Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретическое исследование высоколиквидных оборотных средств как самостоятельной учетно экономической категории 15
1.1 Теоретическое исследование дефиниции «финансовые активы» как экономической и учетно-аналитической категории 15
1.2 Разработка классификационных признаков ликвидных элементов оборотных активов 36
1.3 Теоретические аспекты нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых активов 57
2 Теоретико-методологические основы бухгалтерского учета ликвидных элементов оборотных активов в соответствии с МСФО и иными международно признанными стандартами 81
2.1 Методологические аспекты бухгалтерского учета дебиторской задолженности в России и за рубежом 81
2.2 Концепция развития бухгалтерского учета финансовых вложений в соответствии с МСФО и ГААП США 101
2.3 Направления совершенствования методики учета денежных средств 134
3 Концепция развития экономического анализа ликвидных элементов оборотных активов 149
3.1 Методология анализа ликвидной части оборотных активов как одной из основных групп показателей финансового состояния организации 149
3.2 Концептуальные подходы к совершенствованию методики анализа дебиторской задолженности 174
3.3 Международные и отечественные методологические подходы к анализу денежных потоков и финансовых вложений 193
4 Развитие методологии аудита ликвидных элементов оборотных активов в соответствии с международной практикой и научно-методические рекомендации по ее применению 225
4.1 Современное понимание аудита и его концептуальное содержание .225
4.2 Пути развития методики аудита дебиторской задолженности 250
4.3 Организационно-методологические особенности аудита финансовых вложений и денежных средств в России и США 268
Заключение 290
Список использованной литературы
- Разработка классификационных признаков ликвидных элементов оборотных активов
- Концепция развития бухгалтерского учета финансовых вложений в соответствии с МСФО и ГААП США
- Концептуальные подходы к совершенствованию методики анализа дебиторской задолженности
- Пути развития методики аудита дебиторской задолженности
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Современное развитие экономических отношений, ориентированное на модернизацию реального сектора экономики, активизацию инвестиционной и инновационной политики, способствует изменению отношений собственности и ускоренному развитию бизнеса. В условиях кризиса, неопределенности и связанного с ними коммерческого риска затрудняется функционирование организаций по причине снижения объема инвестиций, уменьшения кредитов, что влечет за собой недостаточность размеров оборотных средств организаций, и особенно дефицит ликвидных элементов оборотных активов, которые представляют собой основу современного предпринимательства и важнейшую категорию рыночной экономики.
Эффективность деятельности коммерческих организаций зависит от наличия
денежных средств, финансовых вложений, дебиторской задолженности, которые
влияют на текущее финансовое состояние, финансово-экономические показатели
деятельности (платежеспособность, финансовую устойчивость),
конкурентоспособность, принятие управленческих решений.
Глобализация экономики, унификация научных и специальных методов исследования способствуют развитию экономической науки в целом, и в частности, учета, анализа и аудита. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации были официально приняты международные стандарты финансовой отчетности. Кроме того, как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения достоверности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, является аудит, который как инструмент развития учета, в свою очередь, позволяет качественно провести анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. В этой связи совершенствование теории и методологии учета, анализа и аудита ликвидных оборотных средств как взаимосвязанных элементов системы управления приобретает большое значение в период согласования российских учетно-контрольных правил с международно-признанными стандартами (МСФО, МСА).
Несмотря на то, что МСФО получают все более широкое распространение в мире, «золотым стандартом» по-прежнему считаются общепризнанные принципы бухгалтерского учета (ГААП США), которые максимально подробно регламентируют порядок учета и составления финансовой отчетности. Богатый опыт американской системы учета представляет значительный интерес, в том числе в свете происходящего в настоящее время процесса конвергенции этих двух
систем.
Формирование новых финансовых инструментов не только обусловливает создание комплексной системы учета, анализа и аудита финансовых активов в части денежных средств, дебиторской задолженности и финансовых вложений, адекватной современным экономическим реалиям, но и увеличивают потребность в совершенствовании учетно-аналитического обеспечения и аудиторского подтверждения и повышают востребованность новых теоретико-методологических основ и научно-методических рекомендаций.
Актуальность сформулированной проблемы ввиду недостаточности исследований финансовых активов как отдельной экономической категории определяет необходимость раскрытия сущности высоколиквидных оборотных средств, разработки методик их учета, анализа и аудита на основе международной теории и практики, позволяющих результативно решать важные прикладные задачи с учетом накопленного зарубежного опыта в этих вопросах.
Степень научной разработанности проблемы. Анализ монографической и специальной периодической литературы позволил сделать вывод, что в предлагаемой постановке исследуемые проблемы не ставились и не решались. Кроме этого, в отечественной экономической литературе отсутствует однозначное понятие категории «финансовые активы», хотя о ней имеется упоминание в Плане счетов бухгалтерского бюджетного учета. Тем не менее, следует отметить, что имеется ряд публикаций по высоколиквидным элементам оборотных активов, признанных слагаемыми финансовых активов.
Значительный вклад в исследование актуальных проблем развития бухгалтерского учета в целом внесли работы Н.С. Бакаева, П.С. Безруких, А.П. Бархатова, А.Ф. Виноходовой, И.М. Дмитриевой, В.Б. Ивашкевича, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, А.Д. Ларионова, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.В. Панкова, В.В. Патрова, В.И. Петровой, Л.В. Поповой, В.И. Ткача, Л.А. Чайковской, Л.З. Шнейдмана и др.
Различным аспектам аналитического представления в современных условиях посвящены работы М.И. Баканова, СБ. Барнгольц, А.Г. Грязновой, Е.В. Ильичевой, В.Г. Когденко, Н.С. Пласковой, СП. Суворовой, А.Д. Шеремета.
Теоретические и организационно-методические вопросы аудита исследуются в работах М.А. Азарской, Р.А. Алборова, И.Н. Богатой, О.В. Голосова, М.В. Мельник, Ю.А. Данилевского, В.И. Подольского, Т.М. Рогуленко, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, Л.И. Хоружий и др.
Научно-теоретическое обобщение вопросов применения МСФО в российской практике получило отражение в работах М.А. Бахрушиной,
В.Г. Гетьмана, В.Ф. Палия, И.А. Масловой, В.Я. Соколова, Я.В. Соколова и др.
Зарубежному опыту ведения бухгалтерского учета, анализа и аудита посвящены переводные работы иностранных авторов, таких как: Р. Адаме, О. Амат, Э.А. Арене, Л.А. Бернстайн, Дж. Блейк, Д. Колдуэлл, Ф. Маршалл, Д. Мидлтон, Б. Нидлз, В. Петти, Ж. Ришар, Д. Стоун, Э. Хендриксон, Дж. Р. Хикс, К. Хитгинг, Р. Энтони и др., а также работы авторов на иностранных языках, не имеющие русского перевода: F. Beams, J. Anthony, R. Clement, S. Lowensohn, Z. Bodie, A. Kae, A. Marcus и др.
Вместе с тем, проблемы учета, анализа и аудита высоколиквидных оборотных средств как отдельной категории в отечественной научной, учебной и справочной литературе затрагиваются в общих чертах. В частности, отсутствует четкое и обоснованное представление об их сущности, содержании, классификациях, которые выступают теоретической основой для совершенствования их учетно-аналитического представления и аудиторского подтверждения.
Исследования по изучаемой проблематике показали, что в сложившихся условиях необходимо создание единой концепции учетно-контрольного процесса финансовых активов в рамках парадигмы финансово-хозяйственной деятельности организации, которая требует переосмысления методологии, теории и практики экономической науки в области учета, анализа и аудита денежных средств, финансовых вложений, дебиторской задолженности.
В целях принятия научным экономическим сообществом определенных взглядов, понятий и представлений в исследуемой области важно использование зарубежного опыта, так как в отечественных законодательных и нормативных актах во многих случаях не отрегулированы теоретические, методологические и методические положения по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту финансовых активов. В настоящее время пока недостаточно используется концепция учета и аудита, получившая широкое распространение за рубежом и позволяющая достоверно отражать объекты учета в финансовой отчетности.
Таким образом, актуальность, теоретическая и практическая значимость, недостаточность разработки вопросов согласования учетного обеспечения, аналитического представления и аудита ликвидных элементов оборотных активов с международно-признанными стандартами, назревшая потребность исследования проблем в данной области, адекватное использование зарубежного опыта обусловили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка комплекса теоретико-методологических и организационно-методических положений
согласования учетного обеспечения, аналитического представления и аудита ликвидных элементов оборотных активов с международно-признанными стандартами и определение подходов к их реализации на практике, направленных на повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов в современных экономических условиях.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- определить понятийный аппарат и раскрыть сущность наиболее ликвидных
элементов оборотных активов (финансовых активов);
- предложить и теоретически обосновать классификации структурных
компонентов наиболее ликвидной части оборотных активов (финансовых
активов);
предложить иерархию нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых активов;
разработать методологические аспекты учета дебиторской задолженности коммерческих организаций, предложить механизм формирования резерва по сомнительным долгам;
научно обосновать и разработать концепцию развития системного бухгалтерского учета финансовых вложений;
предложить концепцию развития бухгалтерского учета операций, связанных с денежными средствами в национальной и иностранной валюте;
определить методическое обеспечение по анализу ликвидной части оборотных активов коммерческой организации;
- разработать подход к анализу дебиторской задолженности, основанный на
зарубежном опыте и концепции финансового менеджмента;
- разработать научно-методические рекомендации по формированию
аналитического обеспечения денежных средств;
раскрыть сущность и значение аудита финансовых активов, установить взаимосвязь между предпосылками подготовки и составления отчетности и задачами аудита;
разработать модель информационной базы аудита финансовых активов в части денежных средств, финансовых вложений, дебиторской задолженности;
- обосновать пути развития методологии аудита высоколиквидных
элементов оборотных активов с учетом особенностей зарубежного опыта.
Область диссертационного исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК России, ее положения соответствуют пп. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета»,
1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствия международным стандартам», 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 2.11 «Теория и методология финансового, управленческого, налогового и маркетингового анализа», 2.14 «Анализ активов и капитала субъектов хозяйствования», 3.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», 3.10 «Адаптация национальных систем аудита, их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).
Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретико-методологических, организационно-методических положений и практических рекомендаций, определяющих учетное обеспечение, аналитическое представление и аудит высоколиквидных оборотных средств коммерческих организаций.
Объектом диссертационного исследования является совокупность ликвидных элементов оборотных активов (денежных средств, финансовых вложений, дебиторской задолженности) в организациях различных отраслей экономики, организационно-правовых форм и форм собственности, а также их учет, анализ и аудит в соответствии с отечественной практикой и международным опытом.
Теоретической и методологической базой диссертационного исследования явились концептуальные положения фундаментальных и прикладных трудов отечественных и зарубежных экономистов по теории, методологии и организации учета, анализа, аудита, управления и финансового менеджмента. В работе использовались законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту в области регулирования операций с денежными средствами, финансовыми вложениями и дебиторской задолженности; отечественные положения, международные и зарубежные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности, аудиту (МСФО, ГААП США, МСА, Общепризнанные стандарты аудита США); материалы научно-методической литературы; периодических изданий; научно-практических конференций и семинаров.
В работе использовались общенаучные методы познания (индукция и дедукция, анализ и синтез, аналогия и моделирование, системность и комплексность, детализация и обобщение, конкретизация и научное абстрагирование, логика и т.д.), а также специальные приемы и процедуры
(сравнение, группировка, балансовое обобщение, графический метод, метод дисконтирования, метод абсолютных, относительных и средних величин, индексный метод, метод коэффициентов и другие).
Информационно-эмпирической базой исследования явились официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики, региональных статистических управлений, Федеральной резервной системы США, данные бухгалтерского учета и отчетности коммерческих организаций, сведения, опубликованные в научной отечественной и зарубежной литературе, периодической печати, официальные корпоративные Интернет-сайты, справочные и аналитические издания ведущих информационных агентств, авторские расчеты.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в научном аргументировании и разработке концепции согласования учетного обеспечения, аналитического представления и аудита ликвидных элементов оборотных активов с международно-признанными стандартами и требованиями развития современной экономики, позволяющей в дальнейшем совершенствовать методологию учетно-аналитической науки в интересах решения, направленных на повышение эффективности деятельности коммерческих организаций.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
- сформирован понятийный аппарат и раскрыта сущность ликвидных
элементов оборотных активов (деньги, денежные средства, финансовые вложения,
дебиторская задолженность) для целей разработки концепции согласования
учетного обеспечения, аналитического представления и аудита высоколиквидных
оборотных средств с международно-признанными стандартами (п. 1.1 паспорта
специальности 08.00.12);
предложены и теоретически обоснованы классификации высоколиквидных оборотных средств (денежных средств, дебиторской задолженности, финансовых вложений), учитывающие основные положения международных стандартов учета и отчетности и зарубежные учетно-аналитические концепции, являющиеся основой для совершенствования отечественной практики учета, анализа и аудита финансовых активов (пп. 1.1, 1,3 паспорта специальности 08.00.12);
с целью формирования методологических положений по учету, анализу и аудиту ликвидных элементов оборотных активов предложена иерархия нормативного регулирования бухгалтерского учета, регулирующего порядок учета и раскрытия информации об операциях с денежными средствами, финансовыми
вложениями и дебиторской задолженности (п. 1.3 паспорта специальности 08.00.12);
- разработаны методологические аспекты учета дебиторской задолженности
коммерческих организаций, отличительной особенностью которых является их
соответствие положениям Общепринятых принципов бухгалтерского учета
(ГААП США), а также предложен механизм формирования резерва по
сомнительным долгам с учетом сроков возникновения, размера и порядка
списания безнадежной дебиторской задолженности (пп. 1.3, 1.6, 1.7 паспорта
специальности 08.00.12);
- научно обоснована и разработана в соответствии с международными
стандартами и ГААП США концепция развития системного бухгалтерского учета
финансовых вложений, отличающаяся от уже известных принципиально новыми
подходами к их учету, предусматривающая достоверную оценку их стоимости в
условиях рыночной экономики и исключающая противоречия, существующие в
современной отечественной учетной практике (пп. 1.6, 1.7 паспорта
специальности 08.00.12);
- предложена концепция развития бухгалтерского учета операций,
связанных с денежными средствами в национальной и иностранной валюте, и их
отражения в отчетности в соответствии с МСФО и иными международно-
признанными стандартами (пп. 1.6, 1.7 паспорта специальности 08.00.12);
предложено методическое обеспечение по анализу ликвидной части оборотных активов коммерческой организации и комплексной оценке текущего финансового состояния на предмет соответствия фактических показателей нормативным значениям, заданным определенным диапазоном, позволяющее проводить горизонтальный анализ финансовой деятельности организации вне зависимости от изменения ее масштабов и специфики работы и обеспечивающее сопоставимость анализируемых показателей (пп. 2.11, 2.14 паспорта специальности 08.00.12);
разработан авторский подход к анализу дебиторской задолженности, основанный на зарубежном опыте и концепции финансового менеджмента и позволяющий оценивать риски невозврата, выявлять их влияние на общее финансовое состояние коммерческой организации, а также определять предельные границы рисков и мероприятия по их снижению (п. 2.11 паспорта специальности 08.00.12);
разработаны научно-методические рекомендации по формированию аналитического обеспечения денежных средств, основанные на анализе их состояния, оборачиваемости, направлений расходования, изменения в чистых
денежных потоках с учетом согласования российского и международного опыта, а также предложена методика анализа финансовых вложений, позволяющая определять цену облигаций, акций на вторичном рынке, а также доходность производных финансовых инструментов (п. 2.14 паспорта специальности 08.00.12);
на основе проведенного аналитического обзора понятия «аудит», раскрыты сущность и значение аудита финансовых активов, представляющего собой процесс компетентной, независимой проверки правильности учета высоколиквидных оборотных средств (денежных средств, финансовых вложений, дебиторской задолженности), а также установлена взаимосвязь между предпосылками подготовки и составления отчетности и задачами аудита на стадиях проверки хозяйственных операций, остатков по счетам и раскрытия информации в финансовой отчетности (п. 3.1 паспорта специальности 08.00.12);
разработана модель информационной базы аудита ликвидной элементов оборотных активов, отличающаяся от уже известных выделением объектов аудита (структурных компонентов), элементов аудита (обобщающих и частных), источников информации (синтетического, аналитического учетов и т.д.) и предусматривающая ее использование в различных видах аудита (пп. 3.1, 3.10 паспорта специальности 08.00.12);
- обоснованы пути развития применения методологии аудита ликвидной
элементов оборотных активов с учетом особенностей зарубежного опыта,
отличающейся от уже известных тем, что в ее основе лежит ориентация на
предпосылки, определяющие характер хозяйственных операций и событий,
наличие и величину остатков по счетам, представление и раскрытие информации в
финансовой отчетности, методические особенности проведения аудиторской
проверки денежных средств, дебиторской задолженности, финансовых вложений,
которые позволяют оценивать ее результаты и определять дальнейшие действия
аудитора при выявлении ошибок в результате тестирования средств внутреннего
контроля и осуществления процедур проверки по существу (п. 3.10 паспорта
специальности 08.00.12).
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что полученные результаты развивают и формируют основные теоретико-методологические и организационно-методические положения теории финансового учета, анализа и аудита в целом и ликвидных элементов оборотных активов в частности, определяют пути их дальнейшего развития и трансформации с учетом международной практики. Определение сущности финансовых активов способствовало разработке ряда оригинальных направлений по
совершенствованию нормативного регулирования учетной деятельности, анализа и аудита.
В диссертационном исследовании предложены классификационные признаки структурных компонентов ликвидной части оборотных активов, определяющие анализируемые исходные данные и задающие согласованность в учетно-аналитических исследованиях.
Разработанные теоретические и организационно-методологические подходы к операциям с финансовыми активами в единстве всех этапов учета, анализа и аудита представляют собой комплексное системное решение научной проблемы в данной области и повышают эффективность использования денежных средств, финансовых вложений, дебиторской задолженности организации.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в разработке научно-методических положений и практических рекомендаций в отношении совершенствования учетно-аналитического и контрольного обеспечения операций с финансовыми активами. Предложенные модели, механизмы и методики анализа и аудита структурных компонентов финансовых активов пригодны для применения в работе коммерческих организаций в целях обеспечения рационального построения учетного процесса, а также принятия эффективных управленческих решений. При этом рекомендации, модели и методики, разработанные в диссертации и имеющие практическое значение, повысят качество учетно-отчетной информации, приблизив ее к международным стандартам (МСФО, US GAAP) и позволив на высоком уровне проводить экономический анализ и аудит финансовых активов.
Результаты диссертационной работы могут быть использованы Минфином РФ для разработки Положений по бухгалтерскому учету, подготовки и повышения квалификации бухгалтеров, аналитиков, аудиторов, менеджеров. Кроме того, они будут полезны преподавателям при преподавании и студентам высших учебных заведений при изучении соответствующих учебных дисциплин,. Предложенные автором разработки имеют универсальный характер и применимы в работе различных коммерческих организаций независимо от организационно-правовых форм, профилей и особенностей их деятельности.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы и результаты исследований были доложены и получили одобрение на международных научных, научно-методических конференциях (Воронеж, Москва, Омск, Харьков).
Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение и были внедрены в деятельность организаций различных отраслей
экономики.
Публикации. Основное содержание и результаты диссертационного исследования опубликованы в 80 работах авторским объемом 97,33 п.л., в том числе в 2 монографиях, 21 статье в журналах, рекомендованных ВАК для опубликования основных результатов на соискание ученой степени доктора наук.
Объем и структура диссертационной работы. Структура диссертации отражает общий замысел и логику исследования. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка литературы и приложений!
Разработка классификационных признаков ликвидных элементов оборотных активов
Активы (такие как авансированные расходы), будущая экономическая выгода от которых состоит в получении товаров или услуг, а не права на получение денежных средств или другого финансового актива, финансовыми активами не являются.
При этом под финансовым инструментом в данном стандарте понимается «любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой». Таким образом, «финансовые инструменты включают как первичные инструменты, такие как дебиторская и кредиторская задолженность и долевые ценные бумаги, так и производные инструменты: финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы» [п. 11 МСФО (IAS) 32]. Кроме того, в МСФО (IAS) 32 отмечено, что физические активы, такие как запасы, основные средства, арендованные активы, а также нематериальные активы не являются финансовыми активами.
В современном экономическом словаре финансовые инструменты трактуются как «разнообразные виды рыночного продукта рыночной природы: ценные бумаги, денежные обязательства, валюта, фьючерсы, опционы и др.» [255, с. 361]. Мы полагаем, что здесь дан не полный их перечень. Так, например, не указаны финансовые требования, т.е. дебиторская задолженность и т.д.
С другой стороны, финансы [77, с. 1045] - это «фундаментальная, обобщающая многозначная экономическая категория, характеризующая процессы образования, распределения и перераспределения денежных средств государства, регионов, хозяйствующих субъектов, юридических и физических лиц в ходе формирования их доходов, расходов, накоплений и возникающие при этом денежные отношения. Финансы характеризуются возникновением самостоятельных финансовых операций, движением денежных средств, формированием валютного рынка ценных бумаг, образующих единый финансовый рынок». Следовательно, денежные средства, финансовые вложения и средства в расчетах образуют финансовые активы организации. Нужно отметить, что в американской экономической литературе под финансовыми активами понимаются, прежде всего, инвестиции в ценные бумаги, денежные средства и дебиторская задолженность. В то время как нефинансовые активы (земля, оборудование,
НМА) генерируют доход экономики страны, финансовые активы позволяют осуществлять лишь перераспределение этого дохода между инвесторами. Кроме того, США публикуют данные о финансовых и нефинансовых активах, принадлежащих населению, коммерческим банкам и промышленному сектору (прил. 1-3).
Рассмотрим подробнее каждое из трех основных составных слагаемых финансовых активов: денежные средства (деньги), финансовые вложения (вложения в ценные бумаги и т.д.), дебиторская задолженность (требования, средства в расчетах).
Деньги играют важнейшую роль в рыночной экономике как на уровне организации, так и страны в целом, повышая эффективность производства путем усиления материальной заинтересованности работников, занятых в общественном производстве. От того, как функционирует денежная система страны, во многом зависит стабильность ее экономического развития; для организации наличие денежных средств - это повышение ее ликвидности и платежеспособности. Движущей силой развития денег служит прогресс товарных отношений, поскольку «Деньги являются неотъемлемым составным элементом товарного производства и развиваются вместе с ним. Эволюция денег, их история являются составной частью эволюции и истории товарного производства, или рыночной экономики» [284, с.33].
Деньги - важнейшая составная часть рыночной экономики. Они «...используются при: определении цен и реализации товаров и услуг; определении себестоимости продукции и величины прибыли; оплате труда; составлении и исполнении бюджетов; осуществлении кредитных и расчетных операций; осуществлении операций с ценными бумагами; сбережении и накоплении в качестве средства; оценке объема ресурсов, участвующих в процессе производства (основные и оборотные фонды) и т.п.» [87, с.9] Данный перечень можно значительно расширить и дополнить, поскольку рынок невозможен без денег и денежного обращения. «Денежное обращение - это движение денег, опосредствующее оборот товаров и услуг. Оно обслуживает реализацию товаров, а также движение финансового рынка» [160, с. 363].
Некоторые экономисты характеризуют деньги следующим образом: «Деньги являются самой абстрактной, загадочной и не всегда предсказуемой формой хозяйственной жизни» [15, с. 195]. В книге «Денежные средства: учет, анализ и аудит» деньги определяются как «особый товар, являющийся всеобщим эквивалентом. Сущность денег как экономической категории находит выражение в единстве трех их свойств: всеобщая непосредственная обмениваемость; самостоятельная форма меновой стоимости; внешняя вещная мера труда» [221, с.4]. И далее: «Деньги представляют собою особый товар, стихийно выделившийся из товарного мира и ставшим всеобщим эквивалентом. С возникновением денег они стали выполнять несколько функций...» [221, с.10].
Хотя деньги появились очень давно, отсутствует их конкретное определение. Ученые выдвигают две концепции происхождения денег -рационалистическую и эволюционную.
Рационалистическая концепция предполагает, что деньги - это результат соглашения между людьми, орудием технического обмена для передвижения стоимостей в меновом обороте (Аристотель, П. Самуэльсон, Дж. К. Гэлбрейт). Эволюционная тория основывается на том, что деньги появились вследствие длительного обмена и выделения особенного товара, который выполняет роль денег.
Согласно К. Марксу, деньги - это товар, функционирующий как мера стоимости, а также как средство обращения. «Деньги как деньги и деньги как капитал сначала отличаются друг от друга лишь неодинаковой формой обращения» [172, с. 157]. Деньги как мера стоимости выполняют исключительно идеальные деньги, так как они представляют собой общественное воплощение человеческого труда. Деньги как средство обращения являются посредником в процессе обращения товаров. В данном случае речь идет о реальных деньгах.
Концепция развития бухгалтерского учета финансовых вложений в соответствии с МСФО и ГААП США
Ценные бумаги разнообразны. Каждый их вид выполняет свою специфическую функцию. В зависимости от того, какие признаки положены в основу классификации, ценные бумаги можно классифицировать по разнообразным признакам. Так, по видам ценные бумаги можно подразделить на: акции, облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты, складские свидетельства и т.д. Акция, по мнению Ю.А. Григорьева, есть документ, удостоверяющий долевое участие ее владельца в акционерном обществе. Владелец акции имеет право на получение части прибыли акционерного общества в виде дивиденда [76, с.6].
Л.Р. Смирнова [276, с.49] повторяет определение акции, данное в Федеральном законе «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96 №39: «Акция -эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерном обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации».
Каратуев А.Г., по нашему мнению, не совсем точно определяет акцию как документированную инвестицию в капитал акционерного общества [126, с.37].
Е.Ф. Жуков считает, что «акция - свидетельство о внесении пая в капитал акционерного общества, которое дает право на получение дохода и формальное участие в управлении предприятием» [107, с.218].
В.Н. Едронова и Е.Н. Мизиковский рассматривают акцию как «ценную бумагу, выпускаемую акционерным обществом и удостоверяющую право собственности на долю в уставном капитале общества, на получение дохода от деятельности общества и, как правило, на участие в управлении этим обществом» [96, с.245].
На наш взгляд, акцией признается долевая ценная бумага, удостоверяющая право владельца на: участие в управлении акционерным обществом; получение части прибыли в виде дивидендов; получение части имущества общества в результате его ликвидации.
Согласно ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Название этого вида ценных бумаг произошло от итальянского «obligo», что означает обязанность, долг. Основное предназначение облигации состоит в привлечении и концентрации эмитентом имеющихся средств в долг или заем (не в кредит, т.к. банковский кредит выдается только под проценты), на условиях возвратности и срочности. Не случайно Федеральный закон «Об акционерных обществах» отмечает, что «облигация удостоверят право ее владельца требовать погашения облигации (выплату номинальной стоимости или номинальной стоимости и процентов) в установленные сроки [ст. 33, п.З].
Жуков Е.Ф. не совсем удачно дает определение облигации и рассматривает ее как «свидетельство о предоставлении займа, дающее ее владельцу право на ежегодный фиксированный доход (твердый процент). Облигация не обладает правом голоса, по истечении срока подлежит возврату» [107, с.219]. Неудачность этого определения, на наш взгляд, состоит, во-первых, в том, что облигация - это не свидетельство, а ценная бумага, во-вторых, по облигации может выплачиваться и не фиксированный доход, и, в-третьих, доход может быть выражен не в форме процента (например, дисконтная облигация).
По мнению В.Н. Едроновой и Е.А. Мизиковского, «облигация - ценная бумага, подтверждающая факт предоставления займа эмитенту и обеспечивающая владельцу регулярное получение фиксированного дохода, а при погашении бумаги сумма займа, как правило, равной номинальной цене бумаги» [96, с.257].
Некоторые экономисты полагают, что «облигация - ценная бумага, удостоверяющая внесение ее владельцем денежных средств и подтверждающая обязательство возместить ему номинальную стоимость этой ценной бумаги в предусмотренный в ней срок с уплатой фиксированного процента» [262, с.73].
Гудков Ф.А., на наш взгляд, не совсем правильно считает, что «облигация имеет некоторую номинальную стоимость, называемую также суммой основного долга. Это та сумма, которая подлежит возврату по истечении срока обращения облигации. Держатель облигации приобретает право требовать от должника (эмитента) сумму этого долга, а также сумму процентных выплат или выплат по купонам» [79, с.7]. В данном случае это имеет место только по купонным облигациям, а по дисконтным - сумма основного долга не может равняться номинальной стоимости облигации. Ю.А. Григорьев определяет облигацию как «документ о получении займа на определенный срок, по истечении которого, а иногда и досрочно, он выкупается (погашается) заемщиком по номинальной стоимости, т.е. по сумме, обозначенной на облигации...» [76, с.7].
Американский ученый Цвай Боди [332, с.ЗО] определяет облигацию как ценную бумагу, которая была выпущена в связи с заимствованием денежных средств: эмитент облигаций продает их заимодавцу за определенную сумму денег, а облигация выступает своеобразной «распиской» заемщика.
Концептуальные подходы к совершенствованию методики анализа дебиторской задолженности
Вторым слагаемым финансовых активов является дебиторская задолженность, возникающая в результате расчетных операций. Все расчетные операции в Российской Федерации построены на общих принципах и совершаются по единым правилам в соответствии с законодательством РФ и нормативными актами Банка России. Общие принципы открытия банковских счетов и операций по ним регулируются главой 45 ГК РФ, а осуществления безналичных расчетов - главой 46 ГК РФ.
Органом координирующим, регулирующим и лицензирующим организацию расчетных систем в Российской Федерации, является ЦБ РФ (ст. 80 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10.07.2002г. №86-ФЗ). Именно Банк России устанавливает правила, формы, сроки и стандарты осуществления безналичных расчетов. Главой 46 ГК РФ «Расчеты» установлены формы и порядок расчетов по ним. Так, ст.862 отмечено, что при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты: платежными поручениями; по аккредитиву; чеками; по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
В соответствии с ГК РФ, Банком России было утверждено от 03.10.2002г. №2-П Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, регламентирующее конкретный порядок осуществления безналичных расчетов и определяющее формы расчетных документов, а также правила проведения расчетных операций по корреспондентским счетам кредитных организаций. В данном Положении излагаются те же четыре формы безналичных расчетов, что и в ГК РФ, только подробнее, а расчеты по инкассо рассматриваются с использованием платежных требований (с акцептом, в безакцептном порядке), инкассовых поручений (в бесспорном порядке).
Третьим ключевым элементом финансовых активов являются финансовые вложения, бухгалтерский учет которых осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 19/02) «Учет финансовых вложений». В Положении приводится перечень активов, относящихся к финансовым вложениям, который является открытым. Однако определения финансовых вложений не дается, что, естественно, не может способствовать правильному учету таких активов. Поскольку к финансовым вложениям относятся ценные бумаги, предоставленные займы, депозитные вклады в кредитных организациях, вклады организации-товарища по договору простого товарищества, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, то правовые акты, регулирующие операции, связанные с их формированием, а не с бухгалтерским учетом, многообразны. Так, только в ГК РФ вклады организации-товарища по договору простого товарищества регулируются главой 55 (ст. 1041-1054); депозиты - главой 44 (ст.834-844); дебиторская задолженность, предоставленные займы - главами 21,22,24,25,26,43; ценные бумаги - главой
Однако, как и в любой другой области экономических отношений, нормы Гражданского Кодекса Российской Федерации носят общий характер и нуждаются в дальнейшей детализации другими законодательно-нормативными актами. Так, например, регулирование рынка ценных бумаг осуществляется Федеральными законами: «О рынке ценных бумаг»; «Об акционерных обществах»; «О переводном и простом векселе»; «О валютном регулировании и валютном контроле» и т.д. В результате иногда в нормативных актах имеются некоторые разночтения в отдельных положениях.
Определение ценной бумаги в ГК РФ излагается в следующей редакции: «Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении» (ст. 142), а в законе «О рынке ценных бумаг» определение эмиссионной ценной бумаги трактуется как «любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками: - закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка; - размещается выпусками; - имеет равный объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги» [ст.2]. В НК РФ ст.280 отмечено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ, а порядок отнесения их к эмиссионным устанавливается национальным законодательством.
В ГК РФ ценные бумаги по субъектам прав делятся на предъявителя, именную и ордерную (ст. 145), по фиксации прав (по форме) - на документарные и бездокументарные (ст. 149), в ФЗ «О рынке ценных бумаг» на - эмиссионные и неэмиссионные, а в НК РФ в ст.280 ценные бумаги делятся на обращающиеся (п.З) и необращающиеся (п.6), на организованном рынке - государственные (Российской Федерации и субъектов Российской Федерации), муниципальные и другие. Пункт 1 ст.2 Закона №136-Ф3 также делит государственные облигации на федеральные и субъектов Российской Федерации. Как видим, деление ценных бумаг в различных законодательных актах различно.
К финансовым вложениям относятся также векселя. В ГК РФ предусмотрены сделки о новации денежных обязательств в обязательства, удостоверенные векселем. Эти сделки предусмотрены ст.414 ГК РФ «Прекращение обязательства новацией» и ст.818 ГК РФ «Новация долга в заемное обязательство». Если оплата по векселю вместо денежных средств производится другим путем, то в основании таких действий лежат сделки о предоставлении отступного (ст. 409 ГК РФ) или сделка зачета встречных однородных требований (ст.410 ГК РФ).
Возвращаясь к ПБУ19/02, регулирующему непосредственно бухгалтерский учет финансовых вложений, следует отметить, что в нем рассматриваются вопросы первоначальной и последующей их оценки, выбытия, обесценения и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Однако это Положение отличается от аналогичных международных стандартов IAS 32, IAS 39, и не всегда отдельные его аспекты соответствуют другим нормативным актам. Одним из противоречий бухгалтерского учета финансовых вложений является их оценка.
Пути развития методики аудита дебиторской задолженности
Если проверка на обесценение его подтверждает, организация на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений образует резерв под обесценение финансовых вложений, который создается за счет финансовых результатов.
Согласно ПБУ 19/02, проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года или на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. А в соответствии с МСФО и US GAAP, на каждую отчетную дату организация должна анализировать, существуют ли объективные доказательства обесценения финансового вложения или группы финансовых вложений.
Резервы под обесценение финансовых вложений выполняют две функции: - формируют реальную (осторожную) оценку финансовых вложений в бухгалтерском балансе; - обеспечивают покрытие возможных убытков в случае, если предполагаемое обесценение финансовых вложений действительно произойдет, что обеспечивает формирование финансового результата с учетом принципа осторожности.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выясняется, что их расчетная стоимость увеличилась, то ранее созданный резерв уменьшается, увеличивая прочие доходы организации (п.39 ПБУ 19/02). В налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг могут создавать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (п. 10 ст.270 и ст.ЗОО НК РФ). Остальные организации резерв формируют только в бухгалтерском учете, в результате чего возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство. Если расчетная стоимость возрастает, то сумме восстановленного резерва будет соответствовать постоянный налоговый актив.
В отличие от бухгалтерских нормативных актов, налоговое законодательство содержит достаточное количество неясностей. С одной стороны, в ст.ЗОО НК РФ предусмотрено создание резерва под обесценение ценных бумаг. Но с другой стороны, если в бухгалтерском учете резервы под обесценение создаются в отношении финансовых вложений, в том числе и ценных бумаг, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, то в налоговом учете указанные резервы могут создаваться только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организационном рынке ценных бумаг. Таким образом, в налоговом учете резерв может быть создан только под те ценные бумаги, под которые в бухгалтерском учете резерв создать нельзя. Кроме того, в отличие от бухгалтерского учета, создание резерва для целей налогового учета выступает правом, а не обязанностью, и в налоговом учете расходы в виде сумм созданных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль только у профессиональных участников рынка ценных бумаг. Иначе говоря, положение ст.ЗОО НК РФ распространяется лишь на профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Хотя в Федеральном законе «О рынке ценных бумаг» и определено, кто является профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в налоговом законодательстве имеется собственное определение, которым налогоплательщики обязаны руководствоваться. В соответствии со ст.ЗОО НК РФ, профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются участники, осуществляющие дилерскую деятельность, если данная деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.
Такие налогоплательщики могут создавать резервы под обесценение ценных бумаг по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, т.е. акций, облигаций и опционов эмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой. При этом резервы создаются или корректируются применительно к каждому выпуску ценных бумаг, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков. Согласно п.7 ст.250 НК РФ, суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг признаются доходом профессиональных участников рынка ценных бумаг.
В соответствии с п. 63 МСФО (IAS) 39, при наличии объективных признаков обесценения удерживаемых до погашения инвестиций, учитываемых по амортизированной стоимости, величина убытка от обесценения такого финансового актива представляет собой разницу между его балансовой стоимостью и текущей стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента (т.е. ставки процента, рассчитанной при первоначальном признании). Балансовая стоимость актива должна уменьшаться непосредственно или посредством создания резерва. Сумму убытка следует признать в прибыли или убытке за текущий период. Что касается инвестиций, имеющихся в наличии для продажи, то когда снижение их справедливой стоимости признается в прочем совокупном доходе, и при этом имеется объективное свидетельство, что данные активы обесценились, накопленный убыток, признанный в прочем совокупном доходе, переклассифицируется из капитала в прибыль или убыток.
Проверка на обесценение финансовых вложений и учет убытков от их обесценения в соответствии с US GAAP являются гораздо более простыми. Так, когда справедливая стоимость ценных бумаг снижается в силу каких-либо причин и данное снижение носит не кратковременный характер, можно говорить о наличии признаков обесценения. В этом случае балансовая стоимость этой ценной бумаги должна быть уменьшена до ее справедливой стоимости, и величина списания относится на чистую прибыль/убыток текущего отчетного периода вне зависимости от того, к какой категории относится данная ценная бумага - удерживаемая до погашения, предназначенная для торговли или имеющаяся в наличии для продажи [343, с.602].
После того, как компания отразит подобное обесценение, она впоследствии может возобновить привычный учет нереализованных прибылей и убытков от переоценки ценных бумаг, т.е. для ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, они будут относиться на прочий совокупный доход, а для ценных бумаг, удерживаемых для погашения, признаваться не будут.
