Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы организации управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях 1 1
1.1 Понятие, сущность и назначение управленческого учета 11
1.2 Система управленческого учета 28
1.3 Требования, особенности и регулирование управленческого учета 65
Глава 2. Исследование системы управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях 77
2.1 Экономическая оценка финансового состояния сельскохозяйственных предприятий Волгоградской области 77
2.2 Исследование информационной достаточности системы учета затрат, доходов и результатов хозяйственной деятельности 87
2.3 Документальное обеспечение системы управленческого учета 104
Глава 3. Организационные мероприятия по внедрению управленческого учета на предприятиях сельского хозяйства 108
3.1. Механизм разработки учетной политики для целей управленческого учета 108
3.2 Учетные регистры и управленческая отчетность для внутреннего документационного обеспечения системы управленческого учета 131
3.3 Система "Директ-костинг" и ее использование в целях повышения эффективности принятия управленческих решений 140
Заключение 153
Список использованной литературы 164
Приложения 182
- Понятие, сущность и назначение управленческого учета
- Экономическая оценка финансового состояния сельскохозяйственных предприятий Волгоградской области
- Механизм разработки учетной политики для целей управленческого учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью создания организационно-методической базы управленческого учета на предприятиях сельского хозяйства.
Успешная реализация задач управления сельскохозяйственным предприятием в системе рыночных отношений требует от руководителей, менеджеров и организаторов производства не только высокой компетентности и опыта в конкретных сферах производственной деятельности, но и умения экономически правильно, адекватно оценить и в реальном режиме времени отреагировать как на динамические внешние условия развития экономических процессов, так и на смену режима функционирования организации, связанную с изменениями номенклатуры и объема производства продукции, структурными перестройками и т. д.
Во многих случаях при решении управленческих задач испытывается недостаток именно аналитических и оперативных данных, характеризующих реальные финансовые и производственно-экономические процессы на момент принятия решений на различных уровнях управления.
В российской действительности предприятия сельского хозяйства главным образом готовят информацию для представления финансовой и налоговой отчетности. В управленческом учете отражается релевантная информация о затратах и доходах предприятия, поэтому с его помощью руководитель может получить более полную картину работы предприятия и соответственно принимать более объективные решения.
Информация, получаемая в системе управленческого учета, представляет все особенности организации коммерческого сельскохозяйственного предприятия, она полностью раскрывает экономические, технические и технологические особенности производственных процессов и возможности производства,
сложившиеся внутрипроизводственные отношения, используемые ресурсы, финансовые возможности.
Эффективность системы управленческого учета полностью зависит от уровня качества организации и методологического обеспечения, рациональности и экономичности ее построения. Недостаточная разработанность единой методологической основы, методических рекомендаций по процессам организации системы управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях отрицательно влияет на применение управленческого учета на практике и лишает отечественные сельскохозяйственные предприятия многих возможностей повышения качества управления.
Степень научной разработанности проблемы. Рост влияния управленческой учетной информации на развитие эффективного внутрихозяйственного механизма отдельного экономического субъекта обусловило большой научный интерес к проблемам организации и ведения управленческого учета. Эти проблемы были и остаются предметом исследования многих ведущих зарубежных и российских ученых.
Основу исследований методологии управленческого учета составляет научный аппарат теории бухгалтерского управленческого учета. Заметный вклад в разработку теоретических аспектов управленческого учета внесли О.И. Ар-хипова, В.И. Бариленко, М.А. Бахрушина, А.Т. Головизнина, Н.Д. Врублев-ский, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Конд-раков, М.В. Мельник, Ю.А. Мишин, О.Е.Николаева, В.Ф. Палий, Г.И. Пашиго-рева, Л.В. Перекрестова, В.С Плотников, О.С. Савченко, АЛО. Соколов, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет и др.
Общие вопросы зарубежной практики управленческого учета нашли отражение в работах таких авторов, как А. Апчёрч, К. Друри, Э.Майер, Г. Мюллер, Р. Манн, Д. Никольсон, Д. Рис, Д. Рорбах, Д. Фостер, Ч. Хорнгрен, Р. Энтони, А. Яругова и др.
Вопросы управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях в аграрной литературе представлены в трудах российских ученых: Р.А. Алборо-ва, СВ. Бодрикова, СМ. Бычковой, Л.Н. Ветровой, И.Е. Глушкова, А.В. Глу-щенко, А.Р. Закировой, Т.В. Кисилевой, Г.С Клычовой, А.П. Кучерина, И.А. Ламыкина, Г.М. Лисович, Э.С Митюковой, М.М. Напшевой, Н.Г. Небогатико-вой, Н.Н. Нелюбовой, Т.М. Панченко, Л.В. Перекрестовой, М.З. Пизенгольца, А.И. Прокофьева, И.Ю. Ткаченко, Л.И. Хоружий, Н.В. Хубиева, О.В. Шестако-вой и др.
Несмотря на значительный объем, имеющейся в российской практике научных разработок, посвященных отдельным аспектам управленческого учета, наиболее важной остается проблема методического обеспечения процесса организации управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях: разработка методических рекомендаций по организационным процессам управленческого учета, формирование учетной информации и внутренней отчетности в системе управленческого учета, направленных на обеспечение повышения эффективности принятия управленческих решений.
Актуальность темы, степень ее научной разработки и практической значимости обусловили выбор темы диссертации, определили цель, задачи и последовательность научного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью работы является обоснование теоретических аспектов процесса организации управленческого учета на предприятиях сельского хозяйства, выработка предложений и рекомендаций по его совершенствованию.
Для достижения обозначенной цели, поставлены следующие задачи:
уточнить сущность и содержание управленческого учета;
рассмотреть систему управленческого учета на предприятиях сельского хозяйства, дать основную характеристику ее элементам;
изучить требования и особенности сельскохозяйственного учета, а также выделить уровни регулирования управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях;
исследовать информационную достаточность системы управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях;
представить механизм разработки рекомендаций по организационным аспектам управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях;
разработать формы учетных регистров, управленческой отчетности для внутреннего документационного обеспечения системы управленческого учета сельскохозяйственного предприятия, а также предложить систему мер по ее использованию.
Предмет и объект исследования. Предметом в диссертационной работе является организационно-методический аспект построения системы управленческого учета на предприятиях сельского хозяйства.
Объект исследования - процесс формирования системы управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях Волгоградской области.
Методологическая и теоретическая основа исследования. В соответствии с характером поставленных задач в работе использован комплекс методов исследования: теоретический (изучение и анализ научных трудов, учебной литературы по проблеме управленческого учета на предприятиях сельского хозяйства, аналогия, моделирование); эмпирический (наблюдение, анкетирование, беседы, опрос-интервью, изучение документации и результатов работы учетных работников сельскохозяйственного предприятия); статистический (методы обработки результатов констатирующего и формирующего характера); математические приемы и способы (традиционные логические приемы обработки информации: сравнения, относительные и средние величины, группировки, графические, табличные); эвристические приемы (психологические приемы творческого
мышления: приемы аналогий, приемы контрольных вопросов, морфологический анализ, интуитивные и экспертные приемы).
Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных ученых-экономистов в области бухгалтерского управленческого учета, в том числе в системе управленческого учета сельскохозяйственных предприятий. В процессе теоретического обоснования системы управленческого учета использовались труды специалистов в области управления, теории бухгалтерского учета, бухгалтерского финансового учета, экономического анализа.
Информационно-эмпирической базой работы являются:
законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области экономики и бухгалтерского учета, в частности: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Закон Волгоградской области от 21 ноября 2003 г. N 885-ОД "О Программе социально-экономического развития Волгоградской области на 2004, 2005 годы и на период до 2010 года", Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности", Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. N 180);
Постановления Госкомстата РФ, Приказы Министерства сельского хозяйства РФ, Приказы Министерства финансов РФ;
статистические данные, публикуемые Госкомстатом РФ, Волгоградским областным комитетом государственной статистики;
внутренняя документация, регистры бухгалтерского учета и отчетные данные сельскохозяйственных предприятий Волгоградской области.
Теоретическая и практическая значимость работы. Выдвинутые в диссертации теоретические положения и выводы могут использоваться научными ра-
ботинками в процессе исследования проблемы организации системы управленческого учета на сельскохозяйственном предприятии.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что предложения автора используются при построении и организации системы управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях.
Основные теоретические наработки используются автором в процессе преподавания курса "Бухгалтерский учет и аудит", "Бухгалтерский учет, анализ, аудит", "Бухгалтерский управленческий учет", "Учет затрат, калькулирование, бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы", что подтверждено справками о внедрении.
Научная новизна диссертационного исследования определяется как исследованием теоретико-методологических основ управленческого учета, так и разработкой мероприятий по организации эффективной системы управленческого учета на предприятиях сельского хозяйства. Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы заключаются в следующем:
уточнено понятие управленческого учета, для этого обобщены и систематизированы научные подходы к понятию управленческого учета, выделены ключевые элементы в понятии, определено их соотношение;
предложена авторская трактовка системы управленческого учета, с учетом отраслевых особенностей сельскохозяйственного производства. Автором были выделены следующие основные элементы системы управленческого учета: организация управленческого учета, научно-обоснованная классификация затрат, учет затрат, калькулирование, бюджетирование, внутренняя отчетность и управленческий анализ;
произведена оценка уровней регулирования управленческого учета на предприятиях сельского хозяйства. Система регулирования управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях автором разделена на три уровня: нормативно-законодательный, предусматривающий возможность ведения
управленческого учета; методический, рекомендуемый к применению; внутрифирменный уровень регулирования, определяющий комплекс регламентных документов по упорядочению учетной и аналитической работы специалистов, ответственных за организацию и ведение управленческого учета;
проведено исследование информационной достаточности системы учета на сельскохозяйственных предприятиях. При этом были выявлены следующие черты готовности информации к организации управленческого учета: финансовый и налоговый аспект учета - система учета на сельскохозяйственных предприятиях направлена на то, чтобы точно и в полном объеме составить финансовую и налоговую отчетность; квалификационный барьер - отсутствие у сотрудников бухгалтерии сельскохозяйственного предприятия специальных знаний в области управленческого учета; низкий уровень внутреннего доку-ментационного обеспечения учетного процесса;
практическую ценность для бухгалтеров-аналитиков предприятий сельского хозяйства представляют разработанные автором рекомендации по составлению учетной политики для целей управленческого учета;
разработаны специальные формы учетных регистров, управленческой отчетности для внутреннего документационного обеспечения системы управленческого учета сельскохозяйственного предприятия, а также показано на практическом примере использование данной информации для принятия управленческих решений.
Грамотно организованный управленческий учет на предприятиях сельского хозяйства позволит решить проблему учета и контроля производственных процессов и деятельности предприятия в целом, в соответствии со спецификой сельскохозяйственного производства. В сочетании с хорошо отлаженной системой управленческого учета удастся повысить обоснованность принимаемых решений, улучшить информационную структуру предприятия, обеспечить своевременность получения учетных и отчетных показателей.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в ряде публикаций и выступлений на заседаниях кафедры учета, анализа и аудита Волгоградского государственного университета и кафедры финансов и бухгалтерского учета Волжского института экономики, педагогики и права (г. Волжский Волгоградской области); научно-методических статьях и тезисах, опубликованных в научно-теоретических изданиях, обсужденных на научно-практических конференциях, теоретико-методологических и аспирантских семинарах, круглых столах (2003 - 2006 гг.).
Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли отражение в 7 публикациях автора, общим объемом 10,9 п.л.
Объем и структура диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы и приложений. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений. Список использованной литературы содержит 177 источников. Работа изложена на 181 странице, содержит 6 таблиц, 25 рисунка и 12 приложений.
Понятие, сущность и назначение управленческого учета
Официальное признание управленческого учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета произошло в 1972 году. В это время американской ассоциацией бухгалтеров была разработана программа получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика1.
Управленческий учет как социально-экономическое явление постоянно развивается, расширяются его функции, увеличивается набор решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые методы. О.Д. Каверина выделила следующие стадии развития мирового управленческого учета2:
Стадия 1. Примерно до 1950 г. внимание разработчиков и пользователей управленческого учета концентрировалось на определении затрат для целей исчисления прибыли и контроля, использовались бюджетирование и калькуляционные методы.
Стадия 2. Приблизительно с 1950 по 1965 гг. фокус управленческого учета сместился на подготовку информации для управленческих решений и контроль с использованием таких технологий, как ситуационный анализ и учет ответственности. Развивается калькуляционная система «директ-костинг».
Стадия 3. В 1965-1985 гг. получили популярность разработки по учету использования ресурсов в бизнес-процессах, применению анализа эффективности бизнес-процессов.
Стадия 4. С 1985 г. происходит дальнейшее совершенствование учетных технологий, метода «АВ-костинг», калькулирования по последней операции и др. В этот период развивается и стратегический управленческий учет.
Развитие управленческого учета в России следует по двум крупным направлениям. Первое - адаптация приемов и методик, давно апробированных в мире и принесших их пользователям успех в бизнесе, и второе - экспериментальные разработки по учетным системам, перспективные для западных предприятий.
В России активно популяризируется вторая стадия развития мирового управленческого учета - информация в системе управленческого учета для принятия эффективных управленческих решений. В сборниках материалов конференций и в переводах появилась отрывочная информация о технологиях третьей и четвертой стадий - внедрение в российскую практику управленческого учета таких методов, как «АВ - костинг», менеджмент и калькулирование в системе «точно в срок», калькулирование по последней операции (или «endpoint-costing), CVP - анализ, организация управленческого учета по системе ЛТ, функционально-стоимостной анализ и др.
М.З. Пизенгольц выделил четыре позиции специалистов по вопросам управленческого учета1:
1. В бухгалтерском учете нет отдельного управленческого учета, а был и остается производственный учет (учет затрат на производство).
2. Управленческий учет - это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета.
3. Бухгалтерский учет в современных условиях - это система, включающая три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет и бухгалтерскую отчетность.
4. Управленческий учет является вполне сложившейся самостоятельной системой, поскольку он кроме вопросов собственно бухгалтерского учета включает в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др.
С точки зрения М.З. Пизенгольца наиболее обоснованной является третья позиция. Однако, с точки зрения автора, бухгалтерская отчетность не является видом учета - это итоговая информация, подготовленная в системе бухгалтерского учета. Понятие «бухгалтерский учет» скорее обобщает сегодня следующие виды учетных систем: финансовый учет, управленческий и налоговый учет.
Управленческий учет для решения некоторых задач может использовать данные финансового учета. В свою очередь управленческий учет через свою подсистему производственного учета участвует в расчете показателей себестоимости, остатков незавершенного производства, готовой продукции, необходимых для финансового и налогового учета.
После вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ в отношении налога на прибыль получило нормативное закрепление понятие налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль (ст.313 НК РФ)1.
Экономическая оценка финансового состояния сельскохозяйственных предприятий Волгоградской области
Волгоградская область имеет выгодное географическое положение, являясь главными воротами на юг России с выходом на Иран, Ирак через Кавказ и Индию через Республику Казахстан.
Занимает площадь 112,9 тыс.кв. километров с численностью населения 2615,8 тыс. человек (городское - 74 процента, сельское - 26 процентов), при этом 78 процентов приходится на земли сельскохозяйственного назначения.
Плотность населения составляет 23 человека на 1 кв.километр занимаемой площади.
Через территорию области проходят важные железнодорожные, автомобильные, водные и воздушные трассы. Общая протяженность железнодорожных путей на территории области составляет 1,6 тыс.километров, внутренних судоходных путей - 1,5 тыс.километров, автомобильных дорог - 14,5 тыс.километров. Низовья Волги и Дона, связанные Волго-Донским судоходным каналом, создают благоприятные условия для транспортировки различных грузов через область из портов государств Европы в зоны судоходства Африки, Ближнего и Среднего Востока. В Волгоградской области 83 процента дорог общего пользования имеют твердое покрытие.
На территории области сосредоточено значительное количество разнообразных полезных ископаемых. Разведаны и добываются нефть, природный газ, бишофит, калийные соли, фосфориты, поваренная соль, строительный песок, минеральные воды. Имеется более 280 месторождений твердых полезных ископаемых, открыты дополнительные запасы минеральной воды. Запасы нефти составляют свыше 500 млн.тонн, газа - 1,2 трлн.куб.метров, газового конденсата - свыше 450 млн.тонн. Уникальны огромные (более 250 млрд. тонн) разведанные залежи бишофита (хлормагниевой соли). Волгоградская область располагает крупнейшим в мире месторождением этого ценного природного минерала, который в своем составе содержит почти все элементы таблицы Менделеева. Это месторождение расположено в непосредственной близости от промышленного перерабатывающего комплекса города Волгограда.
На территории Волгоградской области расположено 10 территориальных округов с 6 городами областного значения и 33 административными районами, имеющих специфические особенности развития, связанные с наличием промышленного потенциала, природных ресурсов, различных климатических условий1.
В последние годы социально-экономическое развитие Волгоградской области характеризуется позитивными тенденциями развития в отдельных отраслях экономики. Имеется положительная динамика валового регионального продукта, который вырос с 69,4 млрд.рублей в 2000 году до 107,2 млрд.рублей в 2004 году (оценка 2005 года - 125,5 млрд.рублей).
Отмечается рост деловой активности реального сектора экономики.
Темпы роста основных социально-экономических показателей Волгоградской области в сопоставимых ценах в сравнении с Российской Федерацией представлены в таблице 2.12.
По таблице 2.1 видно, что самые низкие темпы роста, как по России, так и по Волгоградской области имеет показатель "выпуск сельскохозяйственной продукции", а в 2005 году в Волгоградской области вообще отрицательный. В структуре валового регионального продукта Волгоградской области более 60 % приходится на производство товаров, около 40 % - на производство услуг. Предприятия АПК занимают второе место в структуре валового регионального продукта -17%.
Волгоградская область является одним из крупнейших производителей сельскохозяйственной продукции в Российской Федерации. По производству зерновых культур область входит в первую десятку регионов.
В составе агропромышленного комплекса функционируют более 12 тыс. крестьянских хозяйств, 528 крупных и средних коллективных сельскохозяйственных предприятий, 137 крупных и средних предприятий пищевой и перерабатывающей промышленности, 245,5 тыс. личных подворий и 317 тыс. садоводческих участков.
Механизм разработки учетной политики для целей управленческого учета
Важным аспектом проблемы внедрения управленческого учета является организованная соответствующая формализованная система, способная собирать, обрабатывать и представлять соответствующую потребностям управляющих информацию.
Внедрение того или иного варианта управленческого учета обуславливается потребностями хозяйствующего субъекта. Для некоторых крупных организаций может быть использован мировой опыт формирования учетной информации, что наиболее эффективно при разделении финансового и управленческого учета. Соответственно бухгалтерский аппарат разделяется на финансовую и управленческую бухгалтерии. Используется четырехкратный принцип отражения хозяйственных операций на счетах: результат, вытекающий из измерения имущественного состояния организации; результат, исчисляемый соизмерением затрат и выпуска; результат, определяемый в процессе перечисления затрат из финансовой бухгалтерии в управленческую; производственный результат соответствующих центров ответственности.
В организации управленческого учета варианты предусматривают: без специального отражения операций на счетах; взаимосвязь между управленческим и финансовым учетом осуществляется при помощи контрольных счетов; с отдельным отражением на счетах бухгалтерского учета, где используются парные контрольные счета одного и того же наименования (отраженные, зеркальные счета или счета-экраны); применение специальных передаточных счетов, через которые передаются обороты из одной системы в другую.
Таким образом, создаются возможности для выявления финансовых результатов по сегментам деятельности, центрам ответственности, осуществление попродуктного калькулирования и гибкого ценообразования.
Кроме того, в процессе внедрения управленческого учета необходимо выделить центры ответственности, сегменты внутри организации, во главе которых стояли бы ответственные лица, принимающие решения по управленческому учету. Работа управленческой службы должна быть нацелена не на сопоставление фактических показателей с плановыми, а на оценку эффективности работы отдельных подразделений, на изучение того, насколько выгоден для сельскохозяйственного предприятия тот или иной покупатель, тот или иной поставщик ресурсов .
Такие вопросы необходимо решать на базе специально организованной системы управленческого учета. При этом можно выделить три направления организации такой системы:
1) создание отдельного подразделения - службы управленческого учета;
2) наделение функциями управленческого учета планово-экономического и финансового отделов;
3) интеграция управленческого и бухгалтерского учета, сосредоточенных в центральной бухгалтерии.
Выбор следует сделать исходя из специфики организационной структуры управления предприятием сельского хозяйства, характера внутрихозяйственных отношений, уровня подготовки специалистов планово-финансовых служб и многих других факторов.
Для сельскохозяйственных предприятий значимость системы управленческого учета настолько велика, что необходимо создание отдела (службы) из работников финансово-расчетного центра, экономического отдела и бухгалтерии, который бы занимался только управленческим учетом. Более того, создание такого рода подразделения особенно важно в настоящее время, учитывая, что на протяжении многих лет бухгалтерские службы были, да и сейчас ориентирова ны только на подготовку отчетности фискального характера.
На небольших сельскохозяйственных предприятиях достаточно ввести в штат бухгалтерии должность бухгалтера-аналитика, в должностные обязанности которого будет входить обеспечение должного функционирования системы управленческого учета.
Главным документом, направляющим деятельность данного сегмента, должен стать Приказ об учетной политике для целей управленческого учета.
Термин "учетная политика предприятия" вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания "accounting policies", употребляемого в стандартах, издаваемых Комите Ф том по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и настоящее время получил достаточно широкое распространение в учетной литературе и на практике.
