Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы стратегического управленческого учета 12
1.1. Содержание и роль стратегического управленческого учета 12
1.2. Современные концепции стратегического управленческого учета 47
1.3. Место стратегического управленческого учета в системе учетно аналитического обеспечения деятельности предприятия 70
Глава 2. Организация стратегического управленческого учета 90
2.1. Информационное обеспечение стратегического управленческого учета 90
2.2. Современная практика организации и применения стратегического управленческого учета 106
2.3. Ключевые показатели эффективности в практике стратегического управленческого учета 133
Глава 3. Совершенствование инструментария стратегического управленческого учета на предприятии 145
3.1. Применение в стратегическом управленческом учете модели экономической добавленной стоимости 145
3.2. Интеграция моделей экономической добавленной стоимости, ключевых показателей эффективности и метода раздельного учета затрат по видам деятельности 158
3.3. Развитие стратегического управленческого учета с использованием сегментарного анализа 172
Заключение 189
Библиографический список литературы
- Современные концепции стратегического управленческого учета
- Место стратегического управленческого учета в системе учетно аналитического обеспечения деятельности предприятия
- Современная практика организации и применения стратегического управленческого учета
- Интеграция моделей экономической добавленной стоимости, ключевых показателей эффективности и метода раздельного учета затрат по видам деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях обострения конкурентной борьбы развитие управленческих технологий ориентирует бизнес на процессы долгосрочного планирования и определения основных направлений развития хозяйствующего субъекта, обеспечивающих высокий уровень рентабельности его деятельности. Особенно актуальны вопросы повышения эффективности функционирования отечественной промышленности, в частности машиностроения как стратегически важной отрасли, способствующей росту благосостояния страны и обеспечивающей высокий процент занятости населения. На сегодняшний день осуществляется ряд государственных инициатив в области отечественного машиностроения, в частности, производства электротехнического оборудования, что закреплено в Сводной пятилетней инвестиционной программе компаний, образованных в результате реформирования холдинга ОАО РАО "ЕЭС России" на 2008-2012 гг.
Во-первых, следует отметить, что усиление конкуренции побуждает представителей различных отраслей кардинально пересматривать техническую, ценовую политику, а также основные подходы к эффективному управлению предприятием. Залогом успеха в данном случае представляется использование комплексного подхода, включающего внедрение современных методов управления, реинжиниринг бизнес-процессов, тотальное управление качеством, модернизацию производства, использование передового опыта ведущих зарубежных предприятий. Для осуществления данной цели современные промышленные предприятия нуждаются в эффективной системе стратегического менеджмента, ориентированного на разработку общей стратегии развития и постановку на ее основе стратегических целей, направленных на достижение устойчивого преимущества бизнеса перед конкурентами. Степень эффективности процессов выработки и реализации стратегических управленческих решений современными промышленными предприятиями в первую очередь определяется качеством информации, которой обеспечивается система стратегического менеджмента. Важнейшими источниками информации для принятия управленческих решений на предприятиях выступают подсистемы финансового и управленческого учета.
Во-вторых, необходимо признать, что финансовый учет как отрасль бухгалтерского учета ориентирован прежде всего на предоставление информации о фактах финансово-хозяйственной деятельности предприятия за его пределы, подвержен регламентации со стороны законодательства и не обладает гибкостью, необходимой для осуществления информационного обеспечения процессов принятия стратегических управленческих решений. Аналогичным образом информация традиционного (оперативного) управленческого учета, концентрируясь лишь на внутренних факторах деятельности предприятия и охватывая сравнительно небольшой временной период, также не способна в полном объеме удовлетворить информационным потребностям стратегического управления.
Таким образом, промышленные предприятия, нацеленные на формирование долгосрочного конкурентного преимущества, нуждаются в стратегически ориентированной учетно-аналитической системе на основе традиционного управленческого учета, обеспечивающей систему стратегического менеджмента релевантной информацией для принятия долгосрочных управленческих решений. На выходе подобной системы возникает учетная информация, направленная на поддержку процессов разработки и реализации стратегии предприятия, в то время как инструменты учета оказываются встроенными в процесс стратегического управления. Актуальность темы исследования определяется тем, что в роли подобного учетно-аналитического контура на сегодняшний день призван выступить стратегический управленческий учет, способный стать основой для осуществления процессов стратегического планирования, анализа и контроля деятельности предприятия путем удовлетворения информационных потребностей всех заинтересованных партнерских групп в процессе принятия стратегических управленческих решений.
Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов построения стратегического управленческого учета на предприятиях машиностроения, реализации его основных аналитических инструментов в российских условиях обусловили выбор темы и направления диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в разработку теоретических вопросов и методологических аспектов стратегического управленческого учета, а также практических рекомендаций по его постановке на предприятии внесли работы таких зарубежных авторов как И. Ансофф, М. Бромвич, В. Говиндараджан, К. Друри, Дж. Иннес, Р. Каштан, Р. Купер, Г.Маркович, Д. Нортон, М. Портер, Б. Райан, К. Симмондс, К. Уорд, Т. Хоуп, Дж. Шанк и др. Среди отечественных ученых неоспоримый вклад в разработку теории и практики стратегического управленческого учета внесли И.В. Алексеева, О.В. Алексеева, М.И. Баканов, И.Н. Богатая, Л.И. Борисова, А.Н. Бортник, Н.А. Бреславцева, М.А. Бахрушина, Л.Т. Гиляровская, Е.М. Евстафьева, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, И.Г. Кондратова, М.В. Мельник, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, B.C. Плотников, Л.В. Попова, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Г.В. Савицкая, М.И. Сидорова, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, В.И. Ткач, В.Н. Тренев, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет и др.
При всем многообразии научных разработок в области управленческого учета следует отметить, что относительно недолгий срок существования стратегического управленческого учета как самостоятельной научной дисциплины обуславливает недостаточную проработанность концептуальных основ данной области учета, высокий уровень дискуссионности ряда вопросов о месте стратегического управленческого учета в учетно-аналитической системе предприятия, отсутствие терминологической ясности. Следует отметить также, что существующие в данной области учета и анализа разработки не совсем полно раскрывают практические аспекты стратегического управленческого учета, его методологические основы не в полной мере соответствуют требованиям современной конкурентной среды.
Недостаточная теоретическая и практическая разработанность отдельных аспектов стратегического управленческого учета, а также возрастающий интерес
российских предприятий к данной области учета в условиях расширения роли стратегического менеджмента обуславливают необходимость дальнейших исследований теории и практики стратегического управленческого учета.
Цель диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является развитие организационно-методических положений и практических аспектов стратегического управленческого учета на предприятии в качестве системы информационной поддержки стратегического менеджмента.
Задачи исследования. В соответствие с поставленной целью диссертационная работа предполагала решение следующих задач:
исследовать содержание и роль стратегического управленческого учета как информационной базы принятия стратегических управленческих решений;
рассмотреть современные концепции стратегического управленческого учета, в частности концепции альтернативных издержек, множества затратообразу-ющих факторов, построения отраслевых цепочек стоимости;
исследовать информационное обеспечение стратегического управленческого учета, обосновать целесообразность применения метода раздельного учета затрат по видам деятельности как наиболее полно отвечающего целям стратегического управленческого учета;
выявить направления совершенствования современной практики организации и применения стратегического управленческого учета на промышленном предприятии, выделить основные принципы отбора ключевых показателей эффективности деятельности предприятия;
разработать механизм интеграции модели экономической добавленной стоимости, ключевых показателей эффективности и метода раздельного учета затрат по видам деятельности на предприятии в рамках стратегического управленческого учета;
исследовать возможности развития стратегического управленческого учета с использованием сегментарного анализа.
Объектом исследования в диссертационной работе стала учетно-аналитическая деятельность предприятий машиностроения различных организационно-правовых форм собственности г. Тольятти, функционирующих в условиях высокого уровня конкуренции и динамично изменяющейся внешней среды.
Предметом исследования в диссертации явился комплекс теоретических, организационно-методических и прикладных проблем функционирования стратегического управленческого учета как системы информационной поддержки принятия стратегических управленческих решений.
Методологической основой исследования послужили теоретические и практические аспекты методологии и организации управленческого учета. В основе диссертационной работы лежит диалектический метод познания социально-экономических явлений в их взаимосвязи и постоянном развитии, системный и процессный подходы, что обусловило применение как общенаучных методов познания: анализа и синтеза, дедукции и индукции, сравнения и группировки, оптимизации, так и специальных приемов и процедур: экономико-математического моделирования и факторного анализа, построения аналитических таблиц, графических приемов, экспертных оценок, документирования и т.д.
Теоретической базой исследования явились научные труды отечественных и зарубежных ученых в области теории и методологии управленческого учета и экономического анализа, законодательные и нормативные акты Российской Федерации в сфере бухгалтерского учета, положения Международных стандартов финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций и исследований в области стратегического управленческого учета, периодические экономические издания, результаты специальных исследований и анкетирования.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании организационно-методических и практических проблем стратегического управленческого учета как системы информационного обеспечения стратегических управленческих решений.
Наиболее существенные научные результаты работы:
дана системная характеристика стратегического управленческого учета как информационной базы принятия стратегических решений и, в частности, дано его новое определение (как комплексного направления управленческого учета, объединяющего совокупность технологий сбора, регистрации, обобщения и представления информации в процессе принятия стратегических решений) и обобщены ключевые задачи стратегического управленческого учета (разработка и анализ системы показателей, отражающих эффективность деятельности предприятия; согласование интересов всех групп стейкхолдеров; обеспечение соответствия организационной структуры текущим потребностям предприятия);
раскрыты возможности реализации в стратегическом управленческом учете в качестве базовых концепции альтернативных издержек (позволяет осуществлять анализ эффективности стратегических управленческих решений путем сопоставления затрат и результатов каждого альтернативного решения), концепции множества затратообразующих факторов (дает возможность более полного учета затрат и разделения всего их объема на неизбежные и сворачиваемые) и концепции построения отраслевых цепочек стоимости (позволяет включить в область стратегического управленческого учета процессы, происходящие за пределами производственной среды предприятия);
обоснован тезис об изменении приоритетов стратегического управленческого учета на разных этапах жизненного цикла производимой продукции: на этапе проектирования новой продукции на первый план выходит анализ исполнения плана и бюджета; на этапе роста спроса - оценка уровня дохода, который способна принести каждая из альтернативных стратегий; для зрелой продукции - анализ рентабельности инвестированного капитала (ROI); на этапе снижения спроса -анализ свободного денежного потока;
даны предложения по реализации стратегического управленческого учета на основе метода раздельного учета затрат по видам деятельности (метода ABC): сформулированы критерии целесообразности применения метода ABC на предприятии, такие как доля накладных расходов в общем объеме затрат, широта номенклатуры продукции, степень влияния различных затратообразующих факторов, уровень стандартизации бизнес-процессов; предложена группировка затрат на продукцию: прямые затраты на единицу, накладные затраты на производственные виды деятельности, накладные затраты на коммерческие виды деятельности,
предложено раздельно учитывать затраты на клиентские виды деятельности, что позволит рассматривать все издержки, понесенные предприятием, в рамках затрат на конкретные объекты учета и формировать реальную информацию о прибыльности отдельных видов продукции и клиентских групп;
предложен алгоритм рейтингового анализа конкурентов на базе информации, формируемой в рамках стратегического управленческого учета, обеспечивающий сбалансированность отражения в учете финансовой и нефинансовой информации по ключевым аспектам деятельности конкурентов;
разработан комплекс унифицированных форм управленческой отчетности: "Отчет о рентабельности продукции", "Отчет о рентабельности клиента", "Паспорт ключевого показателя эффективности", необходимых для организации стратегического управленческого учета и сегментарного анализа на основе метода ABC;
обоснованы принципы отбора ключевых показателей эффективности исполнения стратегии в рамках стратегического управленческого учета: принцип согласованности KPI разных структурных подразделений; принцип интеграции KPI с действующими на предприятии системами планирования и бюджетирования; принцип построения KPI на основе интегрированного хранилища данных, объединяющего ключевые информационные потоки внутри предприятия;
предложен многопараметрический подход к анализу эффективности деятельности предприятия, опирающийся на заявленные стратегические цели и предполагающий интеграцию ключевых показателей эффективности (KPI), модели экономической добавленной стоимости (EVA) и метода раздельного учета затрат по видам деятельности - ABC.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в возможности использования теоретических и практических разработок, предложенных в диссертации, для более эффективной организации стратегического управленческого учета на промышленных предприятиях. Исследование содержит решение ряда задач в области методических аспектов стратегического управленческого учета, направленных на повышение эффективности процессов разработки и реализации стратегических управленческих решений. Результаты, представленные в диссертационном исследовании, позволяют повысить эффективность функционирования стратегического управленческого учета на предприятии.
Практическое значение исследования заключается в том, что авторские научные разработки доведены до конкретных практических предложений, способствующих повышению качества учетно-аналитического обеспечения процесса принятия стратегических управленческих решений на предприятии посредством проведения рейтингового анализа конкурентов по предлагаемой методике, оценки рентабельности продукции и ключевых клиентов предприятия на основе метода ABC, а также осуществления общей оценки эффективности деятельности хозяйствующего субъекта в рамках стратегического управленческого учета.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на международных и всероссийских научно-практических конференциях в 2009-2012 гг.
Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли отражение в 19 печатных работах, в которых автору принадлежат 9 п.л. Из них 6 статей опубликованы в журналах, входящих в перечень изданий, рекомендованных ВАК.
Отдельные разработки, сделанные в ходе диссертационного исследования, внедрены в практическую деятельность ООО "Тольяттинский трансформатор", ОАО "Тольяттинский завод технологического оснащения" и ООО "Мефро Уилз Руссия Завод Тольятти". Ряд теоретических и методических разработок, содержащихся в диссертации, используются в учебном процессе в Тольяттинском государственном университете и Тольяттинском филиале Московского государственного университета пищевых производств, при преподавании учебных курсов: "Анализ финансовой отчетности", "Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности", "Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности". Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.
Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:
Современные концепции стратегического управленческого учета
Стратегический менеджмент представляет собой интегрированный управленческий подход, объединяющий элементы стратегического планирования, анализа и контроля функционирования бизнес-стратегии, в рамках которого осуществляется разработка эффективного механизма сопоставления уровня возможностей предприятия с источниками конкурентных преимуществ [79]. Иными словами, с позиций стратегического менеджмента основным условием эффективного функционирования хозяйствующего субъекта в долгосрочной перспективе является четкое понимание двух главных вопросов: в каком направлении он стремится двигаться (т.е. постановка долгосрочных целей и задач), а также где хозяйствующий субъект находится в данный момент (т.е. всесторонний анализ среды, в которой действует данное предприятие). В процессе такого анализа учитываются как внутренние аспекты деятельности предприятия и его ресурсы, так и, что крайне важно, внешние факторы его функционирования, в частности конкуренты, поставщики, потребители, экономические и политические условия, нормативно-законодательная база и т.д. Предприятию необходимо определить, какими будут его действия по достижению поставленных целей и задач, а также на каком уровне его организационной структуры эти действия будут реализовываться с учетом текущего стратегического положения данного предприятия в конкурентной среде. Осуществление данного выбора предполагает необходимость формулирования четкой стратегии для обеспечения долгосрочных конкурентных преимуществ.
X. Виссема определяет стратегию как «намеченный путь развития компании, необходимые для этого ресурсы, их распределение, координацию и соответствующее планирование» [7]. Чандлер понимает под стратегией «определение основных долгосрочных целей и задач организации, принятие курса действий и размещение ресурсов, необходимых для выполнения этих целей» [7]. В свою очередь Ж. Джонсон и К. Шолес отмечают, что стратегия - это «направление и сфера деятельности организации в долгосрочной перспективе ... , позволяющее организации получить определенные преимущества путем перераспределения ресурсов в условиях меняющейся внешней среды с целью удовлетворения требований рынка и ожиданий групп влияния» [7]. По мнению О.С. Виханского стратегия - «долгосрочное качественно определенное направление развития организации, касающееся сферы, средств и формы ее деятельности, системы взаимоотношений внутри организации, а также позиции организации в окружающей среде, приводящее организацию к ее целям» [23].
На основе представленных определений можно сделать вывод, что под стратегией, по большому счету, следует понимать определение того, как предприятие участвует в конкуренции, т.е. его долгосрочные намерения о функционировании на конкурентном рынке. В общем смысле стратегия определяет желаемую позицию предприятия на рынке и обеспечивает внутреннюю согласованность его политики, нацеленной на достижение этой позиции. Стратегию не следует трактовать как жестко заданный детальный план, описывающий, что именно необходимо делать предприятию в тот или иной момент времени, стратегия определяет направление развития, а также фиксирует то, чего предприятие не будет делать [19].
Исполнение стратегии осуществляется путем реализации следующих основных составляющих стратегического менеджмента: стратегического планирования, подразумевающего выработку стратегических инициатив, направленных на сокращение разрыва между текущим и желаемым положением предприятия; стратегического анализа, включающего диагностику не только финансово-экономического состояния предприятия, но также и ситуационный, отраслевой, конкурентный анализ, анализ кадрового потенциала, бизнес-процессов, стратегических показателей и др., стратегического контроля, обеспечивающего возможность отслеживания ключевых показателей выполнения стратегии, а в случае необходимости -корректировки стратегических планов или пересмотра стратегических целей, а также стратегического учета, обеспечивающего информационную поддержку всех перечисленных составляющих стратегического менеджмента.
Как свидетельствует общемировая практика, информационной основой принятия управленческих решений в рамках как тактического, так и стратегического менеджмента является бухгалтерский учет, который на сегодняшний день может быть рассмотрен как искусственно созданная глобальная модель информационной технологии на предприятии. Бухгалтерский учет является неотъемлемой частью системы управления предприятием, он также выступает в роли одной из функций управления. Различия в используемых моделях бухгалтерского учета обуславливают основные подходы к формированию учетной информации для принятия решений. .
Бухгалтерский учет на сегодняшний день является динамично развивающейся отраслью научной и практической деятельности, его эволюция выражается в формировании новых видов и теорий, разработке новых методологических приемов и методик, ориентированных на различные группы пользователей учетной информации. Для оценки современных тенденций развития бухгалтерского учета представляется важным обратиться к основным этапам его эволюции. Так, И.В. Алексеева и Е.М. Евстафьева, ссылаясь на труды таких ученых как И. Бетге, И.Н. Богатая, Н.А. Бреславцева, М.И. Кутер, Я.В. Соколов, М.Р. Мэтьюс и др., в настоящее время выделяют следующие виды бухгалтерского учета: камеральный, статический, динамический, макроэкономический и эволюционно-адаптивный [7].
Первыми системами счетоводства ученые признают патримональную и камеральную. Камеральный учет основан на информации о денежных потоках, позволяет оценивать ликвидное имущество предприятия и определять общий результат каждой операции за ряд периодов путем сравнения суммы денежных поступлений и выплат. Следует, однако, отметить, что камеральный учет не позволяет получать информацию о движении имущества в натуральном выражении, в отличие от патримонального учета, в котором упор делается на учет имущества, а денежные средства выступают мерилом стоимости. Патримональный учет, в связи с необходимостью выделять результат хозяйственной деятельности, подразделяется на униграфический, построенный на принципах простой записи, и диграфический, основанный на принципах двойной записи, а также на применении счетов капитала, прибылей и убытков [7].
Место стратегического управленческого учета в системе учетно аналитического обеспечения деятельности предприятия
На сегодняшний день все большее значение в концепции затратообразующих факторов отводится именно функциональным факторам, поскольку анализ структурных факторов зачастую предоставляет собой работу с информацией об уже случившихся фактах, ретроспективный анализ, позволяющий исправить сделанные ошибки, но не предотвратить их [58].
Следует отметить, что в рамках стратегического управленческого учета для каждого из вышеперечисленных факторов, влияющих на поведение затрат предприятия, может быть разработана конкретная система анализа, информация которой может оказаться весьма полезной для предприятия с точки зрения выбора оптимальной стратегической позиции на рынке.
Проведение анализа факторов, под воздействием которых формируется и изменяется состав и размер затрат, в свою очередь органически приводит к необходимости выделения отдельных видов деятельности на предприятии, которые порождают эти затраты. Иными словами, анализ затратообразующих факторов на предприятии опирается на процесс построения стоимостных цепочек и анализ затрат по видам деятельности.
Международные стандарты управления качеством ISO-9004 версии 2000 г. рекомендуют описывать деятельность предприятия как совокупность бизнес-процессов [55]. Основным отличием традиционного управленческого учета от стратегического является рассмотрение с позиций первого основных процессов, происходящих на предприятии (таких как закупки, производственные циклы изготовления продукции, взаимоотношения с заказчиками), лишь в той их части, что осуществляется непосредственно внутри предприятия. Традиционный управленческий учет охватывает совокупность процессов от осуществления выплат поставщикам за поставленное сырье и до получения оплаты за поставленную продукцию от заказчиков, ориентируясь при этом на единственный существенный затратообразующий фактор - объем производства. С точки зрения процессного подхода внутри данной совокупности процессов заключено несколько стадий добавления стоимости, ограниченных внутренней средой предприятия. Под добавленной стоимостью (value added) в данном случае следует понимать разницу между общей выручкой от реализации произведенной продукции и стоимостью промежуточной продукции, получаемой на различных стадиях сквозного бизнес-процесса предприятия. В добавленную стоимость включают все внутренние затраты предприятия, в т.ч. стоимость сырья и материалов, выплаченную работникам заработную плату, амортизацию, аренду, а также прибыль. Основной целью предприятия, соответственно, является доведение разницы между стоимостью потраченных на производство ресурсов и реализацией произведенной продукции до максимума, т.е. максимизация добавленной стоимости [88].
Однако с позиций стратегического управленческого учета концепция добавленной стоимости содержит в себе ряд недостатков, ограничивающих возможность ее применения в стратегических целях. Эти недостатки упрощенно можно выразить следующим образом: традиционная зона приложения данной концепции начинается слишком поздно и заканчивается слишком рано. Осуществление анализа затрат лишь с момента закупки сырья не позволяет использовать в интересах предприятия связи между его поставщиками и различные варианты поставки между ними, а завершение анализа затрат моментом продажи продукции не позволяет принять во внимание связи с ключевыми группами клиентов. Однако со стратегической точки зрения учет и анализ таких возможностей может оказаться чрезвычайно полезным для предприятия [58]. Удобным инструментом в рамках стратегического управленческого учета, позволяющим предприятию осуществлять подобный анализ, является предложенная Майклом Портером в качестве дополнения к концепции добавленной стоимости идея построения цепочек стоимости (цепочек ценностей или стоимостных цепочек).
Построение цепочек создания стоимости (value chain) - одно из средств стратегического анализа, используемое в рамках стоимостного подхода. Моделирование и анализ различных цепочек стоимости позволяет выявить возможные пути оптимизации сквозных бизнес-процессов, стимулируя тем самым выработку инвестиционных решений по их изменению, а также определять рентабельность инвестированного капитала по ключевым видам продукции, группам клиентов или сегментам рынка [8]. Основная идея концепции цепочки стоимости заключается в том, что в основе эффективности деятельности предприятия в целом в конкурентной среде лежит то, насколько эффективно предприятие осуществляет свои основные виды деятельности - определенные действия, необходимые для разработки, производства, выведения на рынок, поставки, а также поддержки своей продукции или услуг. Для оценки своих стратегических возможностей, а также реализации стратегических инициатив предприятие должно тщательно анализировать всю свою стоимостную цепочку, а это значит, что каждый отдельный вид деятельности должен быть рассмотрен в контексте того, какую ценность он создает для потребителя, и какие затраты необходимы для создания этой потребительской ценности [28].
Современная практика организации и применения стратегического управленческого учета
Таким образом, выявляемые в рамках первого этапа сравнительного анализа существующие конкуренты должны быть подвержены постоянному систематическому анализу со стороны предприятия, а в отношении конкурентов потенциальных необходим постоянный мониторинг с целью выявления их возможных стратегических инициатив и разработки превентивных мер по нейтрализации их возможного воздействия на предприятие.
После определения круга существующих и потенциальных конкурентов наступает следующий этап сравнительного анализа согласно приведенному выше алгоритму - оценка и перспективный анализ относительных затрат и инвестиций, осуществляемых конкурентами, их долговременных стратегий ценообразования, а также приверженности конкретному виду продукции или рынку. Основная цель проведения столь трудоемкого и требующего значительных ресурсов анализа для предприятия - сбор достоверной информации для определения перечня стратегических инициатив и превентивных мер, обеспечивающих ответную реакцию предприятия на каждую потенциальную угрозу со стороны конкурентов. Проведение данной работы составляет третий этап сравнительного анализа конкурентов в рамках стратегического управленческого учета.
Таким образом, анализ возможных стратегических инициатив конкурентов, их доходности, а также относительных затрат может оказать существенное содействие предприятию в разработке собственных стратегических решений, однако в данном случае имеет место важная проблема - сложность получения соответствующей информации. Выше уже было отмечено, что для указанных целей важны в первую очередь относительные финансовые значения, а не абсолютные цифры, что в некотором смысле упрощает задачу. Например, если уровень вертикальной интеграции отдельного конкурента предопределяет необходимость приобретения им сырья или комплектующих на свободном рынке, то мониторинг цен на этом рынке позволит предприятию выявить относительную разницу затрат на сырье в сравнении с этим конкурентом. Если поставщиками сырья для конкурента выступают зарубежные компании, то в вопросе сопоставления относительных затрат может помочь оценка изменений валютных курсов. С точки зрения оценки относительных коммерческих затрат важную информацию может дать анализ географического месторасположения основных подразделений конкурента, а также используемые им каналы распределения и т.п. [79]. В конечном итоге процесс сбора необходимой информации для оценки относительного конкурентного положения предприятия в рамках стратегического управленческого учета может быть структурирован путем создания базы данных по каждому значительному конкуренту, а также обеспечения непрерывного процесса ее обновления.
В условиях рыночной экономики можно выделить следующие потенциальные источники информации о конкурентах:
Все перечисленные источники могут быть разделены на две группы: публикуемые данные и «полевые» данные, т.е. сведения, полученные в результате интервьюирования или иных непрямых источников.
Сбор первичной информации о конкурентах представляет собой подготовительную стадию анализа конкурентов в рамках стратегического управленческого учета. Следующий шаг заключается в сведении полученных данных в единую систему и их группировке по содержанию и назначению. Далее первично отфильтрованные данные регистрируются в специализированных каталогах или досье о конкурентах. Регистрационные формы подвергаются экспертному анализу и оценке, после чего наиболее важная информация о конкурентах консолидируется в периодической внутрифирменной отчетности, соответствующим образом интерпретируется и применяется менеджментом для корректировки стратегического курса предприятия (см. табл. 2.2) [60].
В частности, открыто публикуемые финансовые отчеты, а также различные печатные источники (статьи, отчеты в периодических изданиях, торговая пресса) позволяют оценить уровень инвестирования конкурентов в основной капитал, их структуру активов, относительный масштаб конкурентов в отрасли, наличные мощности и т.п.
Путем анализа организации работы персонала конкурента, в частности количества рабочих смен и часов работы, а также кадрового состава и уровня текучести кадров, могут быть оценены относительные затраты на труд, которые несет конкурент.
Важным аспектом при анализе конкурентов в рамках стратегического управленческого учета является анализ договорных отношений конкурента с внешними поставщиками. Дело в том, что в некоторых отраслях многие предприятия стремятся расширить долю внешних поставщиков в своей стоимостной цепочке для того чтобы сконцентрироваться лишь на тех видах деятельности, которые способны обеспечить максимальную добавленную стоимость, а также сократить долю внутренних неизбежных затрат посредством гибких договорных отношений с поставщиками. По этой причине при разработке конкурентных стратегий необходимо также иметь представление, каким образом поставщики и основные потребители конкурентов отреагируют на их те или иные стратегические инициативы.
Не менее важным направлением анализа относительного конкурентного положения предприятия в сравнении с другими участниками рынка является их сопоставление по таким ключевым параметрам как продажные цены и потребительские свойства производимой конкурентами продукции [79]. Иными словами, сопоставление уровня относительных затрат предприятия и его основных конкурентов должно осуществляться с учетом той стратегической позиции, которую стремится поддерживать тот или иной конкурент. В качестве основы для проведения подобного анализа может служить ранжирование конкурентов стратегической хозяйственной единицы по таким критериям как уровень цен и широта предлагаемой номенклатуры, уровень цен и относительный уровень качества, степень привлекательности условий расчетов для клиентов и широта предлагаемой номенклатуры и т.д. Предпочтительной формой представления такой информации являются матрицы, наглядно отражающие относительные позиции конкурентов в соответствие с выбранными критериями сопоставления (см. рис. 2.4).
Интеграция моделей экономической добавленной стоимости, ключевых показателей эффективности и метода раздельного учета затрат по видам деятельности
Применение модели ABC-and-EVA наиболее целесообразно для тех предприятий, стратегия которых основывается на постоянном инвестировании в развитие. В качестве индикатора, позволяющего оценить целесообразность внедрения в организации ABC-and-EVA, применяется показатель Capital to Operating Ratio (CO) - коэффициент отношения стоимости капитала к операционным затратам [39]: СО = Стогшостъс капитала -г- Операционные затраты. (3.3) Как свидетельствует анализ специализированных публикаций, если значение данного показателя выше 0,1, то с определенной долей вероятности можно утверждать о целесообразности внедрения аналитического инструмента ABC-and-EVA на предприятии [39].
Ключевой особенностью и отличительной чертой модели ABC-and-EVA является отнесение на объекты распределения затрат (продукцию, услуги) стоимости инвестированного капитала, что позволяет более корректно определять величину полных затрат как на каждый вид деятельности, связанный с созданием продукции, так и на каждый отдельный вид продукции.
Методика применения интегрированной модели ABC-and-EVA на предприятии может быть представлена в виде следующих укрупненных шагов, основная часть которых идентична этапам внедрения традиционного метода ABC [39]: 1) всесторонний анализ информации финансового и управленческого учета о различных аспектах деятельности предприятия.
В качестве источников исходной информации о предприятии при внедрении модели ABC-and-EVA наибольший интерес представляют такие формы бухгалтерской отчетности как отчет о прибылях и убытках (позволяет 164 оценить операционные затраты), а также баланс (необходим для оценки стоимости капитала); 2) идентификация основных видов деятельности, осуществляемых на предприятии. Определение основных бизнес-процессов, связанных с потреблением ресурсов, их представление в форме последовательности взаимосвязанных работ и хозяйственных операций; 3) определение полных операционных затрат для каждого из выделенных видов деятельности. Расчет операционных затрат по каждому виду деятельности осуществляется аналогично расчету при внедрении метода ABC; 4) выбор оптимальных носителей затрат (кост-драйверов) для каждого из выделенных видов деятельности и определение их количественной величины, расчет конкретной ставки носителя затрат для каждого вида деятельности; 5) калькулирование операционных затрат по выбранным объектам учета затрат; 6) определение затрат капитала по каждому виду работ и продуктовой группе (отдельным видам продукции).
Данный шаг, реализуемый после распределения соответствующих операционных затрат, подразумевает также распределение затрат капитала предприятия на соответствующие объекты учета затрат (например, отдельные виды продукции) на основе количественных значений выбранных носителей затрат с целью последующего исчисления EVA по каждому из выделенных объектов учета. Дело в том, что многие виды деятельности на предприятии потребляют не только операционные, но и инвестиционные ресурсы, а это значит, что при использовании для расчета затрат метода ABC эти ресурсы также необходимо учитывать. В противном случае высок риск получения искаженной, искусственно заниженной величины затрат. Преимущество же модели ABC-and-EVA заключается как раз в том, что ее использование позволяет распределить затраты капитала по соответствующим видам деятельности и видам продукции, присовокупить их к предварительно рассчитанным операционным затратам по тем же объектам учета и, сопоставив с показателем выручки, идентифицировать в итоге те виды продукции или продуктовые группы, которые реально создают добавленную стоимость для инвестора.
Таким образом, интегрированная модель экономической добавленной стоимости и метода управления затратами на основе ABC - ABC-and-EVA -призвана обеспечить объективную оценку результативности деятельности предприятия и его инвестиционной привлекательности.
Применение на предприятии метода учета затрат по видам деятельности может также послужить надежной основой для успешного внедрения метода управления предприятием на основе ключевых показателей эффективности. Основной предпосылкой подобной интеграции служит тот факт, что управление по видам деятельности (АВМ) подразумевает постоянный мониторинг эффективности осуществления ключевых бизнес-процессов предприятия, наиболее рациональным способом реализации которого как раз и выступает использование набора показателей, каждый из которых имеет свое целевое значение, а также ответственного за достижение этого целевого значения - «хозяина» процесса.
В самом деле, процесс отбора и согласования ключевых показателей эффективности деятельности предприятия сам по себе уже подразумевает наличие перечня идентифицированных (в идеале - документально оформленных) видов деятельности (или бизнес-процессов), имеющих место на данном предприятии, а также основных результатов их осуществления. Фактически каждый KPI акцентирует внимание на определенном аспекте функционирования предприятия и свидетельствует о том, насколько хорошо был выполнен тот или иной бизнес-процесс. Целевые и фактические значения КРІ в динамике дают менеджерам предприятия возможность проанализировать, насколько тот или иной вид деятельности удовлетворяет требованиям внутренних и внешних клиентов, а также выявить те области, где требуются улучшения.
Таким образом, метод ABC может стать надежной основой для внедрения на предприятии управления на основе ключевых показателей эффективности путем структурирования процессов выбора KPI на основе выявленных ключевых видов деятельности. В данном случае роль KPI в первую очередь заключается в измерении результативности того или иного бизнес-процесса, времени на его выполнение и качества проделанной работы, а метод ABC (или его развитие - комплексный метод АВМ) превращается в многофункциональную систему информационной поддержки принятия различных управленческих решений на предприятии [76].
Посредством применения технологий учета затрат по видам деятельности на предприятии появляется возможность получения релевантной информации финансового характера, представляющей интерес для расчета широкого набора KPI. В частности, метод ABC является источником информации о затратах на осуществление основных бизнес-процессов предприятия, ABC позволяет получить сведения о рентабельности определенных групп потребителей, прибыльности отдельных видов продукции (а значит и совокупной прибыльности предприятия и его стратегических хозяйственных единиц), с помощью ABC возможно получить точную информацию о затратах на обучение и развитие персонала предприятия и т.д. Иными словами, интеграция KPI и метода ABC помогает оптимизировать процессы отбора и расчета KPI и сосредоточить внимание менеджеров на важнейших результатах деятельности предприятия.
