Содержание к диссертации
Введение
1. Нематериальные активы — нетрадиционный объект исследования российского бухгалтерского учета 11
1.1. Обоснование объекта исследования 11
1.2. Общие признаки признания активов 29
1.3. Исследование признаков классификации, характерных для нематериальных активов 50
2. Особенности методического обеспечения бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов 70
2.1. Бухгалтерский учет операций с нематериальными активами 70
2.2. Оценка нематериальных активов 90
2.3. Совершенствование документального обеспечения операций с нематериальными активами 96
2.4. Особенности налогообложения нематериальных активов 103
3. Особенности бухгалтерского учета программных продуктов 110
3.1. Правовое обеспечение бухгалтерского учета программных средств ПО
3.2. Специфика бухгалтерского учета приобретения, создания и эксплуатации программных продуктов 126
3.3. Методическое обеспечение идентификации программных средств 135
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 147
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 156
ПРИЛОЖЕНИЯ 167
- Обоснование объекта исследования
- Бухгалтерский учет операций с нематериальными активами
- Совершенствование документального обеспечения операций с нематериальными активами
- Правовое обеспечение бухгалтерского учета программных средств
Введение к работе
Реформирование российского бухгалтерского учета, вызванное отказом
К от административно-командных методов управления и переориентацией на рыночные экономические отношения, направленное на адаптацию отечественной системы учета и финансовой отчетности в среде международных стандартов с использованием передового зарубежного опыта и сохранением богатейших традиций национальной школы, вызвало в хозяйственной жизни и учетной практике появление новых нетрадиционных объектов бухгалтерского наблюдения, таких как авансируемый (уставный или складочный), добавочный и реинвестированный капиталы, принадлежащие собственнику экономического субъекта, долгосрочные и текущие финансовые вложения, валютные счета, нематериальные активы и т.п.
\j
Среди перечисленных объектов в российской и зарубежной практике менее изученными и не до конца теоретически проработанными, требующи ми дополнительных научных исследовании, можно признать операции по учету нематериальных активов. Это подтверждает тот факт, что Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 38 "Нематериальные активы" вступил в силу только с 1 июля 1999 г., национальный стандарт по этому вопросу до сих пор отсутствует. Международный стандарт по многим принципиальным позициям отличается от одноименного североамериканского стандарта АРВ 17. Действующая российская учетная практика, отраженная в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [26], по многим позициям более близка к заокеанским учетным стандартам, чем к МСФО.
Особую сложность при построении учетной политики организации вызывают идентификация и отражение в учетных регистрах таких неосязаемых объектов, как программные продукты, поскольку методические разработки
по данному вопросу отсутствуют вообще, а мнение ведущих теоретиков и практические рекомендации весьма противоречивы.
Приведенные обстоятельства позволяют обозначить актуальность предлагаемого направления исследования, его цели, выделить основные направления, поставить задачи, решение которых обеспечит достижение по KJ
ставленной цели.
Степень изученности проблемы. В современной зарубежной литературе общие методологические вопросы, посвященные проблеме учета немате _ риальных активов, описаны в трудах, переведенных на русский язык, такими авторами, как Р. Энтони и Дж. Рис [138]; Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл [94]; Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда [128]; М. Р. Мэтьюс, М. X. Б. Перера [92]; Ф. Вуд [63]. Определенный интерес представили работы, изданные в США [140]. Специальные переводы монографий по данной тематике отсутствуют, правда, не безынтересны отдельные фрагменты работ В.В. Качалина [69] и О.В. Соловьевой [122].
Из отечественных авторов особо следует отметить наличие специальных разделов в диссертационных исследованиях на соискание ученой степени доктора экономических наук С.А, Николаевой [95] и Л.З. Шнейдмана [135]. По тематике учета программных продуктов имеет место материал в аналогичных исследованиях О.В. Голосова [64], М.И. Кутера [78], СП. Куценко [84].
В числе работ, в полном объеме посвященных данной тематике, следует выделить только три основные работы: В.П. Астахова [48], В.Ю. Башкин-скаса, С.А. Николаевой, М. Ю. Скапенкер [51] и В.В. Белова, Г.В. Виталиева, Г.М. Денисова [52]. Интерес представляют отдельные положения, рассмотренные в работах проф. В. Ф. Палия и В. В. Палия [104], проф. Н. П. Кондра-кова [76], проф. В. Б. Ивашкевича [58], Ю. В. Петровой [108], В. Н. Жукова [68]. Особую пользу для исследования оказал выполненный под редакцией пооА. В. Г. Гетьмана перевод проекта Международного стандарта финансо вой отчетности "Нематериальные активы" [87], а также переведенный на русский язык сборник МСФО [89].
Однако многие положения, содержащиеся в перечисленных работах, противоречивы и не содержат ответа на значительное число вопросов, возникающих из теории и практики бухгалтерского учета.
Цель исследования — раскрыть роль нематериальных активов в хозяйственной деятельности современных организаций и сформулировать предложения по гармонизации учета и отчетности о нематериальных активах в российском бухгалтерском учете.
Для реализации этой цели в работе поставлены и решены следующие задачи:
— выявление экономических и правовых характеристик избранного объекта исследования;
— систематизация признаков признания активов, выделяемых в зарубежном и российском учете;
— обоснование состава и структуры нематериальных активов по данным финансовой отчетности организаций Краснодарского края;
— выделение специфических классификационных признаков, характерных для нематериальных активов;
— анализ методических положений и практики ведения бухгалтерского учета нематериальных активов и разработка предложений по совершенствованию учетных операций;
— выработка рекомендаций по совершенствованию документального обеспечения учетных операций с нематериальными активами;
— предложить методы оценки и переоценки нематериальных активов, применяемые в западном учете, выявить возможности их адаптации к российским условиям;
— разработка рекомендаций по налогообложению операций с нематериальными активами;
— идентификация программных продуктов как объекта бухгалтерского наблюдения, изучение отечественного и зарубежного опыта организации их учета и выработка рекомендаций по созданию методического обеспечения учета программных средств.
Предмет и объект исследования. Объектом исследования определены нематериальные активы, вообще, и программные продукты, в частности, как важнейшая составляющая имущества организации. Предметом — учетные операции с нематериальными активами, включающие процессы идентификации, классификации и отражение на счетах бухгалтерского учета (программных продуктов).
Теоретической и методологической основой диссертации послужили Федеральный закон "Закон о бухгалтерском учете" [8], Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [26], действующие в настоящее время и проектируемые положения по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности, GAAP, а также труды отечественных и зарубежных авторов в области правового регулирования и бухгалтерского учета нематериальных активов. Источниками эмпирического материала послужили данные периодической печати, печатные сведения Госкомстата России, нормативные и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, разработки Института профессиональных бухгалтеров России, а также результаты специального исследования, проведенного автором по финансовой отчетности более 29 тысяч предприятий Краснодарского края за
1996—98 гг.
Научная новизна диссертации состоит в следующем:
1. На основе обобщения зарубежных и отечественных разработок, методических материалов и систематизации практического материала определена значимость нематериальных активов, их структура и содержание.
2. Исследованы признаки и критерии признания активов и особенно нематериальных активов. Проанализированы объективные причины возмож
ностей использования подходов, применяемых в зарубежной и российской теории и практике.
3. Предложен вариант интерпретации теории динамического баланса Э. Шмаленбаха, направленный на идентификацию активов и расходов отчетного периода.
4. Определены различия применения принципа приоритета экономического содержания над правовой формой в странах с развитой рыночной экономикой и в России.
5. Обоснована целесообразность введения нижнего предела стоимости для отнесения к нематериальным активам.
6. Применительно к программным продуктам научно обоснована целесообразность их идентификации как нематериальных активов и текущих неосязаемых активов.
7. Предложено идентифицировать программы для компьютеров, предназначенные для перепродажи совместно с ЭВМ, в зависимости от способа предложения к продаже самой ЭВМ: перепродажа ЭВМ (товары для перепродажи); выпуск ЭВМ организацией (запасы).
8. Обосновано предложение о выделении особого вида деятельности — создание программных продуктов с целью продажи имущественных прав, которая осуществляется не при наличии реального покупателя (как предлагают североамериканские стандарты АРВ 17 и GAAP 86 или МСФО 38), а планируется на основе исследования потенциального рынка. Результат подобной деятельности рекомендовано учитывать в составе нематериальных активов, "хранящихся в организации с целью последующего лицензирования".
9. Доказано, что программные продукты, создаваемые по хозяйственным договорам, не относятся к нематериальным активам, не должны учитываться в составе капитальных вложений (а на счетах производственных за
трат) и списываются непосредственно на счет реализации от основной деятельности как выполняемые работы на основе авторского договора заказа.
10. Обоснована целесообразность переименования субсчета 6 "Приобретение нематериальных активов" к счету 08 "Капитальные вложения" в субсчет "Приобретение и создание нематериальных активов", а забалансового счета 021 в "Имущество, переданное в финансовый капитальный лизинг", а также выделение отдельных субсчетов к счету 04 для раздельного учета исключительных имущественных и неисключительных прав.
11. Рассмотрен вариант переоценки нематериальных активов по справедливой стоимости в условиях наличия активного рынка.
Теоретическое и практическое значение работы. Основные теоретические выводы и предложения, содержащиеся в диссертационной работе, могут найти применение при разработке "Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов" и создании "Методики классификации программных продуктов при их отражении в бухгалтерском учете".
Апробация и внедрение результатов работы. Выводы и результаты исследования, изложенные в диссертации, неоднократно рассматривались в ходе проведения научных конференций, лекционных и практических занятий в Кубанском государственном университете и Адыгейском государственном университете. Отдельные положения использованы при разработке учебных программ по субпроекту № 353.
Основные положения и результаты исследования нашли свое отражение в 7 опубликованных работах автора, общим объемом 3,95 п.л., в том числе в учебном пособии [81], изданном с грифом Министерства общего и профессионального образования РФ.
Структура исследования. Цель и задачи диссертационного исследования определили структуру данной работы, изложенной на 184 страницах и состоящей из введения, трех глав и заключения, списка использованных ис точников, включающего 143 наименования. Работа проиллюстрирована 4 таблицами и 7 рисунками.
Обоснование объекта исследования
Активы предприятия могут состоять не только из материальных объектов, имеющих физическую (вещественно-натуральную) форму. Особую разновидность объектов бухгалтерского наблюдения составляют неосязаемые (не имеющие физической формы) активы, которые имеют место, как среди текущих, так и долгосрочных активов.
К неосязаемым активам относят краткосрочную и долгосрочную дебиторскую задолженность, затраты в расходы будущих периодов, финансовые инвестиции, а также затраты в средства, "не имеющие физической натуральной природы и в большинстве случаев служащие легализацией прав собственников или поддержанием их преимуществ, вытекающих из права собственности" [94.С. 197]. Такую собственность, по мнению авторов [128.С. 395], нельзя осязать, ощутить, потому, что ее субстанция невещественна". Более точно о ней можно сказать, что объекты такой собственности бестелесны.t
В период переориентации экономики России на рыночные отношения в бухгалтерском учете появились нетрадиционные объекты наблюдения, среди которых особое место занимают нематериальные активы. В переводах на русский язык западной литературы нематериальные активы зачастую ассоциируются с неосязаемыми. Однако только определенное (строго оговоренное) подмножество из совокупности неосязаемых активов может быть выделено в специфическую группу объектов под названием "Нематериальные ак тивы".
Согласно п.55 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34-н), к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие: из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.; из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на "ноу-хау" и др.
Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.
Таким образом, в Положении [26] конкретизированы основные характеристики, позволяющие идентифицировать активы как нематериальные:
— объектами наблюдения выступают не вещи (произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ или базы данных, патенты на изобретения, промышленные образцы, товарные знаки, знаки обслуживания и т.п.), а права на них, возникающие из авторских договоров, из патентов на изобретения, из свидетельств на полезные модели и т.д., а также права, возникающие из лицензионных договоров на использование объектов промышленной собственности и средств индивидуализации юридического лица и прочие; к нематериальным активам относятся только те права, которые ис t к пользуются в хозяйственной деятельности в течение длительного периода свыше одного года; — обязательным критерием идентификации в Положении [26] огово рена способность "приносить доход предприятию м
Бухгалтерский учет операций с нематериальными активами
Появление нематериальных активов на балансе организации может осуществляться различными способами:
— при приобретении имущественных прав от юридических и физических лиц;
— при их создании силами персонала организации (хозяйственный способ);
— с использованием для создания сторонних юридических или физических лиц (подрядный способ);
— при поступлении в счет вклада вторых лиц в уставный капитал;
— при безвозмездном поступлении от третьих лиц;
— при осуществлении совместной деятельности.
Учет приобретения имущественных прав от юридических и физических лиц. Приобретение имущественных прав на нематериальные активы
возможно на основании гражданско-правовых договоров: авторских договоров об использовании произведения; лицензионных договоров; договоров о передаче ноу-хау.
Приобретение такого исключительного вида нематериальных активов, как квартира, осуществляется на основании договора купли-продажи.
Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения нематериальных активов изменялся в разных отчетных периодах. До 1994 г. в соответствии с действовавшей в тот период редакцией Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий приобретение нематериальных активов отражалось в бухгалтерском учете непосредственно по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредитора ми".
С 1994 г. и по настоящее время приобретение и создание нематериаль - ных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиции организации. В соответствии с п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, (утв. приказом Минфина России от 30.12.1993 г. № 160) затраты на создание и приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), в том числе и активов нематериального характера, относятся к долгосрочным инвестициям. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет 6 "Приобретение нематериальных активов".
Стоимость прав, подлежащих в соответствии с их юридической формои, экономической природой и целевым использованием учету в составе нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражается согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов(после их оприходования и постановки на учет) по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет 6 "Приобретение нематериальных активов", и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Нематериальные активы, требующие после их покупки выполнения определенных работ, связанных с их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, до завершения этих работ продолжают накапливаться по фактической себестоимости на счете tC Капитальные вложения". По окончании работ активы в оценке затрат по их покупке и доведению списываются со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Аналогично учитываются затраты организации по покупке лицензий на осуществление определенных видов предпринимательской деятельности, ко 72 торые, согласно письма Минфина России и Госналогслужбы от 01.10.93 г. № 119/НП-4-04/172н, отражаются в составе нематериальных активов организации, если лицензия приобретена на срок свыше одного года. На сумму затрат делается запись по дебету счета 04 и кредиту счета 51 "Расчетный счет" (либо 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Затраты на приобретение лицензий, срок использования которых не превышает одного года и которые не относятся к нематериальным активам, целесообразнее отражать на счете 31 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на себестоимость продукции (работ, услуг). Отражение издержек на приобретение лицензий на счете 31 не искажает размер налоговых обязательств предприятия. Зачисление в состав нематериальных активов производится на основании карточки учета нематериальных активов типовой ф. № НМА-1, единственного документа, разработанного для активов данной группы.
При финансировании организацией жилищного строительства в порядке долевого участия и получения от застройщика по окончании строительства отдельных квартир в ее бухгалтерском учете делаются следующие записи:
— получены права пользования квартирами по вводу в эксплуатацию жилого дома: Д08 —К76;
— поставлены на учет квартиры в составе нематериальных активов: Д04 —К08.
Сложной разновидностью процесса покупки нематериальных активов считается операция по приобретению организацией другой организации (или ее филиала) с включением ее активов и пассивов на свой баланс по цене, превышающей величину их чистых активов. В данном случае покупатель сначала ставит на учет имущество и иные активы покупаемого субъекта (на основании индивидуально составленных документов их первичного учета), а затем на основании карточки учета по ф. № НМА-1 (прил. 5) сумму превышения общих расходов по покупке — деловую репутацию покупаемой организации, рассматриваемую как неидентифицируемый актив.
В бухгалтерском учете операции по покупке организации (ее филиала) отражаются следующими записями:
— покупка организации и обязательства по сделке: Д 08?19 — К 76;
— имущество, приобретенное в составе организации, ставится на учет ч_ по видам, в оценке по первоначальной стоимости: Д01, 10,20
—К 08; отражаются расходы в сумме превышения над величиной чистых активов: Д04 —К08.
Приобретение интеллектуальной собственности по лицензионному договору необходимо рассматривать как процесс получения прав пользования научно-техническими разработками. Они возникают в момент государствен н ной регистрации договора и утрачивают силу при прекращении его действия. Стоимость прав, получаемых по лицензионному договору, относится на уве личение капитальных вложении с последующим принятием в состав нематериальных активов:
Совершенствование документального обеспечения операций с нематериальными активами
Согласно п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета все хозяйственные операции, выполняемые организацией (в том числе операции с нематериальными активами), должны оформляться оправдательными документами, которые считаются первичными учетными документами, и на их основании ведется бухгалтерский учет.
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71, содержит только форму карточки учета нематериальных активов (форма № НМА-1), прил. 5, которая построена по аналогии с инвентарной карточкой учета основных средств. Карточка учета нематериальных активов применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) и другой документации Графа карточки "Сумма начисленной амортизации, руб. коп." отражает сумму амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования, т.е. линейным методом. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ с 1.01.99 г. также предусмотрен способ списания стоимости объектов нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ, услуг), т.е. производственным (функциональным) методом. В этой связи считаем, что графу 6 "Срок полезного использования", графу 7 "Сумма начисленной амортизации, руб. коп." и графу 8 "Норма амортизации, % или сметная ставка" необходимо видоизменить и объединить в одну многоколончатую графу "Метод начисления амортизации". Разработанная при участии автора предлагаемая форма нового первичного документа, предложенного в работе [45], представлена в прил. 6.
Напомним, что в соответствии с изменениями к Плану счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ от 28.12.94 г. № 173) счет 05, называвшийся ранее ошибочно "Износ нематериальных активов", начиная с 1.01.95 г. получил название "Амортизация нематериальных активов". Поэтому вызывает недоумение название строки "Сумма износа, руб. коп," в конце лицевой стороны карточки (прил. 5). Для неосязаемых нематериальных активов, не имеющих физической натуральной природы, понятие износа не применяется. Право теряет только свою стоимость в процессе использования, а не первоначальные возможности. Строку, заполняемую при выбытии нематериальных активов, уместно назвать "Сумма накопленной амортизации, руб. коп.".
Другие формы первичных учетных документов, которыми должны оформляться операции с нематериальными активами, в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации вообще отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления в организациях или отсутствия оформления факта постановки на учет и движения нематериальных активов.
Поэтому организации вынуждены самостоятельно разработать формы первичной документации по нематериальным активам, исходя из требований ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском уче те .
Указание на то , что организация должна оформлять операции по учету нематериальных активов специальными первичными документами, содержится также в некоторых нормативных документах. Так, в п. 5.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций сказано, что по мере создания или поступления нематериальных активов в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляются на основании акта приемки в состав нематериальных активов.
Первичные учетные документы, которыми оформляются операции по движению основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, составляются и подписываются членами комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. О необходимости формирования комиссии, осуществляющей контроль за правильностью и обоснованностью совершения операций с нематериальными активами, нигде в нормативных документах не сказано.
На наш взгляд, организациям необходимо создавать такую комиссию. Ее члены назначаются приказом (распоряжением) руководителя организации, состав не может быть не менее трех человек. Как правило, в состав комиссии включают первых должностных лиц предприятия или их заместителей, а также специалистов, которые будут работать, используя соответствующий нематериальный актив.
Комиссия может назначаться как в каждом конкретном случае осуществления операций с нематериальными активами, так и постоянная — для контроля и документального оформления всех осуществляемых организацией операции с нематериальными активами в течение определенного периода (например, на год) или же без ограничения во времени. Но так или иначе для назначения комиссии издается приказ (распоряжение). В последнем случае, когда комиссия назначается на ряд лет, в приказе (распоряжении) указываются должности членов комиссии и ее председателя без конкретных фамилии должностных лиц, что позволяет при увольнении и приеме новых со к трудников не издавать новый приказ.
Правовое обеспечение бухгалтерского учета программных средств
Программные продукты — относительно новый объект бухгалтерского наблюдения в нашей стране. В период плановой экономики отсутствовало полностью методическое обеспечение бухгалтерского учета программных средств. Упоминание об организации бухгалтерского учета данного объекта наблюдения не было описано ни в инструктивных материалах по применению Плана счетов [22], ни в отраслевых методических указаниях, в т.ч. даже такой компьютеризированной отрасли, как информационно-вычислительная сеть Госкомстата СССР, ни в рабочих планах, как предприятий и организаций различных сфер деятельности, так и в специализированных информационно-вычислительных предприятиях, в т.ч. в вычислительных центрах коллективного пользования. 80-е годы отмечены незначительными по количеству научными публикациями по данной тематике. Первые исследования, посвященные этой проблеме, относятся к началу восьмидесятых годов и связаны с именами А.И. Белого [53], А.В. Власова [61], О.В. Голосова [66], М.И. Кутера [79], С.Ф. Трахтенберга [53].
Особенностью этого периода следует считать факт отсутствия в отечественном учете понятия "нематериальные активы". В споре о "материальности" и "нематериальности" программных продуктов проф. СП. Куценко [84] усматривал их "невещественное содержание", а к материальным объектам относил машинные носители программного обеспечения, т.е. "тару, в которую программа упакована". Проф. О.В. Голосов и проф. М.И. Кутер, наоборот, считали материальной информацию, посредством которой программа для ЭВМ осуществляет процесс преобразования данных.
Вопрос о правах или преимуществах, вытекающих из исключительных прав на программный продукт, не поднимался вообще.
По мнению авторов [53.С. 48—50], программные средства в бухгалтерском учете следовало относить к основным средствам, кроме программных средств стоимостью ниже лимита, установленного законодательно, за единицу независимо от срока их службы, а также "специальных программ целевого назначения, предназначенных для обработки информации по индивидуальным заказам", при любой их стоимости. Последнюю группу программных продуктов рекомендовалось относить к оборотным средствам, а учет осуществлять в порядке, предусмотренном для малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
В работе [82.С. 122—123] такое распределение программных средств признавалось ошибочным, так как уровень ПС того времени ограничивал применение их для удовлетворения запросов нескольких пользователей (к примеру, типовые программы с применением математических методов, расчеты смет в проектных институтах и некоторые другие). В основном обработка информации на большинстве предприятий информационно-вычислительного обслуживания (особенно на вычислительных центрах коллективного пользования) осуществлялась по "индивидуальным" заказам. По этой причине в [82.С. 122] предлагалось группу ПС, включенных в состав МБП, ограничить только ПС стоимостью не выше установленного для основных средств лимита (в те годы — 100 руб. за единицу), ПС, предназначенных для одноразовой машинной обработки (например, переписи населения проводятся один раз в десять лет), и ПС со сроком эксплуатации менее одного года независимо от их стоимости.
22 апреля 1988 г. Совет Министров СССР принял постановление № 511 "Об улучшении работ в области программного обеспечения вычислительной техники и информатики". В этом же году ГКВТИ СССР разработано "Положение об учете и охране авторских прав разработчиков программных средств вычислительной техники и информатики", в котором впервые отношение к программным продуктам представлялось двояко: одновременно как к объектам авторского и вещного права.
С введением в новом (1992г.) плане счетов такого объекта бухгалтерского наблюдения как "нематериальные активы" для большинства бухгалтеров-практиков вопрос о правомерности учета программ для ЭВМ на счете 04 "Нематериальные активы" не вызывал сомнения. Этому способствовали Комментарий к новому плану счетов бухгалтерского учёта [100] и Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом МФ РФ от 20 марта 1992г. №10).
Первый источник [100.С. 40] рекомендовал в составе нематериальных активов учитывать "программные продукты для ЭВМ с технической и эксплуатационной документацией, а также комплексы технических и программных средств, составляющие системы обработки информации и АСУ". Согласно п.49 действующего на тот момент Положения [25], программные продукты относились к нематериальным активам независимо от варианта их постановки на учет (создание силами предприятия, приобретение экземпляра на бумажном или машинном носителе или приобретение авторских прав).
В 1992 г. принят Закон Российской Федерации "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" (от 23.09.1992г. №3253-1) [14]. Согласно п. 2 ст. 2 Закона программы и базы данных отнесены к объектам авторского права. Программам для ЭВМ представляется правовая охрана как произведениям литературы, а базам данных — как сборникам.
Авторское право на программы для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания и распространяется на любые программы для ЭВМ и базы данных, как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства. или иному правообладателю принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление следующих действий: выпуск в свет программы для ЭВМ или базы данных; воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных (полное или частичное) в любой форме, любыми способами; распространение программы для ЭВМ или базы данных; модификацию программы для ЭВМ или базы данных, в том числе перевод программы для ЭВМ или базы данных с одного языка на другой; иное использование программы для ЭВМ или базы данных". Автор созданной программы становится владельцем как исключительных прав на саму программу, так и собственником всех последующих экземпляров программы, хранящихся на бумажном или машинном носителях.
