Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы развития учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах 11
1.1. Предпосылки возникновения и особенности функционирования крестьянских (фермерских) хозяйств 11
1.2. Влияние нормативно-правовой базы на организацию бухгалтерского учета крестьянских (фермерских) хозяйств 39
1.3. Генезис форм и методов учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах 52
2. Методика бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах и направления ее развития 71
2.1. Формирование учетной информации крестьянских (фермерских) хозяйствах в современных условиях 71
2.2. Совершенствование методики бухгалтерского учета в микро и малых крестьянских (фермерских) хозяйствах 90
2.3. Развитие методики учета в средних крестьянских (фермерских) хозяйствах 119
3. Представление и раскрытие информации о деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств в отчетности 134
3.1. Формирование отчетности крестьянских (фермерских) хозяйств под влиянием нормативно-правовых факторов 134
3.2. Составление налоговой отчетности на основе интегрированного учета 153
Заключение 174
Литература 182
Список приложений 207
- Влияние нормативно-правовой базы на организацию бухгалтерского учета крестьянских (фермерских) хозяйств
- Формирование учетной информации крестьянских (фермерских) хозяйствах в современных условиях
- Развитие методики учета в средних крестьянских (фермерских) хозяйствах
- Составление налоговой отчетности на основе интегрированного учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие крестьянских (фермерских) хозяйств прошло достаточно сложный исторический процесс. Сегодня они занимают особое место в рыночной экономической системе наряду с другими видами аграрных формирований. Крестьянские (фермерские) хозяйства играют большую роль в сохранении и развитии сельских территорий, в решении демографических проблем, сокращении безработицы на селе, являются основой продовольственной безопасности страны. Поэтому развитие фермерского сектора является одним из приоритетных направлений государственной политики. Для оценки состояния фермерского сектора, прогнозирования его развития, а также для разработки дифференцированных мер поддержки со стороны государства необходима информация. Требуются сведения и о финансовых показателях деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств с целью контроля за целевым и эффективным расходованием выделяемых им бюджетных средств.
На данных бухгалтерского учета строится и процесс управления, формируется информация об имущественном положении фермера, его обязательствах, хозяйственных процессах. Учет необходим для успешного осуществления предпринимательской деятельности, для проведения анализа и выявления резервов, обоснования специализации, планирования новых проектов, формирования налоговой и статистической отчетности. Сведения необходимы и внешним пользователям. Выбор формы построения бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах на сегодняшний день является достаточно важным и в то же время дискуссионным вопросом. Сложности возникают в результате специфических особенностей организации и ведения хозяйства, одновременном функционировании их в различных статусах. В нормативных источниках, регламентирующих учет, предлагаются на выбор различные методики, варианты учета с применением различных регистров. Однако отсутствуют четкие разграничения для применения данных систем. Крестьянские (фермерские) хозяйства в настоящее время нуждаются в более эффективной нормативной базе, регламентирующей организацию учета и отчетности, сообразно с их спецификой. Учет должен быть простым, но в то же время позволять получать полную и достоверную информацию о происходящих процессах в текущей хозяйственной деятельности для оперативного управления фермером своим бизнесом. Существующая необходимость проведения исследований, связанных с совершенствованием методического обеспечения бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, позволяет считать тему диссертационного исследования актуальной и значимой.
Степень изученности проблемы. Изучению вопросов возникновения, раз-
вития и функционирования крестьянских (фермерских) хозяйств посвящены научные труды таких авторов, как В.Ф.Башмачников, А.Голубев, Х.Деккер, С.Грядов, Т.Дозорова, Я.Евлоев, Н.И.Евсеев, Н.А.Кирсанов, Н.Д.Кондратьев, А.В.Краснов, Л.Н.Крицман, В.И.Кудряшов, Н.П.Макаров, В.Н.Плотников, Я.Е.Приборкин, В.С.Развецкий, Е.Б.Скрынник, А.В.Чаянов, А.Н.Челинцев и др.
Теоретические, методологические положения и проблемы организации
практики бухгалтерского и налогового учетов, налогообложения и отчетности
отражены в трудах: В.П.Астахова, О.Ф.Бочаровой, Д.А.Ендовицкого,
Е.В.Жидковой, А.П.Зинченко, В.Б.Ивашкевича, Н.П.Кондракова,
И.Н.Кондракова, Н.А.Кокорева, А.В.Коротковой, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера, О.А.Мироновой, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палий, В.В .Палий, М.Л.Пятова, Р.Р.Рахматуллиной, Я.В.Соколова, Е.И.Степаненко, А.Е.Суглобова, Н.Н.Тюпаковой, А.В.Уколовой, Н.Н.Шишкоедовой и др.
У истоков формирования организации крестьянского счетоводства стояли: Т.Гольц, И.И.Гонтарева, В.Ф.Езерский, И.А.Конюков, Е.Лаур, А.И.Скворцов, Г.Студенский, А.В.Чаянов, М.Е.Харитоненко, Б.И.Яснецкий и др.
Среди современных авторов, труды которых посвящены исследованиям актуальных проблем теории и методологии учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, можно отметить таких ученых, как: Р.А.Алборов, С.Э.Акопян, Н.В.Бакулина, О.В.Бурлакова, М.Ф.Бычков, С.М.Бычкова, В.В.Деречин, Е.А.Калачева, Н.А.Климцов, Г.С.Клычова, А.А.Конева, СМ. Концевая, Ф.Н.Марич, О.А.Нестерук, В.П.Петров, Л.В.Постникова, Г.С.Скачкова, Я.В.Соколов, Е.И.Степаненко, А.В.Фролов, О.П.Харитонова, Л.И.Хоружий, Н.А.Шилова и др.
Идеи, заложенные уже в существующих методиках построения учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, мы признаем достаточно ценными. Однако, несмотря на имеющийся научный и практический опыт, считаем необходимым их совершенствовать с учетом целей и задач, возникающих перед крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в современных условиях.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка теоретических, методических и практических рекомендаций по учету и отчетности крестьянских (фермерских) хозяйств.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
исследовать правовые и экономические предпосылки возникновения и развития крестьянских (фермерских) хозяйств, особенности их создания и функционирования, влияющие на организацию бухгалтерского учета;
рассмотреть влияние нормативно-правовой базы на формирование учетной информации в крестьянских (фермерских) хозяйствах;
изучить развитие форм и методов учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, исследовать их современные варианты, систематизировать и дополнить критерии их выбора;
выявить влияние специфики деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств на формирование учетной информации, провести мониторинг построения в них учетного процесса на современном этапе и на этой основе обосновать
подходы к выбору варианта ведения и формы бухгалтерского учета в микро-, малых и средних хозяйствах;
- определить оптимальную модель методики построения бухгалтерского
учета в микро- и малых крестьянских (фермерских) хозяйствах и разработать
основные направления ее совершенствования;
разработать методику ведения бухгалтерского учета в группе средних крестьянских (фермерских) хозяйств, отвечающую современным информационным потребностям;
определить факторы, влияющие на объем отчетности и содержание в них учетной информации о деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств, и разработать новые форматы отчетности;
исследовать варианты взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов, выработать методические подходы составления налоговой отчетности на основе их интеграции в малых крестьянских (фермерских) хозяйствах.
Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки) ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с развитием учета и отчетности крестьянских (фермерских) хозяйств.
Объектом исследования являются действующая методика и организация учета и отчетности крестьянских (фермерских) хозяйств Республики Татарстан.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды авторов в области теории и практики учета и отчетности в крестьянских (фермерских) хозяйствах, налогообложения; законодательные, нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие организацию бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения; методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Министерства сельского хозяйства РФ, Федеральной службы по труду и занятости; данные Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан; материалы органов статистики; результаты анкетирования, проводимого автором; действующая практика учета крестьянских (фермерских) хозяйств Республики Татарстан: КФХ "Асхадуллин А.Р." Арского района, КФХ "Лада" Пестречинского района, КФХ "Нуруллин Х.Х" Зеленодольского района, КФХ "Гумеров И.Н." Алексеевского района, КФХ "Чулпан" Балта-синского района, КФХ "Hyp" и др.
В процессе выполнения диссертационной работы применены различные методы исследования: абстрактно-логический для изучения сущности явлений; монографический - при изучении типичных экономических явлений с целью выявления недостатков и резервов их устранения; экономико-статистический -при исследовании массовых явлений и процессов для установления взаимосвязи; приемы сравнительного анализа, расчетно-конструктивный - при разработке и внедрении перспективных приемов моделирования и др.
Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении научно-методических вопросов, связан-
ных с совершенствованием методики организации бухгалтерского учета и отчетности крестьянских (фермерских) хозяйств, позволяющие повысить достоверность и объективность информации о результатах их деятельности.
Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:
выявлено влияние законодательного и нормативного регулирования на организацию бухгалтерского учета, необходимость формирования фермерского капитала и учета средств целевого финансирования;
дополнены критерии, влияющие на выбор варианта построения бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, следующими: количество членов крестьянского (фермерского) хозяйства; доходы от предпринимательской деятельности; режим налогообложения; получение субсидий; в особую группу определяющих обязательность ведения учета было предложено объединить юридический статус, режим налогообложения и получение субсидий;
выявлено влияние специфики деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств на формирование учетной информации, предложена классификация крестьянских (фермерских) хозяйств на микро-, малые и средние хозяйства, проведен мониторинг построения учетного процесса путем анкетирования по установленным критериям, что позволило обосновать возможность единого методологического подхода к организации и ведению бухгалтерского учета в разрезе каждой группы;
разработана методика бухгалтерского учета в микро- и малых крестьянских (фермерских) хозяйствах, заключающаяся в усовершенствовании форм регистров для обеспечения достоверной информации, даны предложения по совершенствованию практики учета имущества, материально-производственных запасов, денежных средств, труда и его оплаты, расчетов, доходов и расходов;
уточнена методика учета в средних крестьянских (фермерских) хозяйствах, основанная на принципах двойной записи с применением рекомендованных автором унифицированных регистров и упрощенного плана счетов, а также разработана методика учета формирования фермерского капитала, расчетов с членами крестьянского (фермерского) хозяйства, распределения прибыли между ними, расходов "личного потребления" и целевого финансирования (полученных субсидий);
предложены форматы бухгалтерской отчетности крестьянских (фермерских) хозяйств: "Бухгалтерский баланс", "Сведения о целевом использовании субсидий", "О показателях деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства" для внутреннего управления и раскрытия информации пользователям;
уточнена классификация крестьянских (фермерских) хозяйств по степени налоговой нагрузки, выработаны методические подходы составления налоговой отчетности для малых крестьянских (фермерских) хозяйств на основе интеграции бухгалтерского и налогового учетов.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в обобщении и систематизации теоретических, методологических и практических исследований, позволивших построить методическую основу организации учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что предложенные методики бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах позволяют повысить информативность учетных данных как в целях управлении на микроуровне, так и в разработке программ на уровне государства. Защищаемые положения, выводы и предложения могут быть использованы в практической работе по организации и ведению бухгалтерского учета, разработке автоматизированных бухгалтерских программ для крестьянских (фермерских) хозяйств.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования рассмотрены и одобрены на научно-практических конференциях ФГОУ ВПО "Казанский государственный аграрный университет", проводимых ежегодно, международной научно-практической конференции "Роль неправительственных научно-общественных организаций в решении проблем, связанных с разработкой и внедрением инновационных технологий во всех сферах человеческой деятельности" (г. Казань, 2009 г.), международной научно-практической конференции "Формирование и развитие инновационной экономики" (г. Н.Новгород, 2010 г.), международной научной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 145-летию РГАУ -МСХА имени К.А.Тимерязева (г.Москва, 2010 г.), II международной научно-практической конференции "Учетно-аналитические инструменты развития инновационной экономики" (г. Княгинино, 2010 г.), международной научно-практической конференции "Развитие бухгалтерского учета и аудита в условиях инновационной экономики" (г. Казань, 2010 г.). Основные положения по теме исследования были опубликованы в журнале "Вестник КГАУ" (г. Казань, 2009-2010 гг.), РИСК (г. Москва, 2010 г.).
Результаты научных исследований нашли отражение в 28 научных и учебно-методических работах объемом 13,64 авторских печ.л., среди которых три работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.
Результаты диссертационного исследования используются в учебном процессе ФГОУ ВПО "Казанский государственный аграрный университет" при чтении лекций по дисциплинам "Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса и в крестьянских (фермерских) хозяйствах", "Налоги и налогообложение", "Налоговый учет", а также при разработке методического материала для практических занятий по данным дисциплинам.
Теоретические и методические результаты исследования приняты Министерством сельского хозяйства и продовольствия РТ и доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых рядом крестьянских (фермерских) хозяйств Республики Татарстан: КФХ "Асхадуллин А.Р." Арского района, КФХ "Лада" Пестречинского района, КФХ "Нуруллин Х.Х" Зеленодольского района, КФХ Тумеров И.Н." Алексеевского района, КФХ "Чулпан" Балтасин-ского района, КФХ "Hyp" и др.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, иллюстрирована таблицами, рисунками и имеет следующее содержание:
Влияние нормативно-правовой базы на организацию бухгалтерского учета крестьянских (фермерских) хозяйств
Разработка теоретических и методических вопросов учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах требует анализа их правового статуса и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, законодательных и нормативно-правовых актов, регулирующих их деятельность. В приложении № 1 приведен перечень документов, регулирующих деятельность крестьянских (фермерских) хозяйств, а также характеристика сферы регулирования.
Вначале 1990-ых годов законодательно был определен статус крестьянского хозяйства как юридического лица. В соответствии с Федеральным законом РСФСР «О крестьянском фермерском хозяйстве» [63] оно могло быть создано отдельным гражданином, семьей или группой граждан на основе использования земли и имущества для производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции. В нем был прописан и механизм наделения крестьянских (фермерских) хозяйств землей: путем выделения из сельскохозяйственных предприятий — в размере земельного надела (пая) крестьян либо выделения бесплатного земельного участка в размере среднерайонной земельной доли. Законом признано и право создания добровольных межфермерских ассоциаций.
Обзор экономической литературы этого периода, в том числе и изучение трудов Н.И.Евсеева [58, с. 8], М.Ф.Бычкова, Н.В.Бакулинои, О.П.Харитоновой [30, с. 39], В.С.Развецкого и Я.Е. Приборкина [149, с. 10] , позволил выделить ряд принципов, на которых строилась производственно-хозяйственная деятельность крестьянских (фермерских) хозяйств:
-самостоятельность;
-закрепление статуса юридического лица;
-предпринимательская основа, цель которой получение экономической выгоды;
-семейный бизнес, основанный на личном трудовом участии, в том числе и с привлечением наемных рабочих;
-наличие земельного надела и материально-технических ресурсов.
С принятием в 1994 г. новой редакции Гражданского кодекса РФ в соответствии со статьей 23 глава крестьянского (фермерского) хозяйства был признан предпринимателем, осуществляющим деятельность без образования юридического лица. В то же время была прописана возможность создания членами крестьянского (фермерского) хозяйства на базе его имущества хозяйственного товарищества или производственного кооператива, которые будут обладать статусом юридического лица. Прежний Закон РСФСР «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» мог применяться только в части, не противоречащей Гражданскому кодексу РФ. В связи с возникшими противоречиями ряд хозяйств меняет статус путем перерегистрации в другие организационно-правовые формы: сельскохозяйственные кооперативы, товарищества и др.
В 2003 г. был принят Федеральный закон «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» [189], в котором прописано, что фермерское хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Это объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную или иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии. В настоящее время глава крестьянского (фермерского) хозяйства регистрируется- как индивидуальный предприниматель. Наряду с новыми, крестьянские (фермерские) хозяйства, созданные до 2003 г. могут сохранить статус юридического лица до 2013 г.
Юристы подчеркивают, что одновременное «существование» крестьянских (фермерских) хозяйств в двух статусах вызывает противоречие в законодательстве. Мы разделяем их позицию, что по ряду признаков такие хозяйства не соответствуют понятию юридическое лицо: анализ отчетности свидетельствует об отсутствии уставного капитала, имущество остается в собственности членов хозяйства и др. На наш взгляд, крестьянское (фермерское) хозяйство ближе к статусу физического лица. Однако законодательно закрепленный порядок регистрации главы крестьянского (фермерского) хозяйства в качестве индивидуального предпринимателя, по нашему мнению, не решает все вопросы, возникающие при функционировании такой специфичной формы хозяйствования. Рассмотрим лишь ряд из них. Если собственником бизнеса выступает один фермер, он регистрируется как индивидуальный предприниматель, результаты его деятельности являются его собственностью, и согласно- Гражданскому кодексу РФ он отвечает всем своим имуществом по обязательствам, возникшим в предпринимательской деятельности. В то же время крестьянское (фермерское) хозяйство может быть образовано и несколькими лицами. В этом случае, по нашему мнению, возникает ряд проблем:
1. Согласно законодательству регистрацию крестьянского (фермерского) хозяйства и статус индивидуального предпринимателя получает только глава, тогда как в бизнесе несколько партнеров. В связи с этим, считаем, что крестьянское (фермерское) хозяйство нельзя определять как индивидуальную форму предпринимательства. Такая точка зрения высказывается и юристами, которые крестьянское (фермерское) хозяйство рассматривают с новой позиции: в качестве особого субъекта гражданских прав - «коллективного индивидуального предпринимателя» или «совокупного предпринимателя, имущество которого принадлежит его членам на праве общей совместной собственности». Мы считаем, что в момент регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства статус индивидуального предпринимателя должен получать не только глава фермерского хозяйства, но и все его члены.
2. Остаются, нерешенными вопросы трудовых взаимоотношений между членами крестьянского (фермерского) хозяйства. Нормы Трудового кодекса РФ могут быть применимы только при построении трудовых взаимоотношений с наемными работниками. Одним из характерных признаков для крестьянского (фермерского) хозяйства является личное трудовое участие его членов. Считаем, что необходимо разработать и механизм оценки трудового вклада и его влияния на распределение результатов предпринимательской деятельности.
3. По нашему мнению особое значение имеет механизм распределения результатов деятельности для крестьянских (фермерских) хозяйств, созданных членами или лицами, не состоящими в родственных отношениях. В Федеральном законе «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» предлагается порядок формирования, владения, пользования и раздел имущества, а также распределение доходов прописывать в соглашении, которое заключается между членами на момент создания и регистрации фермерского хозяйства. Гражданским кодексом РФ предусмотрено, что имущество крестьянского хозяйства принадлежит, его членам на праве общей совместной собственности (без определения долей), если иной режим не установлен в соглашении. Соглашением может быть установлен правовой режим общей долевой собственности на имущество хозяйства: Считаем необходимым разработать механизм распределения доходов с учетом не только первоначального вклада каждого из сособственников в образование общего имущества, но и вклада в его приращение.
В связи с вышеизложенным считаем, что законодательство, регулирующее деятельность крестьянских (фермерских) хозяйств требует совершенствования. Предлагаем рассматривать членов крестьянского (фермерского) хозяйства как полноправных субъектов права, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Взаимоотношения между ними, основанные на соглашении, с нашей точки зрения, по ряду признаков будут схожи с построением отношений по договору простого товарищества.
Возникают противоречия и в теории понимания крестьянского (фермерского) хозяйства. Существуют две точки зрения: одни исследователи отождествляют термины «крестьянские» и «фермерские» хозяйства, используя их как синонимы; другие считают, что между ними существует принципиальное различие, а именно: крестьянские хозяйства созданы для удовлетворения потребностей своей семьи, а для фермерских характерно товарное производство с целью получения прибыли.
Формирование учетной информации крестьянских (фермерских) хозяйствах в современных условиях
С точки зрения организационно-правовой формы можно выделить два типа крестьянских (фермерских) хозяйств: имеющие статус юридического лица и хозяйства, глава которого выступает в качестве индивидуального предпринимателя. Юридический статус автоматически закрепляет за крестьянскими (фермерскими) хозяйствами обязанность ведения бухгалтерского учета и отчетности. Эта норма вытекает из Федерального закона «О бухгалтерском учете», в котором сказано, что все предприятия, действующие на территории Российской Федерации, обязаны вести учет в соответствии с едиными методологическими требованиями и правилами. Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители. В соответствии с Федеральным законом «О крестьянском фермерском хозяйстве» такая ответственность возложена на главу хозяйства. Он может в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично или передать его ведение другому члену фермерского хозяйства, либо на договорных началах поручить его специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.
Ведение бухгалтерского учета и финансовой отчетности за крестьянским (фермерским) хозяйством, глава которого имеет статус индивидуального предпринимателя, законодательно не закреплено. Необходимость учета обособляется лишь рамками налогового законодательства в целях определения налоговой базы. Это позволяет утверждать, что система налогообложения оказывает существенное влияние на методику и объем бухгалтерского учета и отчетности. В то же время добросовестный «хозяин» нуждается в постановке рациональной учетной системы не только в целях исчисления налогов, а также для сохранности имущества, фиксации хозяйственных операций и для получения информации для управления своим бизнесом. В условиях жесткой конкуренции фермерам необходима информация, чтобы быстро реагировать на изменения цен на сельскохозяйственную продукцию, для оперативного принятия решения об изменении специализации, перехода на производство более дешевого товара. Статус индивидуального предпринимателя глава фермерского хозяйства получает после прохождения процедуры государственной регистрации и получения соответствующего свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр. Данный этап является необходимым, но недостаточным условием для занятия предпринимательской деятельностью. После регистрации предпринимателю нужно открыть расчетный счет, зарегистрировать на себя кассовый аппарат для осуществления расчетов с клиентами, что обязывает его вести кассовую дисциплину и соблюдать правила налично-денежного и безналичного оборота. Для отдельных видов деятельности может понадобиться получение разрешительной документации или пройти процедуру лицензирования деятельности. Все это требует знаний не только в области права, но бухгалтерского и налогового учета. Главы небольших фермерских хозяйств, в связи с отсутствием учетного образования, затрудняются в организации бухгалтерского учета, полагаясь на свой опыт или опыт коллег, без системного анализа управляют своим бизнесом. В соответствии с Налоговым кодексом каждый налогоплательщик, в том числе и глава фермерского хозяйства, обязан вести учет показателей, формирующих налоговую базу для исчисления соответствующих налогов. Поэтому у российских индивидуальных предпринимателей, в том числе и сельскохозяйственных производителей, как правило, бухгалтерский учет «обособляется» в рамках потребностей налогового учета, а основным учетным документом выступает налоговый регистр - «Книга учета доходов и расходов». Указанные выводы подтверждает и анализ изучения источников сведений, поступающих в Федеральную службу государственной статистики, в Министерство сельского хозяйства, в Федеральную налоговую службу, а также содержания форм проведенной в 2006 г. Всероссийской сельскохозяйственной переписи. Требуемая для полноценного анализа информация может быть получена только по сельскохозяйственньш организациям. Сведения о крестьянских (фермерских) хозяйствах имеют ограниченное использование в анализе финансового состояния по причине их недостаточного объема и невозможности сопоставления данных, поступающих в разные государственные органы. При этом наименьший набор сведений характерен для хозяйств - индивиду льнь1Х предпринимателей, применяющих вместо бухгалтерских форм отчетности книги учета доходов и расходов, дифференцированные по системам налогообложения. Об искажении или отсутствии достаточной инфорьДадии в отчетности показателей сельскохозяйственного производства из-за низкого ведения первичного учета и отчетности, недостаточной пр вовои информированности фермеров свидетельствуют и В.И. Кудряшов М.П. Козлов [89, с. 43]. Данные авторы, а также Н.П. Андре ва и Л.В. Ларичкина [7, с. 13] среди других факторов занижения показ телеи отмечают и несовершенство системы налогообложения ля сельскохозяйственных производителей, что вынуждает их в целях минимизации налогов скрывать реальные доходы от предпринимательской деятельности. Таким образом, отсутствие единого подхода к пра оВОМУ статусу накладывает отпечаток не только на организацию уч: : га в крестьянских (фермерских) хозяйствах, но и также затрудняет а&ОТУ государственных статистических и налоговых органов, которыми они представляют бухгалтерскую отчетность согласно законодательству.
Наряду с факторами, определяющими обязательность ведения / чета нами были выделены и факторы, связанные с условиями и направл 11 1 74 деятельности, которые также влияют на объем учетной информации, необходимой фермеру. Их следует рассматривать в тесной взаимосвязи.
Размер хозяйства, по мнению А.В.Чаянова, определяется под влиянием ряда факторов: производительности крестьянского труда, рыночной конъюнктуры, условий хозяйствования, количества членов семьи, земли и капитала [216]. Таким образом, уже в начале XX века в процессе статистического исследования русских крестьянских хозяйств была выявлена их разнородность, которая объяснялась природой крестьянского хозяйства и влиянием демографических факторов. Наряду с мелкими и средними хозяйствами функционировали сравнительно крупные крестьянские сельскохозяйственные предприятия.
Наряду с А.В. Чаяновым процессом дифференциации крестьянских хозяйств в 1920-1930 гг. занимаются такие ученые, как Г.И. Баскин (утверждал, что идет процесс массового измельчения и обеднения хозяйств в результате голода 1921 г., т.е.проводил дифференциацию по социальному признаку) [15, с. 96], Н.П.Макаров (считал, что семейное начало в крестьянском хозяйстве является причиной его деления на более мелкие) [100, с. 106], А.Н.Челинцев (связывал дифференциацию с географическим расположением - южными районами с развитым зернопроизводством) [220], Н.Д. Кондратьев (среди основных факторов, способствующих дифференциации, выделял арендные отношения, развитость рыночных отношений, наличие техники, коров и др.) [81]. Данные ученые являются сторонниками теории производственно-демографической (экономической) дифференциации крестьянских хозяйств, а именно числа членов крестьянской семьи, работников, голов скота, посевных площадей и др.
Сторонником социально-классового расслоения был Л.Н.Крицман [88, с. 3]. Он классифицировал крестьянские хозяйства в зависимости от наличия средств производства и использования наемной силы на три группы: самостоятельные, когда семья может справиться своими силами; предпринимательские, когда крестьянская семья, имея свои средства производства, привлекает в производство наемный труд; и полностью зависимые, которые на принципах только личного трудового участия организуют производство с использованием чужих средств производства.
В противовес концепции Л.Н.Крицмана А.В.Чаянов разработал свою классификацию - шесть типов хозяйств: капиталистические, полутрудовые, зажиточные семейно-трудовые, бедняцкие семейно-трудовые, полупролетарские, пролетарские. По мнению ученого дифференциация возникла в результате перестройки крестьянского натурального хозяйства в товарное и выделения из семейно-трудовых хозяйств четыре видов самостоятельных предприятий: фермерских, кредитно-ростовщических, промысловых, вспомогательных.
Развитие методики учета в средних крестьянских (фермерских) хозяйствах
Учетные данные, полученные в рамках простой системы по принципу приход-расход, не обладают аналитичностью и не эффективны для процесса управления. В связи с этим большинство экономистов высказываются за сохранение двойной записи в средних и крупных по размеру крестьянских (фермерских) хозяйствах.
Впервые законодательно возможность ведения- учета по упрощенной форме на принципах двойной записи- с применением упрощенного плана счетов была предоставлена «Типовыми рекомендациями» [175]. Такой порядок был рекомендован малым , предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции и количеством операций не более ста в месяц. На наш взгляд, последний критерий не применим к фермерским хозяйствам, так как процесс производства сельскохозяйственной продукции сложный и многообразный. Например, уход за животными предполагает ежедневного совершения операций: неоднократного кормления, поения, чистки стойла, дойки (утром, вечером и даже днем). Нами была отмечена нецелесообразность их применения в рамках крестьянских (фермерских) хозяйств. «Методическими рекомендациями» [103] для крупнотоварных, привлекающих наемный труд хозяйств, основной целью деятельности которых является получение прибыли, предлагается учетную информацию формировать с использованием систем: расширенного простого счетоводства с элементами двойной записи, упрощенного и полного двойного счетоводства. При довольно разнообразных предлагаемых учетных регистрах общие принципы построения схожи.
Приведенный анализ нормативных источников, а также результаты анкетирования позволяют нам сделать вывод, что в «средних» хозяйствах за методологическую основу организации и построение бухгалтерского учета возможно положить все основные элементы метода бухгалтерского учета: инвентаризация, документирование, счета и двойная запись, оценка, балансовое обобщение и составление отчетности.
От правильности оформления первичных документов, своевременности составления и представления их в бухгалтерию зависит организация работы всего хозяйства в целом. В рекомендациях, утвержденных Госкомстатом СССР 3 июня 1991 г, четко прописано, что учет хозяйственной деятельности осуществляется в учетных регистрах, записи в которые производятся на основании первичных документов [150]. Отражены и правила документооборота, а именно последовательность переноса и систематизации данных, порядок хранения первичных документов и учетных регистров. Отрицательным моментом является то, что не рассмотрены правила составления документов с точки зрения сохранения ими юридической силы. В 1996 г. был принят Федеральный закон «О бухгалтерском учете», в котором указано, что предприятия могут использовать унифицированные документы либо разрабатывать их сами, с условием содержания в них обязательных реквизитов. Эти нормы были учтены и в п.4 «Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства» [175].
В «Методических рекомендациях» прописано лишь, что для оформления хозяйственных операций в крестьянском (фермерском) хозяйстве могут использоваться различные формы учетных документов [103]. В ряде случаев для субъектов малого предпринимательства предлагаются . упрощенные процедуры документирования. Так, в соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. №7 малые предприятия могут вести единственную инвентарную книгу учета основных средств по форме ОС-66. Мы также придерживаемся мнения о возможности упрощения документооборота. Для субъектов малого бизнеса, в том числе и крестьянских (фермерских) хозяйств, типовые документы являются громоздкими, а информация, содержащаяся в них, - избыточной. Поэтому в целях снижения трудоемкости и затрат мы предлагаем использовать разработанные нами регистры для крестьянских (фермерских) хозяйств независимо от их размеров. Использование единых регистров позволит обеспечить единообразие учета во всех категориях крестьянских (фермерских) хозяйств, улучшить технику учета.
В основу построения плана счетов фермер должен положить минимальный набор счетов, необходимый для отражения текущей деятельности фермерского хозяйства. Принципы «упрощения» плана счетов, заложенные в «Типовых рекомендациях» схожи с мнением большинства ученых, среди которых В.П.Петров [120], Ф.Н.Марич [102] и др.:
1) упрощенный план счетов должен строиться на основе типового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий [123]. Фермерские хозяйства осуществляют деятельность по производству и реализации сельскохозяйственной продукции, поэтому, на наш взгляд, разработка для них упрощенного плана счетов должна строиться на основе плана счетов, разработанного Министерством сельского хозяйства с учетом специфики сельскохозяйственного производства [122];
2) количество и перечень счетов должны определяться в зависимости от деятельности фермерского хозяйства, но их должно быть небольшое количество, чтобы не загромождать учет, по мнению В.П.Петрова их долэкно быть не более двадцати [120, с. 37].
В «Типовых рекомендациях» «сокращение» счетов производится по принципу объединения на них учета нескольких объектов. Так, чет основных средств и нематериальных активов предлагается осуществлять на синтетическом счете 01 «Основные средства» с открытием субсчетов «Учет основных средств», «Учет нематериальных активов». Аналогично обособленно организуется учет амортизации соответствующих объектов. На счете 02 «Амортизация основных средств» открываются соответствующие субсчета «Амортизация основных средств» и «Амортизация нематериальных активов». Учет готовой продукции собственного производства и покупных товаров предлагается синтезировать на одном счете 41 «Товары». По аналогии объединяются счета расчетов, капиталов, денежных средств и финансовых результатов [175]. Д.А.Ендовицкий и Р.Р.Рахматуллина такое объединение счетов описывают как трансформацию из состава счетов «трансформируемых» в субсчета «магистральных» счетов [60, с. 113]. Аналогичная методика построения упрощенного плана счетов используется в «Методических рекомендациях» [103], и рядом других авторов, в том числе Р.А. Алборовым [2, с. 22], СМ. Концевой [82, с. 49], Н.П. Кондраковым и И.Н. Кондраковым [80, с. 553], Е.И. Степаненко [168, с. 125], Н.А. Шиловой [222, с. 79], И.Е. Тришкановой [177, с. 35] и др. Мы не согласны с такой позицией. На наш взгляд, это приводит не к упрощению, а к усложнению и загромождению учета дополнительными субсчетами. Такое построение плана счетов вызывает необходимость открытия субсчетов второго порядка. Например, если к счету 01 «Основные средства» открыть два субсчета «Учет основных средств» и «Учет нематериальных активов», то для детализации учета основных средств по классификационным группам, как минимум вытекающих из особенностей сельскохозяйственного производства, необходимо открывать субсчета второго порядка:
01.1.1 «Учет производственных основных средств (кроме земельных участков и многолетних насаждений»;
01.1.2 «Учет многолетних насаждений»;
01.1.3 «Учет земель и объектов природопользования»;
01.1.4 «Учет арендованных основных средств» и т.п.
Построение такого плана счетов со сложной иерархической многоступенчатой структурой требует от фермера соответствующих знании и многолетнего опыта в области бухгалтерского учета. В результате предложенная методика не нашла практического применения не только в фермерских хозяйствах, но и в малых предприятиях других отраслей, поэтому считаем ее неприемлемой.
В.П. Петров, с мнением которого мы, безусловно, согласны, считает, что план счетов может быть сокращен или дополнен фермером в зависимости от учитываемых объектов. Например, если в хозяйстве нематериальные активы отсутствуют, то при разработке рабочего плана счетов на предстоящий год из перечня счетов будут исключены счета 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов». В случае планирования приобретения данных активов перечень счетов необходимо пополнить соответствующими счетами. «Хозяйственная деятельность каждого отдельно взятого предприятия достаточно ограничена, поэтому...из Плана счетов выбирают только те счета, которые необходимы», - отмечают Я.В.Соколов и Т.О: Терентьева [29, с. 19]. Нашу позицию подтверждают и практические исследования. Исходя из изложенного считаем, что перечень применяемых счетов должен быть выбран непосредственно в самом хозяйстве при разработке учетной политики и рабочего плана счетов на будущий год.
Составление налоговой отчетности на основе интегрированного учета
Учет должен быть для фермера не только доступным и простым, он необходим для быстрого определения сумм налоговых платежей в бюджет, построения налоговой отчетности, а также анализа выбранной системы налогообложения с целью разработки основных направлений по ее оптимизации. Сама система налогообложения оказывает существенное влияние на методику бухгалтерского учета, поскольку суммы налогов и сборов за отчетный налоговый период рассчитываются на основании-первичных учетных документов; регистров аналитического;и синтетического учета, бухгалтерской отчетности.
Об интеграции бухгалтерского и налогового учета много говорится: в современной, литературе. Одни считают,, что налоговый учет должен быть самостоятельным с отдельной разработкой учетной политики для целей налогообложения: Налоговый учет рассматривается как «система сбора и обработки информации, необходимой для: исчисления налоговой; базы и определения налоговых обязательств» [85,.с. 10]? или налога на, прибыль [93, с. 5], которая имеет свои приемы и способы: Р.А. Алборов такую позицию называет «ошибочной»,, считает, что термин «налоговый учет» не может называться системой- так как «не имеет стадии первичного, аналитического и синтетического. учета», «нормативную базу регулирования», «системного подхода» [4, с. 36]. Учет налоговых расчетов он выделяет в «органичный элемент системы бухгалтерского учета». Я.В.Соколов, В.Я.Соколов определяют налоговый учет «как один из вариантов бухгалтерского учета» [162, с. 268]. Р.А. Алборов пишет: «Только, в" бухгалтерском учете формируется качественная информация о;налогах, так как правильность определения налогов зависит от соблюдения допущений, требований, правил и принципов бухгалтерского учета», поэтому «разделение бухгалтерского финансового учета и налоговых расчетов нельзя признать научно обоснованным» [4, с. 36].
Действительно, сбор и регистрация информации путем ее документирования осуществляется в системе бухгалтерского учета. Впоследствии первичные документы, а при необходимости и бухгалтерские справки, ложатся в основу налогового учета, который состоит, по мнению Л.И. Куликовой, «только из этапа обобщения информации», непосредственно на котором и проявляется его отличие от бухгалтерского [93, с. 6]. Различия существуют в принципах группировки доходов и расходов, их признания, классификации и оценке активов и др. Но именно данные бухгалтерского учета в рамках налоговой системы позволяют обеспечить точное исчисление налогов. Это возможно, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует установленным нормам Налогового кодекса РФ. Если же существуют значительные .расхождения, то параллельно с бухгалтерским учетом организуется и налоговый учет. Право выбора налогоплательщика закреплено законодательно в Налоговом кодексе РФ. Если, в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, то он вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизитами, формируя- тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Аналогичное мнение высказывают Н.П. Кондраков, И.Н. Кондраков [80, с. 123]. Существующие варианты формирования налогового учета и его взаимодействия с бухгалтерским представлены в Приложении 27.
Первый подход, при котором регистры бухгалтерского учета и регистры налогового учета формируются автономно, характерен в основном для крупных организаций, применяющих общий режим налогообложения и уплачивающих налог на прибыль либо совмещающий общий режим с, «упрощенными». Регистры налогового учета используются для расчета показателей, необходимых для формирования налогооблагаемой прибыли. Однако в связи с предоставленной льготой по налогу на прибыль, а именно установлении нулевой ставки для сельскохозяйственных производителей до 2012 г. включительно, необходимость в его применении у них отсутствует [193].
Д.А. Ендовицкий и P.P. Рахматуллина считают, что «ограниченность финансовых и технических возможностей для организации одновременно налогового, управленческого и финансового учета заставляет малые предприятия отдать предпочтение одному из них...именно налоговому» [60, с. 75]. Как показали исследования, такое явление характерно и для; большинства крестьянских фермерских хозяйств Республики Татарстан. Основная; масса исследованных хозяйств уплачивает единый сельскохозяйственный налог. Одновременное сочетание имеющегося статуса индивидуального предпринимателя и: применение упрощенного режима позволяет им не придавать особого значения бухгалтерскому ,учету и осуществлять лишь: отдельные наиболее важные записи в тетрадях. Более системный подход проявляется при заполнении «Книги учета доходов и расходов», являющейся обязательным налоговым регистром при выбранном . режиме налогообложения: В больших по размеру хозяйствах с использованием наемного труда бухгалтер осуществляет бухгалтерский учет, но минимально ограниченно, и как правило, также в рамках определения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.
В этих случаях бухгалтер вынужден делать упор на формирование5 налогооблагаемых баз, учет усложняется налоговыми расчетами увеличивается объем работ, что, по мнению Р.А. Алборова, приводит к тому, что бухгалтерия сельскохозяйственной организации перестает выполнять в полном объеме свои прямые функциональные обязанности и «превращается . в периферийный придаток фискальных органов» [4, с. 35].
Наличие программного продукта позволяет значительно облегчить труд бухгалтера. В хозяйствах, имеющих возможность организовать учет с применением компьютерных программ, налоговый учет, а именно заполнение «Книги- учета доходов и расходов», осуществляется автоматически с помощью технических средств. Этот подход заключается в том, что к бухгалтерскому «Плану счетов» дополнительно вводятся «налоговые» счета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы 26.1 «Единый сельскохозяйственный налог» Налогового кодекса РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского плана счетов. Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. При необходимости бухгалтер может распечатывать аналитические регистры - карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период. Данный метод, на наш взгляд не является преимущественным. Во-первых, низкорентабельная сельскохозяйственная отрасль не позволяет решить финансовую часть этого вопроса. Не каждый фермер обладает необходимыми ресурсами. Во-вторых, на сегодняшний день нет автоматизированного продукта, позволяющего органично сочетать в себе специфику учета, необходимого фермеру не только для построения налоговой отчетности, отчетности для статистических органов И/ других ведомств, но и для управления.
На наш взгляд для крестьянских фермерских хозяйств наиболее приемлема такая система интеграции, которая бы позволяла на основе бухгалтерских учетных данных формировать и бухгалтерскую и налоговую отчетность. Необходимо, чтобы построенная система бухгалтерского учета могла быть использована фермером в указанных целях для исчисления налогов при любом режиме налогообложения.
Налоговая нагрузка сельскохозяйственного производителя зависти от выбранного режима налогообложения, поэтому Е.И.Степаненко и И.А.Иванова [167, с. 38], Н.Н. Тюпакова и О.Ф.Бочарова [179, с. 46] и ряд других авторов выделяют две группы плетельщиков: находящихся на общем или специальном режиме, как правило, в виде единого сельскохозяйственного налога. Однако крестьянским фермерским хозяйствам присущи особенности, характерные только для данной формы предпринимательства. Мы уже не раз отмечали, что возможность функционировать в разных юридических статусах накладывает отпечаток практически на все стороны «жизнедеятельности» данных формирований, в том числе и на налогообложение. Учитывая данную особенность Е.В.Жидкова, с мнением которой мы согласны, выделяет четыре группы крестьянских (фермерских) хозяйств со следующими системами налогообложения:
1) со статусом юридического лица, уплачивающие всю совокупность налогов и сборов в соответствии с НК РФ;
2) со статусом юридического лица, перешедшие на упрошенную систему налогообложения;
3) хозяйства, глава которых зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, и уплачивает налог на .доходы физических лиц и ряд других налогов в соответствии с Налоговым кодексом РФ;
4) не имеющие статус юридического лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения [61, с. 5].
