Содержание к диссертации
Введение
1. Исследование генезиса учета амортизационных процессов в средневековье 14
1.1. Изучение ранних опытов начисления амортизации по литературным источникам 14
1.2. Учетная практика отражения амортизации в железнодорожных компаниях и промышленных фабриках, ее влияние на развитие бухгалтерской теории 32
1.3. Результаты архивных исследований, позволяющие восстановить изначальную практику учета амортизации 49
2. Динамическая теория амортизации Э. Шмаленбаха и ее влияние на российский учет 86
2.1. Статическая и динамическая теории амортизации и нормативное регулирование учета 86
2.2. Понятия «износ» и «амортизация» в современном учете и экономическом анализе 108
2.3. Исследование возможностей использования методики А.П. Рудановского в современном бухгалтерском учете 119
3. Развитие методического обеспечения бухгалтерского учета амортизации 137
3.1. Влияние амортизационных процессов на структуру и величину собственного капитала 137
3.2. Влияние переоценки основных средств на амортизационную политику и совершенствование механизма ее отражения в учете 157
3.3. Амортизационные процессы и государственное регулирование 175
Заключение 190
Список использованных источников 203
Приложения 224
- Учетная практика отражения амортизации в железнодорожных компаниях и промышленных фабриках, ее влияние на развитие бухгалтерской теории
- Статическая и динамическая теории амортизации и нормативное регулирование учета
- Исследование возможностей использования методики А.П. Рудановского в современном бухгалтерском учете
- Влияние переоценки основных средств на амортизационную политику и совершенствование механизма ее отражения в учете
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Со времен Древнего Рима человечество ставило задачу исчисления реальной стоимости своего богатства, исходя из того, что имущество, находящееся в пользовании длительное время, теряет свои эксплуатационные и реализационные качества. В этой части оно продвинулось довольно таки далеко: применялись периодические переоценки имущества, и был знаком метод равномерного уменьшения стоимости имущества по годам.
Более семи столетий на практике используются преимущества двойной бухгалтерии как системы обратной связи в управлении экономическими объектами. Как ни странно, в нашей стране мало что известно об истории происхождения двойной записи и двойной коммерческой бухгалтерии. Еще меньше информации о ранних фактах начисления амортизации в системах двойной записи. Только одна переведенная работа Р. де Рувера содержит, и то ошибочное, упоминание о начислении амортизации на бухгалтерских счетах, которое всеми воспринималось как износ имущества, или разница между стоимостями двух симметричных переоценок.
К большому сожалению, количество публикаций, описывающих зарождение бухгалтерского учета амортизации, за рубежом также весьма ограничено. Здесь можно выделить капитальный труд А.Ч. Литтлтона «Эволюция бухгалтерии до 1990 г.», в котором отдельная глава из 18 страниц посвящена этой проблеме. Остается только сожалеть, что эта работа, увидевшая свет в 1933 г., не переведена на русский язык. Кроме того, этой проблеме отведено несколько страниц в работах Ричарда Макве и Эдварда Перагалло.
Как известно, не зная прошлое (а в бухгалтерии четко просматривается развитие по спирали, особенно в части оценки долгосрочного имущества), нельзя правильно спроецировать будущее.
Говоря о настоящем и будущем бухгалтерского учета амортизационных процессов, здесь нетрудно обратить внимание, что это одна из самых спорных и не до конца разработанных в нашей стране проблем. Это связано с тем, что с переходом на рыночные отношения и с реформированием бухгалтерского учета, а также с ориентацией и наметившейся тенденцией на постепенный переход на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), в методологии бухгалтерского учета долгосрочных амортизируемых активов (основных средств и нематериальных активов) произошли коренные преобразования, которые нельзя сравнить ни с одним другим объектом бухгалтерского наблюдения.
Приведенная аргументация позволяет признать избранную тематику научного исследования актуальной.
Степень разработанности проблемы. Современному пониманию амортизации способствовали переводные работы И. Бетге, М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Пе-рера М.Х.Б., Б. Нидлза, X. Андерсона и Д. Колдуэлла, Ф. Обербринкманна, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и Дж. Риса. В этих
книгах можно найти ответы на волнующие вопросы со времен Ж.П. Савари и до наших дней. Эпоху И.Ф. Шера, Э. Шмаленбаха и их современников с определенной степенью подробности можно проследить по труду Ф. Обербринкманна. Однако тематика бухгалтерского учета амортизационных процессов в период средневековья и прилегающие столетия оставлена без внимания. Заметим, что «отец бухгалтерии» Лука Пачоли об амортизации не упомянул ни слова.
Бухгалтерский учет амортизации в дореволюционной России описан в работах Я.В. Соколова и в работах авторов того периода: Р.Я. Вейцмана, A.M. Галагана, Б.А. Исаковича, Н.С. Лунского, А.К. Рощаховского, А.П. Руда-новского, Е.Е. Сиверса, Н.Ф. Смирнова и др. Учебники советского периода пересказывают методику А.П. Рудановского, которая без изменений применялась в учете до смены экономической формации и переориентации учета на рыночные отношения.
В западной литературе также представляют интерес труды П. Герстнера, Ж.Б. Дюмарше, Дж. Дзаппа, Дж. Каннинга, В. Ле Кутре, Т. Лимперга, Дж. Меллиса, Ф. Мелиса, Дж. Мейрона, Б. Ями.
В современной России данная проблематика неоднократно поднималась в публикациях М.И. Кутера. Среди современных отечественных исследователей нельзя не упомянуть таких авторов, как А.С. Бакаев, П.С. Безруких, А.В. Власов, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, В.Ф. Палий, Н.С. Помазков, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.
Данной тематике посвящено значительное количество докторских и кандидатских диссертаций, которые или полностью, или частично рассматривают спорные моменты в учете амортизационных процессов. Здесь следуют выделить работы Б.А. Аверьянова, О.А. Волохова, Т.В. Еременко, Р.И.О. Мамедова, Н.С. Свиридовой, С.А. Сергеевой, А.А. Скорняковой, М.М. Соколова, А.С. Тка-ченко, З.С. Туяковой. Представляют интерес публикации И.Н. Богатой, И.В. Гарахиной, В.Н. Едроновой, В.Р. Захарьина, Е.Н. Макаренко, К.Ю. Цыганкова.
Однако, несмотря на значительное количество защищенных диссертаций и публикаций, далеко не все вопросы, на наш взгляд, доведены до логичного завершения. Это относится как к аспектам генезиса бухгалтерского учета амортизационных процессов, так и к вопросам адекватного восприятия сложившейся за рубежом методологии и совершенствования современного методического обеспечения бухгалтерского учета в нашей стране.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — создание целостного представления об учете амортизационных и воспроизводственных процессов в методологическом, методическом и процедурном аспектах, научное обоснование и выработка рекомендаций по совершенствованию действующих методик и учетных процедур. Формирование целостного представления можно добиться только посредством перманентного познания предмета исследования от истоков до наших дней.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
-
Введение в оборот ранее неизвестных литературных источников, посвященных проблемам бухгалтерского учета амортизации.
-
Сбор, обработка и анализ архивных материалов, относящихся к ранним амортизационным процессам.
-
Исследование генезиса развития бухгалтерского учета амортизационных процессов, начиная с ранних практик и до наших дней.
-
Дать критическую оценку рекомендациям по созданию специальных амортизационных фондов и их выделению в пассиве баланса и на вновь вводимых синтетических счетах.
-
На основе критической оценки действующих и рекомендованных методик учета переоценок основных средств и нематериальных активов, разработать методику, сохраняющую историческую стоимость долгосрочных активов, не требующую расширения номенклатуры синтетических счетов.
-
Критически оценить предложения по усилению роли государства в восстановительных процессах, действующий механизм применения ускоренных методов начисления амортизации, выработать рекомендации в части государственного контроля использования экономии на налоге на прибыль.
Предмет и объект исследования. В качестве предмета исследования избран комплекс актуальных учетных и связанных с ними проблем, относящихся к амортизационным процессам в условиях адаптации российского учета в среду международных стандартов финансовой отчетности, а также генезис их развития.
Объектом исследования выступает методология бухгалтерского учета амортизационных процессов, система нормативного регулирования, методическое и организационное обеспечение на коммерческих предприятиях различных видов экономической деятельности, а также фактологическая многотысячная база копий средневековых счетов бухгалтерских книг, отобранных в архивах Италии (Прато, Флоренции и Генуи).
Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых в области теории, практики и истории бухгалтерского учета, истории культуры, истории экономики. Кроме того, использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы международных и российских научных конгрессов и конференций. Изучены труды ведущих ученых по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика» (экономические науки): п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа»; п. 1.4 «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета», п. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных».
Инструментарно-методический аппарат исследования. При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись традиционные методы дедуктивного и индуктивного, структурно-функционального
анализа, методы системного анализа и синтеза, а также методы экономико-статического сбора и обработки данных, сводки и группировки, абстрактно-логических суждений, экспертных оценок, экстраполяции и прогнозирования, статистические расчеты, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства финансов РФ, Федеральной службы государственной статистики, статистические сборники по Краснодарскому краю, бухгалтерская финансовая и статистическая отчетность, материалы периодических изданий, а также материалы итальянских архивов средневековых книг, комментарии, выполненные различными исследователями.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на том, что вопросы бухгалтерского учета амортизационных процессов остаются не полностью исследованными. В связи с этим необходимо комплексное исследование как генезиса развития от истоков до современности, так и методологического, методического и процедурного обеспечения этих процессов. Проведенное исследование позволит дополнить и расширить существующее представление о ходе развития бухгалтерского учета амортизации, уточнить отдельные положения методологии и разработать отдельные методики, направленные на повышение объективности и эффективности учетных процессов.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту.
-
Установлено, что не только в России, но и за рубежом тематика, посвященная историческим аспектам исчисления амортизации, особенно в Средневековье, в научной литературе представлена весьма ограниченно. И даже эти публикации не знакомы российским ученым и специалистам и не переведены на русский язык. В ходе исследования соискатель устранил этот пробел, перевел данные труды на русский язык и ввел их в научный оборот, опубликовав перевод и комментарий к нему в центральных российских журналах [8, 9].
-
Изучение значительного фактологического материала в архивах Флоренции, Генуи и Прато, полученные консультации зарубежных коллег, специализирующихся на данной проблематике, расширили представление об истории двойной бухгалтерии и первых практиках отражения на бухгалтерских счетах амортизации и износа. Публикации в отечественных и заграничных журналах [2, 6, 7, 11—13, 16, 18, 20—25] обеспечили введение в научный оборот сведений, относящихся:
к первому сохранившемуся опыту отражения амортизации на счетах двойной бухгалтерии (компания Дж. Фаролфи, 1300 г.);
к первому примеру начисления амортизации мебели методом постоянных сумм в условиях применения промежуточного счета «Убытки и прибыли» без физической или условной (юридической) ликвидации компании (компания Датини в Пизе, 1392—1394 гг.);
к первому факту начисления амортизации линейным методом при сохранившемся описании алгоритма в кредите счета «Офисное оборудование» (компания Датини в Барселоне, 1399 г.).
-
Приводится аргументация, раскрывающая различия процедур отражения на бухгалтерских счетах износа и амортизации, подтвержденная реальными примерами из практики и литературных источников. Показана ошибочность формирования показателей, оценивающих состояние основных средств, посредством накопленной амортизации, что может привести к ошибочным управленческим решениям.
-
Рассмотрены положительные факторы применения методики А.П. Ру-дановского в плановой экономике. Дана критическая оценка взглядов отдельных ученых и специалистов, настаивающих на формировании специальных амортизационных фондов, реанимации отмененной методики и введении новых счетов в разделе баланса «Капитал и резервы». Доказана несостоятельность использования методики Рудановского в бухгалтерском учете, ориентированном на рыночные отношения и применение нелинейных методов начисления амортизации.
-
Приводятся доказательства, опровергающие связь между суммой амортизации, начисленной ускоренными методами, и денежными потоками возвращенной на расчетный счет в составе выручки амортизации. Аналогично опровергается утверждение, что увеличивающие переоценки (наценки) долгосрочных активов приводят к скорейшему обновлению основных средств и нематериальных активов. Предлагается методика отражения на субсчетах к счету 01 «Основные средства» наценок и уценок, позволяющая сохранить историческую стоимость объекта и не требующая расширения номенклатуры синтетических счетов.
-
Доказывается недопустимость государственного вмешательства в амортизационную политику предприятий, кроме случаев контроля за целенаправленным использованием экономии на налоге на прибыль при применении ускоренных методов начисления амортизации.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов амортизационной политики и бухгалтерского учета амортизационных процессов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке авторской концепции становления и развития системы учета амортизационных процессов, подтверждении ее положений архивными документами, выработке рекомендаций, направленных на совершенствование современной теории и практики учета амортизации в условиях переориентации российского учета на международные стандарты учета и отчетности.
Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:
1. Обнаружен, обоснован, описан и введен в научный оборот самый ранний подтвержденный архивными материалами опыт начисления амортизации инвентаря, относящийся к тосканской компании Джованни Фаролфи в Провансе, датированный 1300 г. Установлено, что первая запись на счете инвентаря всегда соответствует исторической (первоначальной) стоимости, подсчитанной по инвентарной описи. Сумма амортизации отнесена непосредственно на счет
«Убытки и прибыли». На счете долгосрочного имущества не приведен алгоритм распределения стоимости по периодам. С другой стороны, отсутствует ссылка на инвентарную опись на конец учетного периода, что исключает исчисление износа как разности оценок. Данный факт позволяет уточнить дату первой практики более, чем на столетие.
-
Научный оборот пополнен самым ранним фактом начисления амортизации методом постоянных сумм (Датини, Пиза, 1392—1394 гг.), не упомянутым ранее ни одним источником. Особенность данного примера состоит в наличии в одном учетном цикле двух счетов «Убытки и прибыли» (промежуточного и суммарного). В первом случае амортизация включена в расходы по дому, во втором — отнесена на убытки. Последнее свидетельствует об отсутствии единой методики и демонстрирует процесс ее создания.
-
Представлен широкой научной общественности России, стран ближнего и дальнего зарубежья первый опыт начисления амортизации методом линейного распределения стоимости по периодам (Датини, Барселона, 1399 г.), где алгоритм распределения по смежным учетным периодам обнаружен на самом бухгалтерском счете конторского оборудования. Исключительная особенность данного распределения состоит в том, что длительность жизненного цикла эксплуатируемого инвентаря составляет несколько учетных циклов условно закрываемой и заново открываемой компании. Данный пример служит подтверждением завершения процесса формирования методики бухгалтерского учета амортизации, ее идентичности современной процедуре и выступает отрицанием сложившегося мнения, что в средние века на счетах отражался износ (обесценение), а не амортизация.
-
Доказано, что в условиях применения нелинейных методов начисления амортизации отсутствует связь между суммой амортизационных отчислений, включенной в себестоимость продукции (работ, услуг), и возвращенной рынком амортизации при продаже, и нецелесообразность формирования в пассиве баланса как специальных фондов (резервов) на простое воспроизводство долгосрочных активов, так и всевозможных рекомендуемых к вводу синтетических счетов амортизационного, потребленного и не потребленного капитала. Обоснована объективная потребность учета сумм амортизации, возвращенных рынком, накопленных и потребленных на воспроизводство долгосрочных активов амортизационных отчислений в рамках управленческого учета без применения записей на счетах двойной бухгалтерии.
-
Приведены убедительные доказательства того, что повышающие переоценки долгосрочных активов не способствуют их ускоренному обновлению, так как сумма возвращенной на расчетный счет в составе выручки амортизации не зависит от суммы начисленных амортизационных отчислений. Обоснована и предложена методика учета переоценок основных средств и нематериальных активов на аналитических счетах, не требующая введения новых синтетических счетов и позволяющая сохранить историческую стоимость актива.
-
Обоснована нецелесообразность государственного вмешательства в амортизационную политику экономических субъектов, кроме случаев использования не по назначению экономии на налоге на прибыль при применении ус-
коренных методов начисления амортизации. Последнее направлено на повышение реновационной активности предприятий.
На рис. 1 приведено «Дерево целей» диссертационного исследования, увязывающее цели, задачи и элементы научной новизны.
Теоретическая значимость исследования заключается в научном обобщении, уточнении и разработке новых положений и подходов к формированию эффективной системы бухгалтерского учета амортизационных процессов. Результаты исследования позволили сформировать целостное представление о зарождении данной системы, ее генезисе, имеющих место практических недостатках и спорных моментах в предложениях теоретиков и методологов по совершенствованию системы. Наши предложения направлены на описание и развитие теоретических основ системы коммерческой двойной бухгалтерии и ее важнейшего фактора и элемента метода — амортизации. Теоретические построения исследования находятся в прямой связи с совершенствованием и развитием методического обеспечения учетных процедур.
Практическая значимость исследования заключается в возможности широкого применения его результатов для дальнейшего развития бухгалтерского учета амортизационных процессов на предприятиях. Самостоятельное практическое значение имеют рекомендации по определению в управленческом учете сумм амортизации, возвращенной на расчетные счета в составе выручки; методика отражения на субсчетах (аналитических счетах) переоценок без потери исторической стоимости и расширения номенклатуры синтетических счетов; рекомендации по усилению государственного контроля при нецелевом использовании экономии на налоге на прибыль.
Апробация результатов исследования. Основные положения работы могут быть использованы в научных исследованиях, направленных на развитие теории и практики бухгалтерского учета в коммерческих организациях, а также в учебном процессе.
Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет» (г. Краснодар) при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый учет», «Актуальные проблемы бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансове-дение», (акт от 7 мая 2013 г.), ФГБОУ ВПО «Адыгейский государственный университет» (г. Майкоп) (акт от 13 мая 2013 г.), а также бухгалтерами-практиками. Методика учета переоценок активов на субсчетах без расширения номенклатуры синтетических счетов с сохранением исторической стоимости внедрена в обществе с ограниченной ответственностью «Васюринский мясоперерабатывающий комбинат» (акт от 30 апреля 2013 г.).
Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на 7 международных (Таллинн (Эстония), 2011; Ньюкасл (Великобритания), 2012; Киев (Украина), 2012; Анахайм (США), 2013; Санкт-Петербург (Россия), 2013; Севилья (Испания), 2013; Стамбул (Турция), 2013) Конгрессах и конференциях, всероссийских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.
Создание целостного представления об учете амортизационных и воспроизводственных процессов в методологическом, методическом и процедурном аспектах, научное обоснование и выработка рекомендаций по совершенствованию действующих методик и учетных процедур
В развитии методического обеспечения
Введение в оборот ранее неизвестных литературных источников, посвященных амортизации
Дать критическую оценку рекомендациям по созданию Специальных амортизационных фондов и их выделению в пассиве баланса
На основе критической оценки действующих и рекомендованных методик учета переоценок ОС и НМА, разработать методику, сохраняющую историческую стоимость ОС и НМА
Критически оценить рекомендации по усилению роли государства в восстановительных процессах, действующий механизм применения ускоренных методов,разработать методику государственного контроля использования экономии на налоге на прибыль
Обнаружен, обоснован и введен в научный оборот самый ранний факт начисления амортизации (Дж. Фарол-фи, Салон, Прованс, 1300 г.)
Обнаружен, обоснован и введен в научный оборот самый ранний факт начисления амортизации линейным методом, который в ранних
описаниях считался износом (Дати-ни, Барсело-
на, 1399 г.)
Доказана нецелесооб
разность формирова
ния в пассиве баланса,
как специальных фон
дов (резервов), так и
всевозможных реко
мендуемых к вводу
синтетических счетов
амортизационного,
потребленного и не
потребленного капита
ла. Учет сумм возвра
щенной рынком амор
тизации следует вести
в системе управленче-
ского учета
В гносеологическом аспекте
Сбор, обработка и анализ архивных материалов, относящихся к ранним амортизационным процессам
Исследовать генезис развития амортизационных процессов, начиная с ранних практик и до наших дней
Обнаружен,обоснован и введен в научный оборот самый ранний факт начисления амортизации методом постоянных сумм (Да-тини, Пиза, 1392-1394 гг.). Особенность данного примера состоит в наличии в одном учетном цикле двух счетов «Прибыли и убытки» (промежуточного и суммарного). В первом случае амортизация включена в расходы по дому, во
втором — отнесена на
убытки
Доказано, что повышающие переоценки долгосрочных активов не приводят к их ускоренному обновлению, так как сумма возвращенной на расчетный счет в составе выручки амортизации не зависит от суммы начисленных амортизационных отчислений. Обоснована и предложена методика учета переоценок основных средств и нематериальных активов на аналитических счетах, не требующая введения новых синтетических счетов и сохраняющая историческую стоимость актива
Обоснована нецелесообразность государственного вмешательства в амортизационную политику экономических субъектов, кроме случаев использования не по назначению экономии на налоге на прибыль при применении ускоренных методов начисления амортизации
Учетная практика отражения амортизации в железнодорожных компаниях и промышленных фабриках, ее влияние на развитие бухгалтерской теории
Как правило, теория должна развивать практику. На данном этапе развития амортизации учетная практика обогащала бухгалтерскую теорию.
Как пишет профессор Я.В. Соколов: «Широкое признание амортизация как экономическая категория получила только к середине XIX века. Тогда началось массовое железнодорожное строительство, оно требовало огромных коллективных капиталов, а расходы, связанные со строительством, отражались в тот момент, когда они возникали. В результате огромные суммы фиксировались в самом начальном периоде строительства, а в дальнейшем возникала достаточно большая прибыль, ибо амортизация не начислялась, и, как следствие, акционеры требовали огромных дивидендов. Но подлинные хозяева дела считали нужным удерживать часть выручки, создавая так называемый фонд обновления (реновации). Предполагалось, что когда подвижной состав, путь, здания, сооружения и т.п. будут изношены, у управления железной дороги будут средства для восстановления ликвидируемых средств» [144].
Такая информация представляется несколько упрощенной, не раскрывающей сути длительного этапа формирования обоснованного подхода и теоретического понимания сущности амортизации, этапа длившегося более половины столетия, которому А.Ч. Литтлтон посвятил подробное исследование.
Посмотрим, что данному вопросу пишет А.Ч. Литтлтон: «Уже к началу развития железных дорог, а именно, к 1841 г., стало очевидным, что, по крайней мере, некоторые люди четко представляли себе взаимосвязь между амортизацией и чистой прибылью. Например, в Журнале Американских Железных Дорог («The American Railrway Journal») была статья из «Журнала Английских Железных Дорог» («The English Railway Magazine»), в которой упор делался на необходимости тщательного и периодического установления «точной и сопоставимой степени износа», чтобы чистая прибыль добросовестно распределялась между акционерами. При расчете прибыли, действительно доступной для распределения, было заявлено, что текущие расходы должны включать в себя «все фактические расходы в любом виде, а не только расходы, уплаченные .... так чтобы собственники не были ответственными за какую-либо часть расходов, которые имели место быть и покрывались заработанным, очевидными дивидендами» [216, с. 227].
В статье впервые была объяснена природа амортизации: «Должна быть цель — избежать чрезвычайно больших расходов на износ в отдельные периоды, так как износ происходит постепенно в течение целого ряда лет» [216, е. 228]. Это, конечно же, более продвинутый взгляд на природу амортизации, но все равно не четкий.
Ни для кого не было неожиданностью, что практика амортизации будет разнообразной. Железные дороги Ливерпуля и Манчестера, как написано в той же статье, следовали практике, когда затраты на покупку новых локомотивов относили на текущие расходы, а Железные дороги Гранд Джанкшен пользовались методом ежегодной оценки. Железные дороги Лондона и Бирмингема, однако, формировали амортизационный фонд (фонд замещения) путем выделения на ремонт помимо привычных отчислений годового процента. Каждый из этих способов отношения к амортизации, кажется, удовлетворял нужды каждого случая; то есть, они все направлены на сокращение чистой распределяемой прибыли, чтобы предотвратить выплату неразумных дивидендов.
Литтлтон делает вывод: «Теперь мы понимаем, что эти методы не все были хороши, и нас не удивляет, что наблюдается много путаницы и противоречий» [216, с. 228]. Действительно, спор еще не скоро будет разрешен, хотя стоимостной подход к амортизации уже принят повсеместно. Например, в конце 1920-х годов было не мало сигналов о том, что следовало бы увеличить амортизацию для накопления фонда замены из-за перспектив поднятия цен в будущем, а в начале 1930-х годов существующие высокие затраты на амортизацию препятствовали выходу из депрессии.
Американский автор раннего периода Дионисиус Ларднер (Dionysius Lardner) в своей книге «Экономика Железных Дорог» («Railway Economics», 1850 г.) пишет, что он против «ежегодной оценки акций». «Если некоторые части поизносились и были заменены на новые, то в целом, стоимость использования остается такой же» [216, с. 228].
Годовая оценка отражала бы только «рыночную амортизацию», то есть падение цены вызвано не просто каким-то снижением реальной стоимости подвижного состава. Если доходы (revenue) связаны с увеличением капитала, то любое уменьшения рыночной стоимости, как в этом случае, то капитал должен «увеличивать» доход, который должен был бы быть получен от поднятия цен. Но таких принципов, считает он, невозможно придерживаться, так как рыночная стоимость определяется причинами, которые компания не контролирует и не знает причины, которые не имеет ничего общего с «использованием или злоупотреблением собственностью» (То, что в Британии также придерживались этой точки зрения, видно из утверждения автора, в котором говорилось, что подобные вопросы обсуждались с большим пониманием в двух докладах, подготовленных для директоров Капитаном Хуиш, управляющим Северозападной железной дорогой).
В тоже время Ларднер выступает против того, чтобы из доходов (revenue) вычитались затраты на новый подвижный состав, необходимость в котором продиктована увеличением объемов торговли. Это значило бы, что необходимо «дебетовать доход (revenue) капиталом», и это было бы несправедливо по отношению к временным акционерам, которые подчеркивают важность текущих дивидендов. С другой стороны, неудачная попытка не изымать из дохода (revenue) расходы на обслуживание и амортизацию существующего подвижного состава принесла бы пользу спекулянтам за счет постоянных владельцев.
Будучи рьяным противником ежегодной оценки оборудования, Ларднер [216, с. 117] считает оба метода подходящими для использования в интересах компании. Он рассматривает подвижной состав («движимый капитал») как «постоянное воспроизводство» или «постоянное обновление». Практическое исследование, говорит он: «показало, что естественный прогресс от ремонта и обновлений заключается в том, что не существует никакого постепенного разрушения, а это тоже не самый лучший результат. Ничего не потеряно; даже старые детали используются в другом оборудовании, и «никогда полностью не исчезают с дорог». По данному плану расходы на полную замену относились бы на текущие расходы [216, с. 229].
В случае с рельсами, однако, обновление бы откладывалось на долгое время, так что нужно было искать другой подход. Ладнер подчеркнул, что с момента исследования, проведенного английскими и бельгийскими управляющими железных дорог, срок службы семидесятифунтовых рельс составил двадцать лет, «очевидно, что если степень износа, которая постепенно происходит с рельсами от года в год, может быть включена в ежегодный ремонт, то это должно в нем учитываться; но в данном случая должна быть возможность накапливать средства, чтобы в конце двадцатилетнего периода все расходы на замену рельс были покрыты». Он также описывает способ подсчета аннуитета1 : «следует найти резерв, который должен быть реинвестирован .... так чтобы рельсы были заменены из ежегодно накапливаемого резервного фонда» [216, с. 229].
Подобные вопросы упоминались также и во множестве других отчетах железных дорог. Профессор Перри Масон во время своего исследования амортизации изучил большое количество ранних отчетов железных дорог и обнаружил многообразие амортизационных практик, обсуждение которых предложено далее [216, с. 230].
Управляющие железными дорогами сталкивались с проблемой амортизации в различном ее виде еще до середины девятнадцатого века. В отчетах из Балтимора и Огайо (1833 г.), например, был подсчитан размер приблизительно необходимых ежегодных ассигнований, необходимых для обеспечения замены изношенного оборудования новым, путем расчета аннуитета на двенадцать лет, что позволило бы накопить необходимую сумму в $3342.
Анализ эксплуатационных расходов на Reading Railroad (1839) показал включение в них и амортизации и ремонта локомотивов, что вместе составило 25 процентов. В другом случае (на Колумбийской и Филадельфской железных дорогах) этот пункт был включен в смету расходов на «износ» в дополнение к аннуитету, следовало выплачивать проценты по первоначальной стоимости определенных багажных вагонов и замене основы каждые пять лет.
Статическая и динамическая теории амортизации и нормативное регулирование учета
В предыдущих параграфах установлено, что до середины XIX в. применялся прямой метод начисления амортизации в Убытки и прибыли по аналогии со списанием выбывших объектов. Существовало 2 способа определение суммы списания:
— инвентарный, отражающий износ (обесценение) по итогам инвентаризации;
— распределение по времени полезного использования капитализированных затрат на приобретение долгосрочного имущества.
Оба способа регулировали финансовый результат, но применялись, как правило, в рамках статической доктрины определения реальной стоимости имущества и его достаточности для покрытия долговых обязательств.
Пробный баланс, по утверждению профессора М.И. Кутера, решал две задачи:
— проверка правильности применение на счетах метода двойной записи;
— обеспечение сохранности имущества [64, с. 54—55].
Финансовый результат хотя и представлял стратегическую цель собственника, но в тактике бухгалтерии пока играл второстепенную роль.
Кроме того, отсутствовало нормативное регулирование бухгалтерского учета. Ключевыми моментами в развитии нормативного регулирования бухгалтерского учета следует признать:
— Коммерческий кодекс Франции (1673 г.) — Ordonnance de Commerce;
— Всеобщее земельное уложение Пруссии (ALR) (1794 г.).
Первый регламент разработан при участии Жака Савари, известного торговца, а затем и правоведа, который в 1675 г. написал комментарий к кодексу в виде самостоятельной книги «Совершенный купец» [240]. Отдельные главы, относящиеся к бухгалтерскому учету, в 2010 г. были переведены на русский язык профессором М.И. Кутер и доцентом М.М. Гурской и их содержание освещено в научной и учебной литературе [64, с. 64—80; 66, с. 43—51].
Основная цель кодекса и комментария — это предупреждение банкротства. Кроме того, в комментарии Савари уделяет особое внимание выявлению финансового результата деятельности. И первое, и второе достигается за счет проведения инвентаризации имущества и долговых обязательств. По данным инвентарной ведомости в одном выходном документе строятся одновременно 2 баланса:
— баланс финансового результата;
— баланс фиктивной ликвидации.
Савари для разных целей использовал различные наборы имущества и применил разные оценки. В первом случае в баланс включалось только производственное имущество (товары, деньги, дебиторская задолженность покупателей), учитываемые по себестоимости. Во втором, профессиональное и личное движимое и недвижимое имущество, при этом личное имущество отражалось «в оценке».
При построении баланса «успокоения кредиторов» (фиктивной ликвидации) Савари применяет такую оценку, как «наименьшую из двух», т.е. стоимость, по которой можно продать имущество в случае банкротства, и что позволяет увидеть реальное финансовое положение купца.
При этом о методиках переоценки инвентаря Савари не упоминает, и нигде не говорится об амортизации. Тем более странно, когда в работе Т.В. Еременко [43, с. 25] читаем: «В книге Ж. Савари «О совершенном купце» в предписаниях, касающихся инвентаря; содержится первое толкование амортизации, связанное с обесценением, а именно речь идет о том, чтобы уценивать товары, которые вышли из моды. (Savary, 1675)».
Здесь, видимо, автор, лингвист по образованию, смешивает понятие «инвентарь», как инвентарная опись (результат инвентаризации) и понятие «инвентарь», относимое в средневековье к домашней утвари многоразового использования и рабочему инвентарю в доме и лавке.
Т.В. Еременко может вступить с нами в полемику, ссылаясь на Ж.Г. Курсель-Сенеля, который исходил из статической теории обесценения любого актива (долгосрочного или текущего) и создал специальное учение о широкой и узкой амортизации [63]. «Узкая амортизация понималась как частный случай широкой и была связана только с учетом основных средств. Под широкой амортизацией предполагалось образование амортизационного фонда практически на каждую статью актива. Цель такой амортизации состояла в страховании предпринимателя от риска, с которым он неизбежно сталкивается на рынке» [154, с. 66].
Заметим, что Ж.П. Савари творил за два столетия до Ж.Г. Курсель-Сенеля. Естественно, он не был знаком со взглядами соотечественника и, самое главное, Савари не предполагал формирование «амортизационного фонда практически на каждую статью актива».
Савари «предпочитал» учитывать производственные запасы по себестоимости приобретения, и даже тогда, когда цена рынка выше себестоимости запасов на складе. В этом случае прибыль будет отражена в балансе тогда, когда этот запас будет реально реализован на рынке.
Профессор М.И. Кутер, современный исследователь и переводчик труда Жака Савари, приводит удачную ссылку на А. Тер Вена, который по данному вопросу дает следующий комментарий перевода Ж. Савари: «Сюда также относится вопрос о том, как устанавливаются цены на товары. Поэтому нужно остерегаться оценивать их выше, чем они стоят на самом деле в данный момент, так как это ведет к тому, что можно стать богатым «только на бумаге» [109, с. 18].
Савари действительно допускал уценку товаров, но исключительно только в трех случаях:
— цена товара может быть оценена ниже себестоимости, если ее снизил производитель или упали оптовые цены;
— снижены цены на устаревший товар;
— значительно понижены цены на поврежденный или негодный для продажи товар [240, с. 325].
Однако не следует забывать, что французский правовед и бывший купец говорит не об инвентаре, в понятии долгосрочного имущества, а о товарных запасах, которые ни в какие времена не относились к амортизируемому имуществу.
Тот факт, что при построениях Ж. Савари на первое место поставил баланс финансового результата, позволил некоторым авторам, например, Жаку Ришару [124] признать Жака Савари основоположником динамического учета. В свое время Альберт Тер Вен утверждал: «Савари можно представить едва не лучшим представителем динамической трактовки учета, так как цель инвентаризации он видит не только в определении стоимости имущества (количественный контроль), но и в исчислении результатов» [261, с. А—9].
Анализируя альтернативные задачи баланса Ж.П. Савари (определение реальной стоимости имущества или исчисление достоверного финансового результата), Э. Шмаленбах пришел к выводу, что до Ордонанса «...исчислению финансовых результатов считалось более важным» [245, с. 62]. По его мнению, «господствующей формой хозяйственной жизни являлось частное предпринимательство, где инвентаризация служила исключительно задачам контроля» [245, с. 63], а «полученная в условиях двойной бухгалтерии прибыль стала только побочным продуктом [там же].
Шмаленбах не видел смысла в исчислении в одной учетной системе с помощью двойной записи достоверной стоимости имущества и определения прибыли, считая это «... разновидностью дуализма, в которой бесцельно сочетается исчисление активов и определение результатов» [245, с. 64]. И, далее он заключал: «Смешение задач баланса (определение стоимости имущества и результатов деятельности), а также использование различных правил оценки он трактовал как ошибку, которая в рамках счетоведения не может иметь места» [там же].
Действительно, то, что Савари поместил на одном физическом носителе два баланса (финансового результата и предупреждения банкротства, или достаточности имущества для покрытия долговых обязательств) еще не означает зависимости одного баланса от другого. Это два самостоятельных баланса, которые Савари в рамках экономии весьма дорогого ресурса (бумаги) или удобства объяснения читателям рассматривает вместе.
Исследование возможностей использования методики А.П. Рудановского в современном бухгалтерском учете
В последнее время повысился интерес исследователей к проблеме амортизации долгосрочных активов. Об этом свидетельствуют не только публикации в центральных профессиональных журналах, но и значительное количество защищенных диссертаций, как кандидатских, так и докторских. Многие из авторов обосновывают предложение возврата к методике двухканального начисления амортизации, предложенной в тридцатые годы прошлого столетия А.П. Рудановским, которая успешно применялась в плановой экономике СССР вплоть до девяностых годов.
Прежде, чем дать этому оценку, попытаемся проиллюстрировать методику А.П. Рудановского. Как видно из предыдущих параграфов, к началу XX в. ученые мира разделились на два лагеря. Первые видели в амортизации процесс старения и предлагали рассчитывать как разницу между оценками двух смежных переоценок, вторые усматривали в природе амортизации распределительные процессы. При этом одни из вторых настаивали чисто на распределении стоимости по периодам полезного использования, а другие настаивали на формировании восстановительных фондов различного назначения.
Россия не стала исключением. В данной работе не следует особо останавливаться на противоборстве двух противоположных течений, которых придерживались представители московской и питерской школ (первые, во главе с Р.Я. Вейцманом, утверждали, что это регулятив, показывающий уменьшение стоимости основных средств и увязывающий части ранее понесенных затрат с полученными доходами; вторые, возглавляемые Е.Е. Сиверсом, считали, что это источник (резерв), позволяющий обновить действующий парк основных средств).
Каждый из авторитетных представителей российской бухгалтерской науки из двух самостоятельных аспектов учета амортизационных процессов (1 — распределение стоимости долгосрочного имущества с целью формирования достоверного финансового результата и определения остаточной стоимости распределяемого долгосрочного актива; 2 — накопление средств для последующего обновления активов в рамках простого воспроизводства) признавал только один из них и полностью отрицал другой.
Об этом подробно изложено во всех без исключения диссертационных исследованиях за последние 15 лет.
В тридцатые годы XX в. А.П. Рудановский попытался найти компромисс и примерить два противоположных взгляда в своей методике. В ее основе лежат взгляды А.К. Рощаховского, который еще в 1910 г. считал, что «формирование возобновительного, или амортизационного, фонда представляет собой чисто финансовый процесс. ... Истинное состояние такого фонда (резерва) определяется не статьей в пассиве баланса, а реальными денежными средствами в активе баланса, т.е. это «сумма реальных ценностей, накопленная в активе для восполнения утраты стоимости имущества...» [126, с. 89].
Можно выделить основные принципы практической реализации методики А.П. Рудановского. Среди них:
— единые цены на объекты хозяйственных сделок (продукцию, работы или услуги) на всей территории страны;
— единый для всех видов экономической деятельности способ начисления амортизации — линейный;
— единые нормы амортизационных отчислений, используемые в централизованном ценообразовании на объекты хозяйственных сделок;
— применение тех же норм при начислении амортизации (износа) субъектами хозяйствования;
— единый метод признания дохода — кассовый, позволяющий направлять на возобновительные процессы реальные деньги, а не обещания покупателей и заказчиков погасить задолженность в установленный срок. Такой подход обеспечивал положение, когда сумма амортизации, возвращаемая на расчетный счет в составе выручки и накапливаемая на полное восстановление объектов основных средств, была тождественна сумме начисленной амортизации (износа), включенной в амортизационный фонд.
Схематично методика А.П. Рудановского предложена на рис. 2.2.
Исходя из изменений, происшедших за десятилетия с Планом счетов, в корреспондирующих записях на рисунке первыми показаны коды ранее применяемых счетов, а в скобках действующие счета. Если в сегодняшней практике аналог счета отсутствует, он записан как Сч.
В отличие от сегодняшнего дня, методика ориентировалась на двухка-нальное начисление амортизации. Этап (1) предполагал включение начисленной амортизации в себестоимость продукции, работ и услуг. Одновременно формировался «Амортизационный фонд» в размере начисленной амортизации.
На этапе (2), не знакомом сегодняшним бухгалтерам, выполнялось действие, предполагающее распределение Уставного фонда (капитала, наделенного социалистическим государством) на амортизированную и неамортизированную части. Таким образом, «Уставный капитал» представлял не величину постоянную, как сегодня, а «плавающую», уменьшающуюся после каждого отчетного периода. Величину неамортизированной части капитала (фонда) представлял остаток «Уставного фонда», а амортизированная часть капитала приходилась на счет с названием «Износ основных средств», который соответствовал регу-лятиву (контрактиву), позволяющему рассчитать остаточную стоимость долгосрочных материальных активов. Однако алгоритм расчета показателя на счете свидетельствовал совершенно об ином экономическом содержании.
Амортизационный фонд считался реализованным (сформированным) только после поступления выручки на расчетный счет, так как в этот момент амортизация в составе выручки завершила метаморфозы кругооборота капитала: из долгосрочных активов в оборотные (этап 3).
Естественно, амортизационный фонд должен был увеличиваться после каждого начисления амортизации. Однако, хотя счет «Амортизационный фонд» не считался бессальдовым, он никогда не присутствовал в отчетном Бухгалтерском балансе. Основная часть амортизационного фонда перечислялась в централизованный фонд министерства (ведомства). По этому вопросу сегодня очень много споров. Отдельные даже очень авторитетные ученые утверждают, что государство изымало амортизацию. Это далеко не так. Министерства, в сегодняшнем понятии холдинги, централизовали амортизацию, так как отдельным предприятиям было не под силу накапливать денежные средства на реновацию самостоятельно. Этап методики (4) — централизация денежных средств амортизации, поступивших на расчетный счет в составе выручки.
На этапе (5) осуществлялся перевод остатка амортизационного фонда в фонд предприятия, а на этапе (6) остаток денежного покрытия амортизационного фонда перечисляется с расчетного счета на специальный счет на капитальные вложения в Стройбанке СССР.
Посмотрим на отношение отечественных исследователей к амортизационной методологии А.П. Рудановского. Так, например, С.А. Сергеева, раскрывая элемент научной новизны «Обоснован выбор способов отнесения затрат по формированию и амортизации долгосрочных материальных активов на себестоимость продукции аграрных организаций», утверждает: «Длительность использования долгосрочных материальных активов и множественность циклов сельскохозяйственного производства, в которых происходит их использование, требует новых подходов к амортизационной политике и организации учета затрат на амортизацию. Особенно это касается тех затрат, которые в соответствии с учетной политикой должны быть отнесены на себестоимость выпускаемой продукции и производимых работ.
Влияние переоценки основных средств на амортизационную политику и совершенствование механизма ее отражения в учете
Целью процедуры переоценки внеоборотных активов следует считать приведение их в соответствие с рыночными ценами. Ее результатом будет изменение базы налога на имущество, что также впоследствии может оказать соответствующее влияние и на финансовый результат.
Различные исследователи по-разному оценивают роль переоценок долгосрочных активов. Так, например, А.С. Ткаченко считает, что среди положительных сторон переоценки следует выделить «повышение инвестиционной привлекательности организации (если организация идет по пути увеличения стоимости своих активов). Еще одним немаловажным плюсом, для организаций, находящихся на общем режиме налогообложения, является формирование сумм амортизационных отчислений, соответствующих реальной стоимости объектов основных средств, которые в дальнейшем можно использовать для восстановления изношенных и устаревших объектов. Если организации более выгодно сократить величину налога на имущество, то она проводит переоценку, точнее уценку соответствующих групп однородных объектов основных средств.
Переоценка активов организации также может быть востребована при размещении залога в банке, инвестиционном фонде или страховании имущества, а также при подготовке организации к приватизации или к купле-продаже» [155, с. 36].
Далее автор заключает: «Таким образом, по нашему мнению, переоценка основных средств сельскохозяйственными коммерческими организациями просто необходима для эффективного их развития, повышения качества и конкурентоспособности выпускаемой продукции. Проанализировав все плюсы и минусы, организации определяют необходимость проведения переоценки тех или иных групп однородных объектов основных средств, в зависимости от нахождения на общем, либо специальном режиме налогообложения. Но все же право выбора остается за хозяйствующим субъектом» [155, с. 37].
И, в приложении А исследования А.С. Ткаченко предлагает разработанный им вариант Положения по учету основных средств, где в части переоценки основных средств сказано: «При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или справедливой стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. Основные средства могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности» [155, с. 165— 166].
Интересное исследование проводит А.О. Волохов. Так, указывая на факт, что «согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов; при принятии решения о проведении переоценки по группе объектов, впоследствии такая переоценка проводится регулярно», он, со ссылкой на С. Амплееву [3, с. 25—30], замечает, что «в Учетной политике может быть обоснован и прописан отличный от ежегодного период переоценки, так как данный момент не прописан в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [22, с. 80].
А.О. Волохов, оговаривая положение, согласно которому «в результате переоценки производится пересчет первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта, а также начисленных ранее сумм амортизации. Величина переоценки исчисленных ранее сумм амортизации учтет косвенное распределение финансового результата во времени — уменьшение добавочного капитала», делает справедливый вывод: «Однако отсутствие полученной выручки, равной реальной величине поступления денежных средств, в прошлых периодах не позволяет осуществить обеспеченное увеличение амортизационного фонда на сумму переоценки начисленной амортизации» [22, с. 80].
С другой стороны, как и многие другие исследователи, он делает опрометчивое заключение: «... Увеличение остаточной стоимости в результате переоценки (а именно — дооценки) определит больший размер амортизационных отчислений в будущих периодах и, следовательно, формирование амортизационного фонда в большем размере» [там же].
В обоснование такой позиции А.О. Волохов не предлагает никакой аргументации кроме ссылки на Е.И. Голикову [28], которая «приводит предложения Минфина РФ о переоценке основных средств с целью направления амортизационных накоплений на капитальные вложения» [там же].
Рассматривая источники реновации объектов основных средств, А.О. Волохов утверждает, что «в составе амортизации как одного из источников реновации объектов основных средств выделено четыре элемента: амортизационный фонд, а также еще три — результат переоценки, финансовые вложения, эффект отложенного налогообложения [22, с. 79]. Автор предлагает схему (рис. 3.2), на которой пунктирной стрелкой показано возможное влияние на размер амортизационного фонда иных элементов в случае их наличия.
Профессором З.С. Туяковой «предложена методология учета изменения стоимости различных элементов капитала, включающая учет переоценки внеоборотных активов с открытием специальных субсчетов в составе счетов 82 «Резервный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [157, с. 10].
По ее мнению, «Методология учета переоценки внеоборотных активов в российском учете требует внесения определенных коррективов, поскольку добавочный капитал, сформированный за счет прироста их стоимости — это накопленный капитал, а остальные его составляющие являются инвестированным капиталом» [157, с. 28].
По результатам исследования З.С. Туяковой предложено «ведение учета переоценки внеоборотных активов с отражением прироста стоимости на счете 82 «Резервный капитал», так как сумма дооценки, является, по сути, резервом следующих уценок. Учет на счете 82 предлагается вести в разрезе субсчетов:
82-1 —резервный фонд;
82-2 — резерв переоценки.
Учет операций по первому субсчету осуществляется при этом без особых изменений согласно действующей методике учета операций на счете 82, поскольку данный счет используется в настоящее время фактически для учета резервного фонда. Для отражения суммы уценки при превышении сформированного резерва переоценки и уценки при первой переоценке рекомендуется открытие специального субсчета в составе счета 84.
