Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические положения аудиторской деятельности 9
1.1. История развития и экономическая сущность внешнего и внутреннего аудита 9
1.2. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации 31
Глава 2. Особенности проведения внутреннего аудита 46
2.1. Отличительные особенности внутреннего аудита от ревизии и внешнего аудита 46
2.2. Этапы проведения внутреннего аудита 64
2.3. Методы и приемы внутреннего аудита 76
Глава 3. Методические подходы к организации внутреннего аудита в потребительской кооперации 94
3.1. Сущность организации и источники информации внутреннего аудита 94
3.2. Обобщение, систематизация и использование результатов внутреннего аудита 117
3.3. Применение аналитических процедур во внутреннем аудите . 132
Заключение 155
Список использованной литературы 161
Приложения 171
- История развития и экономическая сущность внешнего и внутреннего аудита
- Отличительные особенности внутреннего аудита от ревизии и внешнего аудита
- Сущность организации и источники информации внутреннего аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время контроль за соблюдением Устава районного потребительского общества, его хозяйственной, финансовой и иной деятельностью осуществляет ревизионная комиссия, члены которой работают на общественных началах, а малочисленный штатный аппарат не позволяет в полной мере охватить всю деятельность потребительских обществ.
Аппарат управления организаций потребительской кооперации и их соответствующие службы (бухгалтерия, финансовый отдел и прочие) устранились от осуществления контроля за работой входящих в их состав организаций, считая это делом только ревизионной комиссии. Сложившаяся разобщенность организационной, исполнительно-распорядительной и контрольной функций негативно сказывается на руководстве финансово-хозяйственной деятельностью организаций потребительской кооперации.
В связи с этим правомерно ставится вопрос о необходимости укрепления по вертикали финансового контроля путем создания в составе органов управления организаций потребительской кооперации самостоятельных структурных подразделений в виде службы внутреннего аудита.
Таким образом, становление нового структурного подразделения в управлении райпо - службы (отдела) внутреннего аудита, объективно выдвигает задачу обоснования и разработки ее организационно-методических основ.
Наличие контрольно-ревизионного управления в составе обл, крайпотребсоюзов вовсе не подменяет необходимость создания служб (отделов) внутреннего аудита в райпо, сельпо и других юридических лицах низовых звеньев системы потребительской кооперации, а напротив, подтверждает необходимость создания такого структурного подразделения, позволяющего осуществлять повседневный и действенный контроль на местах.
Вопросы организации внешнего и внутреннего аудита получили свое отражение в трудах ведущих отечественных ученых, таких как В.Д. Андреев, Н.П. Барышников, И.А. Белобжецкий, В.В. Бурцев, Ю.А Данилевский, М.Ф. Овсийчук, В.И. Подольский, Л.Б. Сидельникова, В.Т. Слабинский, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, А.А. Терехов, А.Д. Шеремет и других, а также зарубежных авторов: А. Аренса, Д.Р. Кармайкла, Дж. Лоббека, Б. Нидлза, Д. Робертсона и других.
Вместе с тем, проблемы организации и методики внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации мало раскрыты.
Создание службы внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации — это весьма сложный процесс, требующий решения ряда организационных, методических и правовых вопросов, которые в настоящее время еще недостаточно разработаны.
С учетом вышеизложенного, актуальность и недостаточная проработанность проблемы внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации наряду с возросшей практической значимостью совершенствования его методологии определили выбор темы диссертации, цель, задачи, структуру и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка методических рекомендаций по организации внутреннего аудита в потребительской кооперации.
Поставленная цель обусловила необходимость решения ряда взаимосвязанных задач:
провести сравнительную оценку существующих определений внутреннего аудита и на их основе сформулировать уточненное понятие, соответствующее собственному видению автором данной проблемы;
исследовать регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации;
раскрыть отличительные особенности внутреннего аудита от внешнего аудита и ревизии и обосновать необходимость создания службы внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации;
исследовать этапы проведения внутреннего аудита, разработать общий план и программу внутреннего аудита организаций потребительской кооперации;
систематизировать существующие методы и приемы получения аудиторских доказательств, используемых во внутреннем аудите;
обобщить опыт работы ревизионных комиссий системы потребительской кооперации и определить роль и место службы внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации;
разработать основные организационные регламенты и рабочие документы по внутреннему аудиту в организациях потребительской кооперации;
определить место применения аналитических процедур во внутреннем аудите.
Область исследования. Исследование соответствует п.2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились теоретические и методические аспекты организации внутреннего контроля и аудита на предприятиях потребительской кооперации.
В качестве объекта исследования избраны организации потребительской кооперации Центрально-Черноземного региона.
Теоретической и методологической основой исследования явились законодательные и нормативные акты по организации бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации, а также методические, инструктивные и практические материалы бухгалтерского учета, аудита, экономического анализа и внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации; научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых экономистов по исследуемой проблеме; материалы научных и научно-практических конференций и другие источники.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались методы наблюдения, сравнительного и логического анализа, аналитические процедуры, а также комплексный и системный подход к изучению системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации.
Научная новизна исследования состоит в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса методических проблем организации и проведения внутреннего аудита, имеющих существенное значение для повышения эффективности системы внутреннего контроля в потребительской кооперации России.
В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
определено и обосновано понятие «внутренний аудит» в организациях потребительской кооперации;
предложена система нормативного регулирования внутреннего аудита организаций потребительской кооперации;
обоснована необходимость службы внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации на основе критической оценки существующей системы внутреннего контроля;
предложен общий план и программа внутреннего аудита организаций потребительской кооперации;
определены роль и место внутреннего аудита в структуре управления районных потребительских обществ и других юридических лиц в системе потребительской кооперации;
подготовлены основные организационные регламенты и рабочие документы службы (отдела) внутреннего аудита кооперативной организации;
разработана анкета тестов проверки надежности системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации;
обосновано место аналитических процедур при проведении внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации.
Практическая значимость результатов исследования определяется тем,
что использование разработанных в диссертации предложений и рекомендаций по организации и методике проведения внутреннего аудита в потребительской кооперации будет способствовать повышению действенности системы внутреннего контроля.
Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе вузов потребительской кооперации при изучении дисциплин «Аудит», «Контроль и ревизия», а также в ходе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, финансовых аналитиков и аудиторов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты проведенного исследования докладывались на научно-практических конференциях в Белгородском университете потребительской кооперации, Белгородском государственном технологическом университете, Орловском государственном техническом университете.
Материалы исследования используются в процессе преподавания курсов «Аудит», «Аудит в отраслях потребительской кооперации» (для студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит») и курса «Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия» (для студентов специальности 060800 «Экономика и управление на предприятии») в Белгородском университете потребительской кооперации, а также в Воронежском, Ставропольском кооперативных институтах, Краснодарском, Ростовском, Липецком филиалах университета.
Содержащиеся в диссертационной работе методические рекомендации нашли применение в работе ряда организаций потребительской кооперации Белгородской области.
Публикации. Основные положения и результаты диссертации опубликованы в 10 работах общим объемом 19,1 п.л., в том числе авторских — 11,56п.л.
Структура диссертационной работы обусловлена целью и задачами, поставленными и решенными в ходе исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 125 наименований, и 6 приложений.
Во введении обоснованы выбор и актуальность темы диссертации, состояние изученности проблемы, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость выполненной работы, апробация и внедрение ее результатов.
В первой главе «Теоретические положения аудиторской деятельности» исследованы теоретические аспекты возникновения и становления аудита в международной практике и Российской Федерации, изучены проблемы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации и предложена система нормативного регулирования внутреннего аудита организаций потребительской кооперации, дана сравнительная оценка существующих определений внутреннего аудита и на их основе предложена авторская трактовка, соответствующая собственному видению . данной проблемы.
Во второй главе «Особенности проведения внутреннего аудита» отражены основные отличительные особенности внутреннего аудита от ревизии и от внешнего аудита и обоснована необходимость создания службы внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации, исследованы этапы и предложены общий план и программа проведения внутреннего аудита, определены методы и приемы внутреннего аудита.
В третьей главе «Методические подходы к организации внутреннего аудита в потребительской кооперации» раскрыта сущность организации и источники информации внутреннего аудита, определены роль и место внутреннего аудита в структуре управления кооперативными организациями, разработаны основные внутренние организационные регламенты и рабочие документы службы внутреішего аудита, исследовано место аналитических процедур при внутреннем аудите организаций потребительской кооперации.
В заключение сформулированы основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.
История развития и экономическая сущность внешнего и внутреннего аудита
Слово «аудит» происходит от латинского слова audio, что означает буквально «он слышит» или «слушатель». Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами, внимательность, доброжелательность, участливость, заинтересованность в делах клиента, обратившегося за услугами к аудитору.
История современного аудита уходит своими корнями в глубокое прошлое. Еще в III веке до н.э. римские управляющие назначали чиновников казначейств для контролирования бухгалтерий провинций. Среди древних египтян и римлян были люди, в обязанности которых входила проверка работы налогосборщиков. Во Франции бароны ежегодно устраивали публичные чтения счетов своих владений перед аудиторами. В Англии парламентским актом баронам было дано право назначать аудиторов для проверки счетов [56].
С XIV века учетные книги стали фигурировать в качестве вещественного доказательства в суде. В XVI веке во многих странах был публично введен правовой контроль учетных книг. В Англии уже использовалось слово «аудитор» - для обозначения людей, занимающихся проверкой учетных записей [48]. У Вильяма Шекспира можно прочесть:
Коль в честности моей вы усомнились, Или в умении вести дела, Аудиторов почтенных созовите, Чтобы меня проверить.
У Луки Пачоли (1445-1515), автора «Трактата о счетах и записях» -первой книги, посвященной бухгалтерскому учету, заложившего основы науки о бухгалтерском учете и идеи которого на протяжении пяти веков оказывали и оказывают влияние на развитие науки, мы также находим подтверждение необходимости в контроле. Так, описывая в своей книге работу маклеров и бухгалтеров посреднических бюро, возникших в Италии в ХПІ веке и обслуживавших интересы развивающегося купечества, он писал: «Высокий сенат или сеньория жестко карает неисправных маклеров и бухгалтеров; и я сам припоминаю многих, с которых в прежнее время строго взыскивали за упущения. Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними назначили лицо, которому поручали расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях» [71].
В XVIII веке известный английский политик, экономист Джордж Уотсон порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты проведенной проверки были столь высоки, что шотландцы признали пользу таких проверок и, с тех пор, стали их практиковать. Когда в 1805 г. в Эдинбурге был издан первый отдельный аудиторский справочник, в нем приводились имена уже 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. Уже в 1844 г. Англия принимает пакет Законов о Компаниях, предписавшим акционерным компаниям поручать независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов компаний с последующим отчетом перед акционерами. Позже в 1854 г. в том же Эдинбурге было образовано Общество бухгалтеров, которое объединило бухгалтеров-аудиторов [74].
Дальнейшим развитием аудиторской профессии можно считать принятие в 1862 г. Закона о британских компаниях, которым в обязательном порядке предписывалась проверка счетов и отчетов компаний специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю не менее одного раза в год. В США практика аудита основана специалистами, получившими образование и прошедшими практическую школу в Великобритании. В 1887 г. была образована Ассоциация аудиторов Америки, и в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность, в частности, уже тогда должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью. По сведениям британского автора Ричарда Брауна, в 1905 г. во всем мире численность аудиторов составляла 11 тысяч человек, из которых половина приходилась на Великобританию.
С наступлением промышленной эры, быстрым развитием рыночной экономики, акционированием и возникновением необходимости обязательного представления финансовой информации всеми компаниями постепенно вошло в практику обращение к ревизорам, независимым экспертам или аудиторам с целью оценки достоверности бухгалтерских документов. Особое развитие аудит получил после экономического кризиса 1930-х гг., выполняя функции контроля и защиты интересов как индивидуального предпринимательства, так и экономики различных стран в целом. После второй мировой войны независимый аудит стал неотъемлемым атрибутом экономической жизни всех развитых стран мира [56].
В настоящее время в мире действуют десятки тысяч аудиторских фирм. Некоторые из них, являются крупнейшими транснациональными корпорациями с многочисленными филиалами и оборотом в несколько миллиардов долларов в год. Наиболее известными иностранными аудиторскими фирмами являются следующие: «Эрнст энд Янг», КПМГ (Клинвельд Пит Марвик Герделер), «Прайс Уотерхаус Купере», «Делойт энд Туш».
Отличительные особенности внутреннего аудита от ревизии и внешнего аудита
Осуществленные исследования и разработка уточненного понятия внутреннего аудита, описывающего его суть, позволило нам заключить, что внутренний аудит имеет существенные и кардинальные отличия от внешнего аудита, среди которых можно выделить следующие:
1. Независимость внутреннего аудитора в организации потребительской кооперации условна, поскольку определяется его подчиненностью в организации - непосредственно руководителю (председателю правления райпо) или его заместителю. Но, в любом случае внутренний аудитор имеет перед организацией обязательства и финансовую заинтересованность, определяемые договором трудового найма и правилами внутреннего распорядка.
2. Главной задачей внутреннего аудита является не подтверждение достоверности отчетности, а обеспечение контрольных мер для предотвращения потери ресурсов.
Исходя из этих различий между внешним и внутренним аудитом представляется понятным, что несмотря на единую методическую основу, они различны по сути, по решаемым задачам и по направлениям деятельности.
Функции внутреннего аудита должны выполнять непосредственно работники организации, занимаясь этим не эпизодически, а повседневно. Поэтому предположение о том, что внутренним аудитом могут заниматься "не только работники предприятия, но и приглашенные независимые аудиторы", по нашему мнению, является менее эффективным [94].
Неверным представляется также подразделение внутреннего контроля на виды - управленческий (производственный), хозяйственной деятельности, соответствия требованиям и т.п. Это не виды, а отдельные задачи или элементы, направленные на решение общей цели, стоящей перед внутренним контролем — способствовать оздоровлению финансово-хозяйственной деятельности организации [79].
За рубежом внутренний аудит активно применяется уже с конца XIX века на средних и крупных предприятиях промышленности, строительства, на предприятиях и в организациях транспорта, связи и других сфер деятельности, имеющих сложную структуру управления.
Для российской практики внутренний аудит - понятие сравнительно новое, однако в последнее время отмечено широкое внедрение в систему управления многих предприятий служб внутреннего аудита: Новолипецкий металлургический комбинат, Лебединский ГОК, коммерческие банки, учебные заведения и др.
Внутренний аудит способствует получению необходимой информации высшим звеном управления практически обо всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности субъекта, а также созданию внутреннего контроля, препятствующего возникновению нарушений, и подтверждает достоверность отчетов обособленных структурных подразделений.
В настоящее время хозяйствующие субъекты со сложной организационной структурой и широким спектром видов уставной деятельности достаточно много. Это крупные и средние предприятия и организации различных сфер деятельности, имеющие большое количество структурных подразделений. К перечисленным выше категориям юридических лиц, несомненно, так же относится и организации потребительской кооперации.
Потребительская кооперация - сложная многоотраслевая система. Организации потребительской кооперации нуждаются в наличии оперативной и достоверной информации, удовлетворяющей потребностям контроля и управления финансово-хозяйственной деятельностью, в связи с чем, остро встает вопрос создания служб внутреннего аудита в райпо и других юридически самостоятельных организациях.
Внутренний аудит по содержанию и методам проведения имеет много общего с внешним аудитом и в значительной мере создает информационную базу для последнего. При должной организации внутреннего аудита на предприятии существенно сокращаются объем и содержание работы внешнего аудита, проводимого в предусмотренных законодательством случаях.
Внешние аудиторы большую часть работы по сбору информации выполняют самостоятельно. Но в том случае, если внутренний аудит на проверяемом предприятии организован и функционирует, аудиторская фирма, осуществляющая внешний аудит, может прибегнуть и к услугам внутренних аудиторов, а также использовать опыт других специалистов. Это позволит значительно удешевить услуги по внешнему аудиту.
Поэтому эффективность внешней аудиторской проверки при сотрудничестве с внутренним аудитором будет возрастать. Более того, независимый внешний аудитор не может отказаться от определенного сотрудничества с внутренним аудитором, так как он обязательно должен составить мнение о состоянии внутреннего контроля. В ходе ежегодной аудиторской проверки внутренние аудиторы по заданию (поручению) внешнего аудита могут выполнять отдельные работы. Но при этом следует помнить, что ответственность за выводы, сделанные по результатам проверки, полностью лежит на независимых аудиторах.
Сущность организации и источники информации внутреннего аудита
Вопросы организации внутреннего аудита в потребительской кооперации чрезвычайно важны. От того, как будет организована работа внутреннего аудита, зависит эффективность работы предприятия, перспективы развития службы внутреннего аудита на будущее и многие другие факторы.
Для успешной деятельности организации, повышения уровня рентабельности, сохранения и приумножения его активов необходим отлаженный механизм управления, важнейшим элементом которого выступает повседневный внутрихозяйственный контроль. Руководство организации несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы эта система отвечала размерам и специфике деятельности организации, функционировала регулярно и эффективно.
Система контроля должна быть экономически оправданной, то есть затраты на ее функционирование должны быть меньше потерь организации из-за ее отсутствия. Если система внутрихозяйственного контроля будет эффективно функционировать, это позволит сократить расходы на проведение внешнего аудита. При формировании эффективной системы внутреннего контроля администрация обычно должна обеспечить:
надежную информацию, необходимую для успешного руководства деятельностью организации;
сохранность активов — предотвращение фактов хищения, порчи и не целевого использования имущества, уничтожения или разглашения информации (в том числе содержащейся в учетных регистрах, компьютерных базах данных и др.);
эффективность хозяйственной деятельности — исключение посредством контрольных процедур дублирования, непроизводительных затрат, нерационального использования всех видов ресурсов, оптимизация налоговых платежей, укрепление расчетной дисциплины;
соответствие предписанным учетным принципам — обязательное исполнение сотрудниками установленных в организации инструкций и правил, а также требований нормативных актов;
обеспечение надежной системы бухгалтерского учета.
Структура службы внутреннего аудита во многом зависит от специфики организации, ее масштаба и конкретных целей. Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим хозяйствующим субъектом, а именно его руководством и (или) собственниками. При этом необходимо учитывать: содержание и специфику деятельности экономического субъекта; объемы показателей его финансово-экономической деятельности; сложившуюся систему управления и состояние внутреннего контроля.
Организация службы внутреннего аудита как механизм достижения целей внутреннего контроля включает такие компоненты, как четкое установление назначения внутреннего аудита в системе управления организации; состав и взаимодействие субъектов аудиторской деятельности; содержание внутреннего аудирования и его регламентация; организационные условия осуществления основных принципов аудита.
Организацию внутреннего аудита в потребительской кооперации, на наш взгляд, объективно обусловили следующие факторы:
разделение интересов со стороны администрации организации и пайщиков, при необъективной информации приводящей к конфликтным ситуациям между ними;
возможные последствия принятых хозяйственных решений, основанных на необъективной информации, что может повлечь за собой имущественный ущерб;
повышение сложности ведения бухгалтерского учета в результате усложнения хозяйственных операций, что увеличивает вероятность получения недостоверной информации;
увеличение количества промежуточных звеньев между первоисточником информации и ее пользователем, что может привести к сознательному искажению данных и интерпретации информации составителем в свою пользу.
Сложности, возникшие в получении и оценке необходимой информации, позволит устранить новая функция управления, которой должна стать служба внутреннего аудита организации. Внутренний аудит в системе управления организацией направлен на:
1. Создание эффективного и действенного внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности, реализацию стратегии и тактики финансового развития организации и ее структурных подразделений.
2. Обеспечение должного порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
3. Соблюдение действующего законодательства при осуществлении хозяйственных операций и снижение предпринимательского риска. Достижение поставленных целей предполагает выполнение внутренним аудитором функций контроля, исследования, диагностики, консультирования и регулирования [108].
