на складе. В таблице 2.9 приведена форма, в которой станет наглядным распределение капитализированных активов и их источников между объектами управленческого учета.
По мере начисления амортизации или списания капитализированных объектов на издержки производства и обращения происходит уменьшение актива управленческого баланса, приводящее одновременно к уменьшение источника на ту же сумму в пассиве баланса. Одновременно списание активов приводит к увеличению издержек в активе управленческого баланса на основе текущих расходов и увеличению пассива того же баланса на сумму полученной прибыли при продаже продукции.
Целевая направленность представленного управленческого баланса капитализированных активов и их источников направлена на распределение еще не списанных затрат в разрезе объектов управленческого учета - с абсолютной точностью распределения, и отражение источников финансирования активов в разрезе тех же объектов учета - с долей условности. Абсолютная точность оправдана тем, что каждый объект учета (в активе баланса на рис. 2.8) обосновывается расчетами конкретного руководителя центра ответственности или бизнес-процесса, в связи с чем в управленческом учете они и учитываются по ним же. При этом в бухгалтерском учете указанные активы учтены по месту их нахождения, что по мере начисления амортизации превращает их в текущие затраты.
Возможна ситуация, когда вариации в распределении функциональных обязанностей между руководителями могут приводить к тому, что одни и те же руководители будут ответственными объектами учета и в управленческом, и в бухгалтерском учете. Это относится к такой политике управления, при которой, например, каждый начальник цеха (или производства) инициирует и обосновывает необходимость приобретения новых основных средств для своего цеха. Однако более распространенный вариант, когда управленческие решения об инвестициях, так же как и контроль их использования в дальнейшем, находится под ответственностью главного инженера (или иного топ-менеджера), и ответственность не распыляется между руководителями нижестоящего уровня (между начальниками цехов).
На основе предложенной методики формирования управленческого баланса капитализированных активов и их источников в таблице 2.10 приведен условный пример бухгалтерского баланса ООО «Северное сияние» в его типовой форме, используемой для коммерческих предприятий для дальнейшего его использования в формировании управленческого баланса.
2Трансформация результатов балансовых обобщений в систему мотивации управленческого персонала
Дано авторское определение категории «управленческий баланс» (с. 29), представленного как наглядное соотношение взаимосвязанных показателей, ориентированных на самостоятельные объекты управления, выделенные в управленческом учете в виде самостоятельных объектов учета (носители затрат, центры затрат, центры ответственности). Указанный подход к характеристике управленческого баланса исключает возможность разноцелевого толкования заключительного инструмента управленческого учета в виде балансового регулирования активов.
Определена концепция управленческого баланса, заключающегося в необходимости соотнесения в разрезе аналитических объектов управленческого учета взаимосвязанной учетной информации о доходах и расходах, уравновешенных в управленческом балансе финансовыми результатами в разрезе тех же объектов и отнесенных в исследовании к первому уровню балансовых отношений (с. 42-44). В качестве второго уровня балансовых уравнений предложены локальные балансовые равенства (товарные балансы, материальные балансы, баланс готовой продукции и др.), позволяющие раскрыть причины минимизации прибыли или раскрыть «узкие места» в системе управления (с. 45-51).
На основе прикладной направленности балансовых равенств были выделены характерные принципы, которые превращают балансовую модель управленческого учета в инструмент управления активами и обязательствами предприятия: принцип структурности, функциональности, релевантности, статичности и динамичности (с. 52 - 56).
Классифицированы и раскрыты по своему содержанию два формата управленческих балансов: классические и неклассические балансы, где к первым отнесены: а) баланс доходов и расходов в разрезе объектов управления (с. 63-68, таблица 2.2-2.4), необходимый для оценки вклада каждого объекта в совокупную прибыль организации; б) баланс средств и источников по объектам управления, необходимый для выявления нерентабельных объектов управления (с. 68-73, таблицы 2.5-2.7); ко вторым - капитализированный баланс в разрезе объектов учета, необходимый для раскрытия аналитических объектов (или потребителей) использования капитализированных активов (с. 74-87, таблицы 2.8-2.12). Неклассические управленческие балансы предложены в исследовании с целью распределения и систематизации активов, еще не списанных в производство в совокупности с источниками их финансирования, что наглядно демонстрирует участие каждого руководителя бизнес-процесса в использовании собственных и заемных источников коммерческого предприятия, а также дает возможность оценить необходимость наличия сверхнормативных остатков активов, обосновать инвестиционную политику, целесообразность привлечения кредитных ресурсов для приобретения временно капитализируемых активов. Особенно актуальным для управления такой подход является в случае, если по результату распределения капитализированных активов существенная доля финансирования приходится на заемные средства.
На основе классического и неклассического форматов управленческих балансов предложены два блока показателей для оценки балансовых составляющих: показатели для интегральной оценки структуры доходов и расходов по результатам управленческого баланса текущих активов (с. 90-96); показатели для оценки влияния объектов управленческого учета на воспроизводство капитала организации на основе управленческого баланса капитализированных активов (с. 96-101). Если показатели первого блока обоснованы в исследовании для необходимости синтезировать приемы расчета рентабельности продаж и производства, а так же удельный вес доходов и расходов по конкретным объектам управленческого учета, то показатели второго блока - для характеристики отдачи прибыли на временно не списанные капитализированные активы, которые закреплены за конкретными бизнес-процессами, что позволяет оценить их возможность генерировать прибыль на потраченные ресурсы в рамках конкретного бизнес-процесса (показатель обеспеченности капитализированных активов денежными потоками, рентабельности капитализируемых активов в разрезе конкретных бизнес-процессов).
Предложен подход к формированию стандарта по унификации приемов балансовых равенств по результатам управленческого учета, основанный на прямых (типовых) учетных правилах, но требующих конкретизации в учетном стандарте конкретного субъекта, и косвенных признаках, позволяющих связать технологию балансовых равенств с другими подсистемами управления, включая автоматизацию управленческого учета (с. 103 - 107, таблица 3.1), что в совокупности будет способствовать реализации сущности управленческого учета, предоставляя возможность следовать избранной на предприятии учетной технологии.
Сформирован стандарт по управленческому учету в части балансовых группировок зависимых показателей, ориентированный не столько на описание приемов аналитического учета, сколько на приемы объединения полученной учетной информации в управленческие балансы (с. 108-111, приложение И). Кроме целевой направленности стандарта на унификацию учетных приемов для целей формирования управленческих балансов, регламент является формой управления прибылью организации по местам формирования этой прибыли, что обеспечивает основное его достоинство - полноту детализации активов предприятия в разрезе объектов управления и прозрачность выводов для принятия на основе таких балансов управленческих решений.
Определен порядок формирования мотивационной системы руководителей первого уровня на основе результатов балансовых обобщений, основанный на двух составляющих мотивации: результативную составляющую и ресурсную составляющую (с. 118-124, таблицы 3.3-3.5). Если результативную составляющую системы мотивации предложено базировать на результате участия каждого руководителя в совокупной прибыли организации в виде трансфертной прибыли, что позволяет в соответствии со шкалой уровня мотивации оценить вклад каждого руководителя в прибыль от продаж, то ресурсную составляющую целесообразно базировать на информации балансов капитализированных активов и использовать для расчета демотивационных показателей, которые относятся на уменьшение премиального фонда руководителя, допустившего перерасход бюджетных показателей на капитализацию или при условии, что экономический эффект от капитализации по истечении времени не подтвердился. В совокупности предложенные принципы мотивации и демотивации руководителей стимулирует их заинтересованность и стремление к оптимизации издержек и увеличению рентабельности корпоративного бизнеса в целом.
Таким образом, предложенные подходы к теории балансовых обобщений позволили более разносторонне подойти к организации взаимосвязи фактов хозяйственной деятельности и сосредоточиться на формировании управленческих балансов, каждый из которых отражал результат функционирования того или иного объекта управления. Теория баланса с точки зрения современных позиций подлежит дальнейшему развитию именно с позиций первичного разделения в ходе учета хозяйственных и правовых активов, вторично - их взаимосвязи в управленческом балансе.
