Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методические основы учета нематериальных активов 9
1.1. Состав и нормативное регулирование нематериальных активов в Российской Федерации 9
1.2. Виды нематериальных активов, их содержание и способы вовлечения в экономический оборот коммерческих организаций 23
1.3. Анализ современного состояния учета и аудита нематериальных активов в коммерческих организациях 41
Глава 2. Методика организации учета операций с нематериальными активами в коммерческих организациях 52
2.1. Оценка нематериальных активов в текущем учете и отчетности 52
2.2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с нематериальными активами 60
2.3. Формирование информации о нематериальных активах для целей раскрытия в бухгалтерской отчетности и определения налоговой базы по налогу на прибыль 86
Глава 3. Аудит операций с нематериальными активами 98
3.1. Планирование аудиторской проверки операций с нематериальными активами 98
3.2. Проведение аудиторских процедур по существу и документальное оформление их результатов 108
3.3. Типичные ошибки и нарушения в учете операций с нематериальными активами, рекомендации по их устранению 135
Заключение 146
Библиографический список литературы 152
Приложения 164
- Состав и нормативное регулирование нематериальных активов в Российской Федерации
- Оценка нематериальных активов в текущем учете и отчетности
- Планирование аудиторской проверки операций с нематериальными активами
- Типичные ошибки и нарушения в учете операций с нематериальными активами, рекомендации по их устранению
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время конкурентоспособность и доходность многих коммерческих организаций в значительной степени определяются их способностью адаптироваться к динамическим изменениям, происходящим во внутренней и внешней среде функционирования. Вследствие быстрого развития рыночных отношений, стремительности и масштабности технологических изменений невозможно обеспечить конкурентоспособность лишь за счет использования материальных и финансовых ресурсов, которые становятся общедоступными для большинства экономических субъектов, поэтому особый интерес участников экономических отношений вызывают вопросы использования в деятельности организаций факторов нематериального характера.
Вовлечение нематериальных активов (НМА) в экономический оборот коммерческих организаций способствует повышению их инвестиционной привлекательности, обеспечению конкурентных преимуществ на внутренних и внешних рынках, защите от недобросовестной конкуренции. Вместе с тем создание и приобретение исключительных прав на объекты НМА сопряжено с определенными проблемами, обусловленными неоднозначностью понимания НМА как самостоятельной учетной категории, сложностью правоотношений, возникающих по поводу их использования, несовершенством действующего законодательства.
Как показывает проведенный анализ, исследования в данной области выполнялись по различным направлениям, однако большинство из них осуществлялись до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) [15] и отдельных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Это обстоятельство свидетельствует о необходимости проведения дополнительных исследований, предполагающих поиск новых подходов к организации и применению методики учета операций с НМА, учитывающих последние изменения в нормативной базе, что будет способствовать расширению информационно-аналити-
ческих возможностей бухгалтерской отчетности, повышению ее прозрачности, релевантности и достоверности.
Операции с НМА, как правило, немногочисленны и, тем не менее, неоднозначность их теоретической интерпретации, неурегулированность отдельных учетных аспектов, вводят эти операции в зону наибольшего риска искажения данных бухгалтерской отчетности. Кроме того, отсутствие достаточной научно-практической базы, недостаток специальной литературы и методических разработок по аудиту операций с НМА делают этот сегмент аудита одним из наиболее проблемных. Имеющиеся отдельные публикации по вопросам внешнего аудита операций с НМА, в которых, как правило, определяются цель и задачи аудита, его информационная база, отражаются общие направления проведения проверки, не лишены существенных недостатков. Эти недостатки заключаются, прежде всего, в отсутствии детальных исследований вопросов планирования и документирования аудита операций с НМА, а также сформированного классификатора типичных ошибок и нарушений по данному разделу учета.
Необходимость создания теоретически обоснованных подходов к применению принципов организации бухгалтерского и налогового учета операций с НМА, потребность в разработке комплекса организационно-методических положений по п роведению их аудиторской п роверки свидетельствуют об актуальности исследуемой темы, что, в конечном счете, и обусловило ее выбор, постановку цели и задач исследования, формирование его структуры.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертации является развитие теоретических и методических основ и разработка практических подходов к организации бухгалтерского, налогового учета и аудита операций с НМА в современных экономических условиях.
В соответствии с основной целью в работе поставлены и решены следующие научные и практические задачи:
систематизированы основные этапы развития понятия «НМА» в теории и практике отечественного бухгалтерского учета и налогообложения, раскрыты их отличительные черты и характерные недостатки;
исследованы современные положения методики учета и аудита операций с НМА в коммерческих организациях с целью выявления их основных отличий от международных стандартов, определения наиболее проблемных вопросов и разработки рекомендаций, направленных на их решение;
раскрыты основные различия существующей методики бухгалтерского и налогового учета НМА и предложен порядок обособленного учета постоянных и временных разниц;
обобщена информация об операциях с НМА, необходимая для формирования показателей бухгалтерской отчетности и расчета налоговой базы по налогу на прибыль;
предложена совокупность аудиторских процедур, проведение которых позволит обеспечить достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, получаемых с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности;
сгруппированы характерные ошибки в учете операций с НМА, выявляемые в практике аудита.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность организационно-методических аспектов бухгалтерского и налогового учета и аудита операций с НМА.
Объектом исследования избрана деятельность коммерческих организаций, использующих в своей практике объекты НМА и деятельность аудиторских организаций по их проверке.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой проведения исследования послужили научные труды ученых в области гражданского права: В. Ю. Бакшинскаса, В. А. Дозорцева, В. И. Еременко, И. А. Зенина, А. П. Сергеева, Е. А. Суханова, Г. Ф. Шершеневича и др.; отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, налого обложения и аудита: Д. Андерсена, А. С. Бакаева, Е. М. Гутцайта, В. Б. Гу каева, Ю. А. Данилевского, Г. Ю. Касьяновой, Т. Л. Крутяковой, П. Лернера, Н. Медведева, Р. Монтгомери, С. А. Николаевой, Б. Нидлза, О. В. Новосе
цева, Г. И. Олехнович, В. М. О'Рейлли, В. Ф. Палия, М. Л. Пятова, А. Полто-рака, В. И. Подольского, Н. Ю. Пузыни, Н. А. Ремизова, А. Н. Романова, В. В. Скобары, Я. В. Соколова, Р. Тиссена, А. Д. Шеремета и др.
Работа базируется на основных положениях законодательных и нормативных актов, определяющих методологические основы организации бухгалтерского учета и налогообложения в РФ и регулирующих аудиторскую деятельность в РФ, а также на положениях международных стандартов финансовой отчетности и аудита. Методологической базой диссертации являлись такие общенаучные принципы и методы наблюдения, как системный и структурно-функциональный подходы, основанные на обобщении и сравнении теоретического и фактологического материала, методы и приемы научного познания: анализ, синтез, абстрагирование, аналогия, индукция и дедукция.
Научная новизна исследования состоит в обосновании и разработке современных подходов к решению теоретических и организационно-методических задач учета и аудита операций с НМА.
В диссертации сформулированы и обоснованы следующие научные положения, выносимые на защиту:
на основе правовой природы НМА предложен подход к систематизации понятийного аппарата, раскрывающего содержание объектов, составляющих объем понятия «НМА»;
теоретически обоснована возможность расширения границ категории «НМА», установленных действующими нормативными актами;
рекомендованы методические подходы к решению нормативно неурегулированных вопросов учета операций с НМА;
предложена схема организации налогового учета операций с НМА, раскрывающая порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль;
разработана методика внешнего аудита операций с НМА как совокупность тестов средств внутреннего контроля и комплекса аудиторских процедур по существу;
систематизированы типичные ошибки и нарушения в бухгалтерском учете и
налогообложении операций с НМА, даны рекомендации по устранению этих ошибок.
Практическая значимость исследования. Полученные результаты прикладного характера могут быть широко использованы при разработке подходов к формированию элементов учетной политики, организации документооборота, формированию показателей бухгалтерской отчетности и системы налогового учета коммерческих организаций. Предлагаемые новые походы и методические решения по планированию внешнего аудита операций с НМА и проведению аудиторских процедур могут служить основой для разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, а также быть использованы в процессе оказания консалтинговых услуг.
К числу основных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся также предложенные формы первичной документации по учету НМА, формы регистров налогового учета, тестовых таблиц, рабочих и отчетных документов аудитора по проверке операций с НМА. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Аудит».
Апробация результатов исследования. Выводы и результаты, полученные в ходе исследования, доведены до конкретных рекомендаций и успешно используются в практической деятельности ООО «Банковский производственный центр», ООО «ATM-Сервис», 000 «Демос-Аудит», что подтверждено документами о внедрении. Основные положения диссертации апробированы в процессе подготовки материалов для лекционных и семинарских занятий в Академии труда и социальных отношений по таким дисциплинам, как «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет» и «Аудит».
Публикации. Основные положения диссертации отражены в пяти печатных работах общим объемом 40,15 п.л., в том числе авторских - 23,4 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 161 наименование, и 12 прило-
жений. Работа содержит 5 таблиц и 1 рисунок (схему).
Во введении раскрыта актуальность выбранной темы исследования, проанализирована степень разработанности проблемы, сформулированы цель, задачи, предмет, объект и методика исследования, отражены научная новизна и практическая значимость рекомендаций и предложений, выносимых на защиту, приведена информация об апробации и внедрении результатов исследования.
В первой главе «Теоретико-методические основы учета нематериальных активов» систематизированы и проанализированы ключевые этапы развития понятия «НМА» в теории и практике отечественного бухгалтерского учета и налогообложения; уточнены состав и содержание объектов, формирующих понятие «НМА» в целях бухгалтерского и налогового учета, раскрыты их сущность и способы вовлечения в экономический оборот коммерческих организаций; обозначены основные проблемные аспекты современного состояния учета и аудита НМА в коммерческих организациях и предложены пути их решения.
Во второй главе «Методика организации учета операций с нематериальными активами в коммерческих организациях» проведен анализ действующей методологии бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА в целях выявления ее существенных недостатков, даны аргументированные рекомендации по их устранению и разработаны предложения по организации налогового учета операций с НМА.
В третьей главе «Аудит операций с нематериальными активами» обоснована необходимость проведения аудита операций с НМА на основе методических принципов организации проверки; сформулированы и раскрыты базовые этапы аудита операций с НМА; предложена оригинальная методика выполнения аудиторских процедур по существу; приведены разработанные диссертантом бланки рабочих и отчетных документов аудитора; классифицированы ошибки и нарушения, выявляемые в процессе аудита операций с НМА, предложены рекомендации по устранению этих ошибок.
В заключении резюмируются основные результаты и выводы проведенного исследования.
Состав и нормативное регулирование нематериальных активов в Российской Федерации
Понятие «НМА» является относительно новой учетной категорией, вошедшей в терминологию бухгалтерского учета в конце 80-х годов прошлого столетия и прошедшей длительный период развития, прежде чем обрести очертания, привычные для современного бухгалтерского и налогового учета. На наш взгляд, процесс развития понятия НМА может быть представлен в виде следующих четырех ключевых этапов.
Первый этап (май 1988 г. - май 1992 г.) - имел своей основной целью внедрение в учетную практику понятие «НМА» и формирование его основного смыслового содержания. Его начало сопряжено с выходом совместного Письма Минфина и Госкомстата СССР [70], в котором был определен перечень объектов относимых к НМА и номер специального счета для их отражения в учете совместных предприятий. Кроме того, понятие «НМА» в этого период упоминались в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР [61], в Письме Минфина СССР об особенностях исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) на совместных предприятиях, создаваемых на территории СССР [72] и в Письме Минфина СССР о порядке составления годовых бухгалтерских отчетов предприятиями с иностранными инвестициями [73]. В указанных документах понятие «НМА» определялось посредством перечисления формирующих его основных элементов, ввиду чего оно носило лишь номинальный характер. В целом же состав НМА на первом этапе развития был представлен имущественными правами пользования материальными объектами и правами на объекты интеллектуальной собственности (ОИС), перечень которых был открытым.
Главной особенностью второго этапа (июнь 1992 г. - декабрь 2000 г.) было выделение в определении НМА существенных признаков, необходимых и достаточных для принятия решения о включении объекта в состав НМА. Начало данного этапа непосредственно связано с утверждением Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия [74], нормами которой было расширено определение НМА посредством выделения существенных характеристик объектов, включаемых в состав НМА. В дальнейшем такой подход был нормативно закреплен и для целей налогообложения прибыли в Положении о составе затрат [37]. Ряд принципиальных изменений в трактовку понятия НМА было внесено после вступления в силу Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ [45], в котором впервые было сформулировано, что к НМА относятся права, возникающие из определенных охранных документов или ряда договоров. При этом при перечислении объектов, включаемых в состав НМА, в их основу был положен определенный правовой режим того или иного объекта. Кроме того, в нем было приведено уточнение временного признака отнесения объектов к НМА. Более подробно состав и характеристика объектов, включаемых в понятие «НМА» на втором этапе развития, проанализированы в Приложении 1.
Начало третьего этапа (с января 2001 г.) связано с введением в действие ПБУ 14/2000 [47]. Его существенным нововведением стало использование нового, более четкого и максимально приближенного к международному учету подхода к определению НМА через систему квалифицирующих признаков, единовременное выполнение которых, позволяет идентифицировать объект в качестве НМА. Анализ перечня квалификационных признаков (п.З ПБУ 14/2000) показывает, что он представлен как юридическими, так и экономическими критериями, состав которых существенно расширен. В частности, в него включены критерии, которые определяли понятие «НМА» и в ранее действующих нормативных актах, но в ПБУ 14/2000 их формулировка в значительной мере была конкретизирована (например, временной критерий, критерий использования объекта в хозяйственной деятельности, способность объекта приносить доход). Кроме того, в нем получили нормативное закрепление и критерии, которые ранее так или иначе подразумевались или выводились логически. Это в первую очередь касается отсутствия материально-вещественной структуры у объекта, включаемого в состав НМА. Данный признак ранее ни в одном из нормативных актов не фигурировал, и хотя, по сути, он является формальным критерием, именно с ним было связано название и понимание самой категории НМА1. Также более четко был сформулирован такой юридический критерий, как отнесение к НМА прав, вытекающих из ряда договоров.
ПБУ 14/2000 ввело и новые критерии. Во-первых, это возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от другого имущества (данный критерий является сам по себе очевидным, т.к. речь идет о конкретном объекте, а при невозможности его идентифицировать попытки его учета теряют всякий смысл ). Во-вторых, отсутствие у организации в момент приобретения (создания) объекта намерения осуществить его последующую перепродажу (в противном случае такой объект должен учитываться по аналогии с товарами или продукцией). Однако самой главной особенностью, на наш взгляд, стало введение условия о необходимости единовременного выполнения всех указанных в п.З ПБУ 14/2000 критериев, определяющих основания для принятия к бухгалтерскому учету объектов в качестве НМА.
Использование такого подхода к определению понятия НМА привело к значительным изменениям в составе объектов, учитываемых в качестве НМА. Согласно п.4 ПБУ 14/2000 к НМА относятся исключительные права на ОИС, деловая репутация организации и организационные расходы. Проведенный анализ содержания этих объектов позволяет сделать ряд существенных выводов.
Состав НМА, отраженный в п.4 ПБУ 14/2000 представлен, прежде всего, ОИС, правовое регулирование которых осуществляется в РФ на основании специальных нормативных актов, в которых даны их четкие определения. Но поскольку в рамках ПБУ 14/2000 определения этих объектов не раскрываются, представляется наиболее целесообразным, если их формулировка в рамках ПБУ 14/2000 будет соответствовать нормам специального законодательства. Это позволит не только гармонизировать экономическую сущность и юридическое содержание НМА, но и избежать неоднозначной терминологии.
Оценка нематериальных активов в текущем учете и отчетности
Стоимостная оценка объектов бухгалтерского наблюдения как методический прием бухгалтерского учета имеет принципиально значение, оказывающее существенное влияние на достоверность показателей бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. В отношении НМА, потребность проведения их оценки в денежном измерителе возникает, как минимум, в следующих случаях: при поступлении и выбытии НМА, при формировании данных бухгалтерской отчетности, для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль, при проведении оценки бизнеса, ликвидации или реорганизации организации.
Принципы оценки НМА для целей бухгалтерского учета и отчетности изложены в ст. 11 Закона о бухгалтерском учете, разд.П, IV и VI ПБУ 14/2000, а также в п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета в РФ. Согласно п.6 ПБУ 14/2000, НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Отражение НМА в бухгалтерской отчетности, в соответствии с п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета в РФ осуществляется по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.
Порядок определения первоначальной стоимости НМА зависит от способа их поступления в организацию. Согласно п.6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа при оплате приобретаемых НМА, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Кроме того, при приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, которые также включаются в первоначальную стоимость НМА. Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, согласно п.7 ПБУ 14/2000 определяется как сумма фактических расходов на их создание (изготовление) за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Приобретение и создание НМА может осуществляться с привлечением заемных средств. Однако в ПБУ 14/2000 порядок учета процентов по заемным средствам не определен, поэтому для определения правил их учета целесообразно обратиться к нормам ПБУ 15/01 [68]. Так, согласно п.23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Ссылаясь на указанный пункт ПБУ 15/01, большинство авторов полагают, что проценты по заемным средствам, полученным для целей приобретения (создания) НМА, и начисленные до принятия их к бухгалтерскому учету, включаются в их первоначальную стоимость38. Некоторые авторы39 придерживаются той же точки зрения, ссылаясь при этом на п. 15 ПБУ 15/01. В целом, разделяя первую позицию, считаем необходимым привести ее более детальную аргументацию. Так, затраты по полученным кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива, который согласно абз.2 п. 12 ПБУ 15/01 представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. А как указано в п. 13 ПБУ 15/01, к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Таким образом, инвестиционный актив - это, в первую очередь, объект имущества, в связи с чем, возникает вопрос об отнесении НМА к категории имущества для целей бухгалтерского учета. Ответ на данный вопрос, по нашему мнению, находится в неразрывной связи с установлением сущности понятия «имущество» как объекта бухгалтерского учета. Согласно п.2 ст.1 Закона о бухгалтерском учете, объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. При этом закон не содержит легального определения указанных объектов, в связи с чем, для уяснения смысла этих понятий целесообразно обратиться к нормам ГК РФ, применив при этом такие широко известные способы устранения неясностей и пробелов в нормативно-правовом регулировании, как аналогия права и аналогия закона. Однако здесь необходимо иметь в виду, что отношения, регулируемые нормами бухгалтерского законодательства, являются по своей природе публичными отношениями, тогда как отношения, регулируемые ГК РФ, носят частный характер, ввиду чего, непосредственное применение указанных способов может привести к существенным различиям в природе понятия «имущество» для целей бухгалтерского учета и гражданского законодательства. Тем не менее, грамматический анализ данного понятия, содержащегося в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет в РФ и в ГК РФ, позволяет сделать вывод о том, что в его определении для указанных целей содержится больше сходств, нежели различий. На это указывает правоприменительная практика, идущая по пути признания значительного сходства в «гражданском» и «бухгалтерском» содержании понятия «имущество» , а также доктринальное толкование сущности данного понятия в трудах отечественных теоретиков бухгалтерского учета41. Учитывая изложенное можно констатировать, что исключительные права на ОИС включаются в объем понятия «имущество», которое используется в гражданском и бухгалтерском законодательстве в значительной степени сходства. В связи с этим, считаем правомерным применение норм п.23 ПБУ 15/01 и к объектам НМА.
В отношении суммовых разниц считаем, что поскольку перечень расходов, связанных с приобретением и созданием НМА является открытым, то фактические расходы на их приобретение и создание должны определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом таких разниц, возникших до принятия НМА к бухгалтерскому учету. Аналогичный подход к формированию первоначальной стоимости НМА неоднократно высказывался различными авторами42 в периодических изданиях и является на сегодняшний день доминирующим.
Согласно п.9 ПБУ 14/2000, первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяться исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В соответствии с п.2 ст. 15 Закона об ООО [25] если номинальная стоимость доли участника в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. При этом номинальная стоимость доли участника в этом случае не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. При оплате акций АО неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества также должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом (п.З ст.34 Закона об АО [26]). Таким образом, в некоторых случаях оценка НМА, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, должна осуществляться независимым оценщиком, услуги которого подлежат оплате в установленном договором порядке. По нашему мнению, расходы на оплату услуг оценщика не должны увеличивать первоначальную стоимость НМА. Такой вывод следует из анализа указанных выше норм Закона об ООО и Закона об АО. Во-первых, определение стоимости имущества, вносимого в уставный капитал организации, осуществляется по инициативе и в интересах учредителей (участников) АО (ООО) и производится до его фактической передачи обществу. Во-вторых, имущество, вносимое в счет вклада в уставный капитал организации, считается имуществом организации только после его передачи учредителями (участниками).
Планирование аудиторской проверки операций с нематериальными активами
Важнейшей задачей аудита на ближайшую перспективу является повышение качества аудиторской деятельности. Среди возможных путей ее решения немаловажное значение отводится разработке внутрифирменных стандартов аудита, применение которых позволяет: более полно соблюдать требования законодательных актов; снизить трудоемкость работ по проверкам отдельных участков; сделать технологию и организацию проведения аудита более современной и рациональной; обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора; содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий; обеспечивать высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска.
Неотъемлемой составляющей системы внутрифирменных стандартов аудиторской организации являются стандарты, содержащие методики по аудиту различных разделов учета и правового обеспечения деятельности организаций. Данные стандарты представляют наибольший интерес для практической работы аудиторов и в значительной степени отражают интеграцию теоретических и практических аспектов аудиторской деятельности.
Основной целью внутрифирменного стандарта по аудиту операций с НМА, является установление комплексного методического, организационного и информационного обеспечения аудиторской проверки операций с НМА для выработки единого понимания сущности данного сегмента аудита всеми сотрудниками аудиторской организации. В основу разработки данного внутрифирменного стандарта, по нашему мнению, должен быть положен системный подход, отражающий планомерную, логическую, структурированную последовательность выполнения совокупности взаимодействующих процедур, необходимых и достаточных с позиций разумной уверенности и профессионального скептицизма для принятия своевременных и обоснованных решений и выражения мнения о полноте и достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц.
Предлагаемая нами методика аудита операций с НМА, включает в себя четыре базовых этапа проверки: определение цели, основных задач и информационной базы аудита операций с НМА; планирование аудита операций с НМА; проведение аудиторских процедур по существу и отражение их результатов в рабочих и отчетных документах аудитора; заключительные процедуры аудита.
Определение цели, основных задач и информационной базы аудита операций с НМЛ. Целью аудита операций с НМА является выражение мнения о полноте и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц в части показателей, отражающих права на объекты НМА, и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с НМА законодательству РФ.
Предметную область аудита операций с НМА можно представить в виде взаимосвязанных комплексов (групп) основных задач, решаемых в процессе ее проведения: 1) соблюдение критериев отнесения объектов к НМА (проверка обоснованности отнесения объектов к НМА, наличия договоров на их приобретение (создание), установление законности совершенных сделок, наличие необходимых охранных и регистрационных документов); 2) документальное оформление операций с НМА (проверка правильности, полноты и своевременности оформления первичных документов по учету поступления НМА, учету амортизационных отчислений и учету выбытия НМА); 3) организация бухгалтерского учета операций с НМА (проверка правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости НМА, определения срока их полезного использования, начисления амортизационных отчислений, своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, амортизации, предоставлению и получению прав на НМА, организации их аналитического учета и его соответствия данным синтетического учета); 4) последовательность применения элементов учетной политики (проверка соблюдения сроков полезного использования каждой группы однородных НМА, применения способов начисления амортизации и их соблюдения при отражении в бух 100
галтерском учете; проверка правильности и своевременности списания доходов и расходов будущих периодов); 5) раскрытие информации о НМА в бухгалтерской отчетности; 6) налогообложение операций с НМА (проверка правильности исчисления НДС и определения налоговой базы по налогу на прибыль). Важной составляющей аудита операций с НМА является также определение перечня основных документов, формирующих нормативную базу в данной области (Приложение 9).
Планирование аудита операций с НМА. Единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, установлены в ФПСАД № 3 «Планирование аудита» [39]. В отношении планирования аудита операций с НМА, по нашему мнению, необходимо выделить следующие ключевые этапы: оценка неотъемлемого риска; оценка системы учета и внутреннего контроля; определение допустимой ошибки; анализ учетной политики; определение ключевых по риску областей аудита; составление программы аудита операций с НМА.
При проведении аудиторской проверки операций с НМА аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комбинированной оценки рисков (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом.
Порядок оценки неотъемлемого риска определен в ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» [39]. Проводя оценку неотъемлемого риска при аудите операций с НМА, аудитору необходимо принимать во внимание внешние и внутренние факторы, непосредственно воздействующие на форму использования, организацию учета и контроля НМА в организации. Перечень основных факторов, позволяющих аудитору составить определенное мнение о состоянии системы учета и контроля аудируемого лица в части операций с НМА, а также проанализировать основные виды операций, осуществляемых аудируемым лицом с их участием, представлены в Приложении 10.
Их анализ позволяет сделать вывод, что степень влияния как внешних, так и внутренних факторов на форму использования, организацию учета и контроля операций с НМА в организации различна. Одни факторы имеют прямое воздействие, другие косвенное, поэтому задачей аудитора в ходе проведения проверки будет также являться определение формы и степени влияния данных факторов. Также аудитору будет целесообразно определить как наличие того или иного фактора скажется на уровне неотъемлемого риска при аудите операций с НМА. Кроме того, необходимо учитывать, что организация не может оказывать влияние на факторы внешнего воздействия, поэтому их предварительная оценка будет сводиться к определению соответствия системы учета и внутреннего контроля по операциям с НМА с требованиями, продиктованным этими факторами.
По результатам проведенного анализа аудитор может сделать ряд выводов относительно эффективности систем учета и контроля и оценить возможный неотъемлемый риск при проведении аудита операций с НМА. Подобные выводы можно сделать, используя форму специального оценочного теста. Возможными респондентами при проведении такого опроса могут быть руководители высшего звена, главный бухгалтер (заместитель главного бухгалтера), сотрудники юридического отдела (или иного аналогичного подразделения), сотрудники занятые непосредственно оформлением и учетом операций с НМА. Предлагаемая нами форма теста «Оценка неотъемлемого риска при аудите операций с НМА» представлена в Приложении 11.
Результаты теста позволят аудитору получить наглядную картину об операциях, осуществляемых аудируемым лицом с НМА, оценить состояние системы учета и контроля операций с НМА; определить наиболее типичные для аудируемого лица операции с данной категорией внеоборотных активов; оценить отношение руководящего звена к НМА как к возможному инструменту корпоративного управления; определить величину неотъемлемого риска; оценить операции с НМА, в которых велика вероятность допущения разного рода нарушений.
Если по результатам тестирования получено высокое значение неотъемлемого риска аудитору следует организовать проверку операций с НМА так, чтобы снизить насколько возможно величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Для этого необходимо получить большее число аудиторских доказательств в ходе процедур проверки по существу. При низких значениях неотъемлемого риска аудитор вправе допустить более высокий уровень риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения.
Типичные ошибки и нарушения в учете операций с нематериальными активами, рекомендации по их устранению
На завершающем этапе аудита операций с НМА осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, даются рекомендации по их устранению, обобщаются и оформляются результаты проверки. Как правило, техника проведения аудиторских процедур не позволяет аудитору одновременно выявлять все виды реальных и потенциальных ошибок, возникающих в учете аудируемого лица. В этой связи важная роль отводится классификации ошибок в аудите, позволяющей существенно облегчить выявление ошибок и нарушений, проводя процедуры проверки, направленные на поиск определенного их типа. Учитывая специфику самого объекта аудита и немногочисленность операций, осуществляемых с его участием, по нашему мнению, всю совокупность ошибок и нарушений по данному разделу учета, условно можно разделить на следующие группы.
1. Ошибки и нарушения, связанные с отсутствием первичных учетных документов или их неправильным оформлением
1.1. Отсутствие первичных документов. Отсутствие у организации разработанной и утвержденной формы акта приемки-передачи НМА ведет к необоснованности принятия НМА к бухгалтерскому учету и их списания с баланса организации при передаче на них исключительных прав; отсутствие акта на списание НМА — к необоснованности их списания в связи с истечением срока полезного использования (морального устаревания). Если отсутствие первичных учетных документов будет обнаружено при проведении выездной налоговой проверки, это может привести к наложению штрафных санкций за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Рекомендации по исправлению ошибок. Отсутствующие документы должны быть восстановлены или оформлены новые. При этом следует учитывать, что при оформлении акта приемки-передачи НМА на нем в обязательном порядке должным быть подписи контрагентов по соответствующим сделкам.
1.2. Отсутствие в первичных учетных документах реквизитов, придаю щих им юридическую силу; наличие иного вида ошибок. Если в первичных учет ных документах отсутствуют обязательные реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете», то он не может быть использован в качестве оправдательного документа.
Рекомендации по исправлению ошибок. При внесении исправлений в первичные учетные документы необходимо руководствоваться п.5 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому исправления не допускается только в кассовых и банковских документах (они оформляются заново). В остальные документы исправления вносятся по согласованию с участниками хозяйственных операций, что подтверждается в обязательном порядке подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Технически исправления проводятся в соответствии с порядком, установленным в разд.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.83 № 105 - неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указывается верный. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное. Если неправильно оформленный документ поступил от контрагента, необходимо сделать запрос о его переоформлении, а при невозможности - обеспечить другие доказательства, подтверждающие совершение хозяйственной операции.
1.3. Отсутствие графика документооборота. Отсутствие у организации графика документооборота не приведет к каким-либо штрафным санкциям, од нако может вызвать негативные последствия для самой организации, проявляющиеся в бесконтрольности общего документопотока. Рекомендацией в дан ном случае является составление графика документооборота.
2. Ошибки и нарушения при проверке НМЛ по критериям существования, права и полноты
2.1. Необоснованное включение объектов в состав НМЛ. Данный вид ошибок является самым распространенным. В большинстве случаев, объекты не отвечают требованиям п.З ПБУ 14/2000 и п.З ст.257 НК РФ, но, тем не менее, организации включают их в состав НМА (например, права пользования программными продуктами, информационно-консультационными системами и т.п.). Следствием данной ошибки является неправомерная амортизация объектов и занижение налоговой базы по налогу на прибыль.
Рекомендации по исправлению ошибок. В данном случае организации необходимо исключить объект из состава НМА, и учесть его в составе того вида активов, к которому он относится в соответствии со своими квалификационными признаками. Кроме того, организации необходимо скорректировать соответствующую сумму амортизационных отчислений (в случае, если по объекту начислялась амортизация). Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете зависит от того, в каком отчетном периоде она имела место. Если ошибка совершена в текущем отчетном году и выявлена до его окончания, то исправления необходимо произвести записями по соответствующим счетам в том месяце отчетного периода, когда она была обнаружена. При совершении ошибки в предыдущем отчетном году и выявлении ее после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления производятся записями декабря того года, за который готовится отчетность. Если же ошибка была совершена в предыдущем отчетном году, но обнаружена после завершения отчетного года, за который годовая отчетность уже утверждена, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый год не вносятся, а корректировочные записи производятся в учете текущего года в момент обнаружения ошибки. Для исправления текущих ошибок бухгалтеру необходимо использовать метод «красное сторно», а также целесообразно в качестве оправдательного документа произведенной корректировочной записи составить бухгалтерскую справку, указав в ней соответствующие пояснения, дату корректировки и подпись ответственного лица, внесшего исправления. При исправлении ошибок прошлого года обнаруженных до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, корректировки необходимо внести на соответствующие счета, которые вместе с остальными показателями будут участвовать в формировании финансового результата. Если же отчетность уже утверждена, то корректировочную запись необходимо отразить сразу по счету 91. По общему правилу, обнаруженные ошибки в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов подлежат исправлению в периоде совершения ошибки. Если же определить, к какому периоду относится выявленная ошибка невозможно, корректируются налоговые обязательства периода, в котором она обнаружена (ст.54 НК РФ). Для того чтобы правильно пересчитать налоговую базу в корректируемом отчетном (налоговом) периоде, необходимо внести исправления в соответствующие налоговые регистры (например, путем составления пояснительных записок, справок и т.п. к налоговому регистру, который требует корректировки, либо к регистру бухгалтерского учета, если регистры бухучета используются для ведения налогового учета). В случае если выявленная ошибка затрагивает несколько отчетных (налоговых) периодов, необходимо подать уточненные декларации за каждый из них. Как правило, в рассматриваемой ситуации у организации возникнет недоплата налога на прибыль, поэтому вместе с внесением необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию, возникает необходимость уплатить недостающую сумму налога и пени. В подавляемом большинстве случаев, обнаружение ошибок происходит по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации будет сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом искажений в декларации либо до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, а также, если до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, то согласно п.4 ст.81 НК РФ он будет освобожден от ответственности.
2.2. Несвоевременное отражение в учете НМЛ. При приобретении объектов патентного права, переход исключительных прав на них осуществляется только после соответствующей регистрации договора об уступке прав в ФОИВИС, а при их создании - после получения соответствующего патента. Несоблюдения момента перехода прав на объекты НМА приводит к недостоверному их отражению на счетах бухгалтерского учета.
Рекомендации по исправлению ошибок. Данный вид ошибок заключается в необоснованности отражения объекта на счетах бухгалтерского учета и как следствие в неоправданном завышении показателей бухгалтерской отчетности. Исправление ошибки осуществляется путем сторнировки по соответствующим счетам бухгалтерского учета, корректировки налогооблагаемой прибыли и доначисления сумм налога и пени.
