Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Характеристика основ регулирования амортизационной политики и ее влияния на состояние основных средств 11
1.1 Основы регулирования амортизационной политики российских предприятий 11
1.2 Оценка состояния основных средств и их связь с амортизационной политикой 32
Выводы 52
Глава 2. Анализ существующего положения в амортизационной политике России и стран Запада 56
2.1. Западные стандарты в области учета начисления амортизации в сравнении с российской амортизационной политикой 56
2.2 Особенности финансового и налогового учета начисления амортизации объектов основных средств по Российским стандартам 73
Выводы 89
Глава 3. Комплексная система оценки влияния различных способов начисления амортизации на величину налога на прибыль и налога на имущество 91
3.1. Концепция и математическая модель расчета налога на прибыль и налога на имущество в период отсроченного налогообложения 91
3.2. Методические основы разработки комплексной системы начисления амортизации и ее влияние на налог на имущество и налог на прибыль 100
3.3. Практические рекомендации по внедрению комплексной системы начисления амортизации 111
Выводы 123
Заключение 129
Список использованной литературы 132
Приложения
- Основы регулирования амортизационной политики российских предприятий
- Западные стандарты в области учета начисления амортизации в сравнении с российской амортизационной политикой
- Концепция и математическая модель расчета налога на прибыль и налога на имущество в период отсроченного налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В настоящее время в России наблюдается трансформационный спад, когда падение в экономике прекратилось, а существенного роста нет. Это подтверждается низкими показателями роста производства в отраслях промышленности и сельском хозяйстве. Такой спад может длиться годами, а в некоторых странах он продолжался свыше десяти лет.
Такая ситуация сложилась из-за имеющейся главной проблемы многих предприятий страны - отсутствия у них мощной технической базы в виде новейших основных средств, отвечающих современному развитию научно-технического прогресса, которые помогли бы предприятиям освоить и наладить выпуск современной, конкурентноспособной продукции, отвечающей мировым стандартам, что дало бы им возможность действовать и развиваться в ногу со временем. Подобная ситуация в настоящее время складывается во всех отраслях промышленности и сельском хозяйстве.
Схожие картины наблюдались и наблюдаются сейчас во многих странах с развивающейся экономикой и в странах с бывшей командно-административной системой управления.
Данная проблема в России возникла вследствие несвоевременного обновления основных средств на предприятиях бывшего СССР.
Одной из причин, препятствующей быстрейшему обновлению основных средств, послужили недостатки существующие в нормативной базе, регулирующей учет начисления амортизации, что не отвечало и не отвечает до сих пор требованиям, выработанным международной практикой.
Так, после начала перехода к рыночной экономике Совет министров СССР принял Постановление от 22 октября 1990 г. № 1072 - «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», которое уже в то время не отвечало современным требованиям экономики для развития производства и научно технического прогресса. Это постановление не учитывало индивидуальную ситуацию предприятий и интенсивность использования основных средств.
Использование предприятиями данной нормативной базы привело к моральному и физическому износу основных средств предприятий, который в большинстве отраслей составляет более 50 %.
Усовершенствование нормативной базы, регулирующей амортизационные отчисления, не происходит и в настоящее время. Принятие в январе 2002 г. Постановления Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», не привело к кардинальным изменениям вследствие того, что по многим объектам основных средств нормы амортизации остались прежними.
Из выше описанной ситуации вытекает проблема, суть которой заключается в изменении существующего подхода к начислению амортизационных отчислений.
В связи с этим решение данной проблемы в настоящее время очень актуально.
Процесс одновременной замены такого количества основных средств невозможен, так как ни каждое предприятие располагает достаточными собственными денежными ресурсами, позволяющими произвести замену морально и физически устаревших основных средств.
Процедуры инвестирования в обновление основных средств на сегодняшний день не реальны, так как немногие финансовые институты сочтут нужным предоставить на эти цели денежные средства, вследствие низких амортизационных ставок, используемых при начислении амортизации. Такое положение снова приведет к полному моральному и физическому устареванию еще до момента их окупаемости.
Следовательно, одной из проблем, препятствующей своевременному обновлению основных средств, является отсутствие амортизационной политики, сочетающей в себе способы и нормы амортизации, применение которой будет способствовать быстрейшему обновлению основных средств, что и определяет актуальность данного исследования.
Решение данной проблемы должно быть направлено на создание механизмов самофинансирования, дающих возможность предприятиям за счет внутренних резервов обновлять основные средства. Для использования таких механизмов необходимо реформирование в первую очередь нормативной базы. Эти механизмы необходимо создавать, используя международный и российский опыт в разработке стандартов бухгалтерского учета в области начисления амортизации. Цели и задачи исследования. Целью проводимого исследования является разработка методики начисления амортизации, позволяющей управлять амортизационной политикой на предприятии, а также разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета в области начисления амортизации. Достижение поставленных целей вызвало необходимость решения следующих задач:
- обоснования необходимости пересмотра норм амортизационных отчислений основных средств как основного фактора, влияющего на обновляемость основных средств на предприятии;
- определения целесообразности применения предприятиями различных способов начисления амортизации;
- выявления положений из зарубежных стандартов бухгалтерского учета в области начисления амортизации, которые необходимо ввести в амортизационную политику российских предприятий для положительного влияния на сложившуюся ситуацию в экономике;
разработки комплексной системы начисления амортизации, позволяющей предприятию самофинансировать проекты по обновлению основных средств за счет сумм амортизационных отчислений, влияющих на регулирование начисленных сумм налога на прибыль и налога на имущество;
- выявления закономерности влияния амортизационной политики на предполагаемую схему получения экономических выгод от эксплуатации основных средств;
Объект исследования - амортизационная политика предприятия.
Предмет исследования - совокупность теоретических, методических и практических вопросов управления амортизационной политикой.
Теоретико-методологические основы и информационная база исследования послужили Российские, Международные (IAS) и Англо-Американские (GAAP) стандарты в области начисления амортизации.
Проблемам, исследуемым в диссертационной работе, уделяли большое внимание как российские, так и зарубежные авторы. Основополагающими в области начисления амортизации, сравнительной характеристики российских и зарубежных стандартов являются работы таких российских авторов, как: Багдасарова Д.Л., Бакаева А.С., Бакина С.С, Банка В., Борисова Л.П., Верещагина С.А., Гуленина И.В., Дымова И. А., Кадушина А., Коробецкой И.П., Литвиненко М.И., Макаревич М.Э., Макалкина И., Максимовой Г.В., Максимовой Л.Н., Малявкиной Л.И., Мордовкина А.В., Никонова А.А., Палия В.Ф., Подпорина Ю.В., Родионова С.С, Рожнова О.В., Русаковой Е.А., Семеновой А.В., Симоновой А.Н., Соловьева О.В., Морокина А., Станиславчика Е.Н., Терехова В.А., Шаронова Е., Шильноковой Г.Г., Шнейдмана Л.З., Щербакова М.Н., Щуко Л.П., Яковенко А.С.; так и зарубежных: Хендрексена Э.С., Чедвика Л., Робертса Н., Мюллера Г. и др.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов управления амортизационной политикой на предприятии.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- на основе анализа существующей системы перераспределения амортизационных отчислений определены проблемы совершенствования амортизационной политики как одного из важнейших источников самофинансирования на предприятии, необходимого для обновления основных средств, заключающиеся в нахождении сочетания оптимальных норм и способов начисления амортизации как одного из факторов, влияющих на отражение достоверной информации о нераспределенной прибыли в финансовой отчетности;
- выявлены положительные и отрицательные характеристики в отечественной амортизационной политике на основе сравнительного анализа Российских стандартов в области начисления амортизации с Международными (IAS) и Англо-американскими (GAAP);
- сформулированы дополнения, внесение которых в нормативные российские документы позволит кардинально улучшить существующую систему начисления амортизации за счет предоставления свобод предприятиям при установлении сроков полезного использования основных средств и способов начисления амортизации;
- обоснованы преимущества комплексной системы начисления амортизации по сравнению с системой, допускающей применение одного способа начисления амортизации на объекты основных средств, что позволит предприятию самофинансировать проекты по обновлению основных средств за счет сумм амортизационных отчислений, влияющих на регулирование начисленных сумм налога на прибыль и налога на имущество.
Значение полученных результатов для теории и практики.
Диссертационная работа представляет собой самостоятельное завершенное научное исследование. Ее теоретическая значимость заключается в разработке комплексной системы оценки влияния различных способов начисления амортизации на величину налога на прибыль и налога на имущество, способствующей высвобождению денежных средств в период отсроченного налогообложения, что обеспечивает получение дополнительных объектов основных средств в начальные периоды начисления амортизации.
Практическая значимость работы заключается в разработке комплексной системы начисления амортизации, а также конкретных предложений по совершенствованию нормативной базы, регулирующей бухгалтерский и налоговый учет начисления амортизации. Материалы данного исследования могут быть использованы при усовершенствовании Российских стандартов, регулирующих учет основных средств.
Сведения о реализации и целесообразности практического использования результатов. Теоретические положения и практические
материалы исследования используются на кафедре бухгалтерского учета и аудита Байкальского государственного университета экономики и права и Московского государственного университета коммерции в учебных курсах «Практика западного учета», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Финансовый учет».
Разработанная комплексная система начисления амортизации внедрена в финансово-хозяйственную деятельность ООО ПКФ «Спецсервис», на что имеется акт о внедрении.
Апробация работы. Основные положения диссертации докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава ИГЭА (2000 - 2002 г.г.).
Публикации. Основные положения исследования изложены в 10 печатных работах общим объемом 7,34 п.л.
Структура работы. Структура диссертационной работы определена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа иллюстрирована таблицами и рисунками.
Структура данной диссертационной работы следующая
Во введении обоснована актуальность выбранной темы исследования, показана ее теоретическая, методологическая и практическая значимость, сформулирован объект и предмет исследования.
В первой главе выявлены главные аспекты амортизационной политики основных исторических этапов на протяжении 20 и начала 21 веков, которые из десятилетия в десятилетие подводили ситуацию с износом основных средств предприятия к тому критическому пределу, который существует на сегодняшний день.
Проведен анализ состояния основных средств как в России в целом, так и в регионах. Рассчитаны показатели, демонстрирующие процесс постоянного увеличения износа и снижения эффективности работы оборудования. Проведен более детальный анализ состояния основных средств по отраслям промышленности.
Во второй главе диссертационного исследования рассматриваются Российские, Международные (IAS) и Англо-американские (GAAP) стандарты в области начисления амортизации.
На основе выполненного исследования были выявлены различия между налоговым и финансовым учетом в России, что позволило сделать выводы о том, что расхождения, имеющиеся в учете начисления амортизации, могут привести предприятия в тупик.
Были внесены предложения, принятие которых позволило бы кардинальным образом улучшить существующую амортизационную политику в России.
В третьей главе приведены результаты исследований, направленные на нахождение оптимальных способов начисления амортизации посредством анализа различных способов с оценкой соответствующих сумм выплат по налогам на прибыль и на имущество, влияющих на обновление основных средств.
В заключение диссертационного исследования сформулированы основные выводы и предложения, направленные на совершенствование методики начисления амортизации в России.
Основы регулирования амортизационной политики российских предприятий
Под амортизационной политикой предприятия, которая будет фигурировать в диссертации, понимается совокупность методов, норм и правил начисления амортизации на предприятии.
Для рассмотрения учета амортизации по объектам основных средств в России, необходимо отметить тот факт, что распределение амортизационных отчислений, относимых на себестоимость продукции, благодаря которому в основном формировался фонд основных средств на предприятии, шло не в пользу хозяйствующего субъекта, что подробно раскрыто в п. 1.1. при проведении исследования этапов амортизационной политики в России. Результатом такой политики явилась ситуация описанная в п. 1.2., где в таблицах и графиках раскрыт результат губительной амортизационной политики применявшаяся в России.
Данная ситуация произошла вследствие того, что формирование амортизационного фонда, т.е. накопление денежных средств предназначенных для воспроизводства, воссоздания изношенных основных средств, происходило очень медленно. Это не позволяло предприятиям вовремя, т.е. при изменении коньюктуры рынка, где главными составляющими были потребители продукции, конкуренты, цены на данную продукцию, обновлять основные средства на предприятии, так как было недостаточно времени чтобы их самортизировать, вследствие низких амортизационных ставок и большого срока полезного использования.
Для анализа учета амортизации по объектам основных средств в России необходимо отметить тот факт, что распределение амортизационных отчислений, относимых на себестоимость продукции, благодаря которому в основном формируется фонд основных средств на предприятии, складывается не в пользу хозяйствующего субъекта. Результатом такой политики явилась амортизационная политика применявшаяся в России с начала 20 века.
На формирование амортизационного фонда оказывает влияния амортизационная политика предприятия, которая представляет собой механизм списания стоимости основных средств посредством способов начисления амортизации и норм амортизационных отчислений.
Механизм влияния амортизационных отчислений на обновляемость основных средств продемонстрирован на схеме 1.1.1. Данная схема дает возможность выявить причины нарушения информативности финансовой отчетности, вследствие влияния на нее данных налогового учета.
Западные стандарты в области учета начисления амортизации в сравнении с российской амортизационной политикой
Существующая современная амортизационная политика в России не отвечает современным требованиям рыночной экономики стран запада. Для того, что бы определить имеющиеся существенные различия в амортизационной политики России, необходимо сравнить международные и англо-американские стандарты, в области учета начисления амортизации, так как именно эти стандарты используются в большинстве стран с развитой рыночной экономикой, в сравнении с российскими нормативными документами и проанализировать полученные различия для выявления тех положений, применение которых в России было бы оправдано.
Под международным бухгалтерским стандартам понимается официальный документ, устанавливающий общие характеристики, требования финансового учета, принципы которого должны соблюдаться компаниями, выходящими на международный рынок.
Международными бухгалтерскими стандартами (IAS) в области начисления амортизации является стандарт IAS № 16 - «Основные средства» - комитета по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC), утвержденный, в 1998 г., и стандарт № 12 - «Налоги на прибыль» утвержденный в 1996 г.
Стандарт IAS № 16 содержит общие правила амортизации объектов основных средств и особенности начисления амортизации применяемые к объектам основных средств.
В соответствии с IAS 16 амортизация рассматривается как распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезного применения, которая прямо или косвенно относится на прибыль или убыток за период. Сумма амортизации, которая уменьшает прибыль, не уменьшает полученного дохода, и таким образом, может рассматриваться как составная часть дохода. Исключение из этого определения возникает в условиях убытка за период, когда начисленная амортизация увеличивает убыток и не приносит дохода [117]. Сумма амортизации, как доход, поступает в быстроликвидные оборотные активы и является способом возврата капитала, вложенного в долгосрочно используемые активы.
Под сроком полезного использования амортизируемого объекта, на основании п. 46 стандарта IAS № 16, понимается срок его ожидаемого полезного применения (сроком его службы) или количеством продукции или других полезных объектов, которое предполагается получить с помощью его полезного использования. Период применения подлежит расчету исходя из: ожидаемого физического или морального износа данного объекта, а также правовых и иных ограничений на его использование. Практически всегда сроки службы амортизируемых объектов определяются исходя из опыта применения аналогичных объектов основных средств в прошлом. Если по объектам основных средств нет прошлого опыта эксплуатации, то срок его полезного использования определяется соответствующими специалистами на основе данных производителя, опыта других организаций, конкретных условий эксплуатации: интенсивности применения; числа смен работы, предполагаемой программы ремонта и обслуживания, предполагаемого количества произведенной в будущем продукции на данном объекте основных средств.
Как мы видим, предприятия стран Запада имеют право устанавливать срок исходя прошлого опыта, что вполне логично, так как только собственник объектов основных средств может знать сколько у него на предприятии прослужит тот или иной объект основных средств.
Практически всегда срок фактической эксплуатации устанавливается короче возможного срока физического износа из-за учета факторов морального износа. В том числе с ожидаемыми изменениями техники и технологии производства, повышенными требованиями к качеству продукции, снижением спроса на данный товар на рынке, истечением срока аренды объекта и другими юридическими ограничениями.
Пункты 52, 53, 54 стандарта IAS № 16 требуют периодического пересмотра сроков службы и норм амортизационных отчислений по отдельным объектам и группам амортизируемых активов, если фактические условия эксплуатации значительно отличаются от тех, которые были приняты в ранее выполненных расчетах сроков и норм амортизации. Измененные амортизационные нормы начинают применяться в том отчетном году, в котором проведен пересмотр сроков службы и продолжают применяться во всех последующих периодах, вплоть до следующего пересмотра сроков. Результаты изменения сроков и норм амортизации раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности в том периоде, в котором произошло это изменение.
Концепция и математическая модель расчета налога на прибыль и налога на имущество в период отсроченного налогообложения
Целью данного исследования является нахождение оптимальных способов начисления амортизации посредством анализа возможных сумм амортизационных отчислений от применения различных способов амортизации. Следствием этого будет являться нахождение оптимальных сумм выплат по налогу на прибыль и по налогу на имущество, влияющих на обновление основных средств в начальные периоды амортизации.
Вначале рассмотрим задачи максимизации сумм амортизационных отчислений в начальные периоды амортизации для минимизации налога на прибыль и налога на имущество. Это позволит предприятию максимизировать средства, оставшиеся в распоряжении предприятия на обновление основных фондов.
В качестве критерия оптимальности примем величину прибыли от применения тех способов амортизации, которые максимизируют суммы амортизационных отчислений в начальные периоды амортизации, при следующих ограничивающих условиях:
- полученные за счет минимизации налога на прибыль и налога на имущество средства направляются на покупку дополнительных основных средств;
- амортизация, начисляемая на вновь купленные основные средства, будет производиться способами, минимизирующими сумму амортизационных отчислений в начальные периоды амортизации.
Данные ограничения позволят предприятию увеличить налог на прибыль и налог на имущество, который был уменьшен за счет применения способов, максимизирующих сумму амортизационных отчислений в начальные периоды амортизации.
Математическая модель должна обеспечивать следующие расчеты:
1. Начислить амортизацию на объекты основных средств линейным способом.
2. Начислить амортизацию на объекты основных средств по сумме чисел лет (вариант снижающейся амортизации).
3. Определить высвободившуюся сумму налога на прибыль и налога на имущество в результате применения различных способов начисления амортизации.
4. Определить количество вновь приобретенных основных средств за счет отсроченного налогообложения.
5. Начислить амортизацию на вновь приобретенные основные средства методом суммы чисел лет (вариант возрастающей амортизации).
6. Определить сумму налога на прибыль и налога на имущество, полученные от введения в действие приобретенных основных средств в период отсроченного налогообложения.
7. Рассчитать конечную сумму выплаченного предприятием налога на прибыль и налога на имущество в период отсроченного налогообложения.
Построение модели начнем с формализации процедур по расчету налогов на имущество и на прибыль. налог на имущество за год, при использовании линейного метода начисления амортизации; налог на имущество за год, при использовании линейного метода начисления амортизации к вновь приобретенным объектам основных средств, купленных за счет средств, полученных в период отсроченного налогообложения;налог на имущество за год, при использовании начисления амортизации методом суммы чисел лет (вариант уменьшающейся амортизации);
И налог на имущество за год, при использовании начисления амортизации методом суммы чисел лет (вариант возрастающей амортизации) к вновь приобретенным объектам основных средств, купленных за счет средств, полученных в период отсроченного налогообложения.
Формула расчета налога на имущество построена на основании закона "О налоге на имущество предприятий" и инструкции "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". На основании выше названных нормативных документов данная формула состоит из стоимостной оценки имущества предприятия входящего в налогооблагаемую базу по данному налогу за минусом сумм амортизационных отчислений начисленных одним из трех выбранных методов: линейным методом (Д), методом суммы чисел лет (вариант уменьшающейся амортизации) (/?2) и методом суммы чисел лет (вариант возрастающей амортизации) (Д).
