Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Проблемы формирования системы контроля в потребительской кооперации
1.1. Функционирование потребительской кооперации как системы 9
1.2. Развитие ведомственного контроля в потребительской кооперации
1.3. Система ведомственного контроля в организациях потребительской кооперации
1.4. Функции органов ведомственного контроля в современной потребительской кооперации
Глава 2. Внутренний контроль как функция управления 56
2.1. Контроль как функция управления 56
2.2. Теоретические аспекты внутреннего контроля 68
2.3. Ревизия как форма внутреннего контроля 78
2.4. Аудит как форма внутреннего контроля 91
Глава 3. Внутренний аудит в системе потребительской кооперации
3.1. Перспективы внутреннего аудита в системе потребительской кооперации 106
3.2. Структура и функции отдела внутреннего аудита 128
3.3. Методические основы внутреннего аудита 139
Заключение 153
Библиографический список 163
Приложения 176
- Функционирование потребительской кооперации как системы
- Контроль как функция управления
- Перспективы внутреннего аудита в системе потребительской кооперации
Введение к работе
Потребительская кооперация — это система потребительских обществ и их союзов, объединяющая миллионы пайщиков для обеспечения удовлетворения их материальных потребностей. Организации потребительской кооперации отличаются от других субъектов рыночных отношений статусом некоммерческих организаций, благодаря которому они сочетают финансово-хозяйственную деятельность с социальной миссией. Выполнение социальной миссии требует соответствующей экономической основы, которая создается в процессе многоотраслевой хозяйственной деятельности потребительских обществ, их союзов и учрежденных ими организаций.
Система потребительской кооперации имеет сложную организационную и управленческую структуру, характеризующуюся многоуровневым и многоотраслевым характером. В системе существуют вертикальные и горизонтальные связи, которые делают возможным и необходимым осуществлять различные контрольные функции по указанным направлениям.
Ориентация экономики страны на рыночные методы хозяйствования привела к существенным изменениям не только в области хозяйственной деятельности потребительской кооперации, но и в системе управления.
Новое содержание приобрела и категория контроля. Изменились задачи, направленность и функции контроля. Появились новые формы и методы контроля.
Развитие контроля в потребительской кооперации происходило параллельно с изменением условий функционирования организаций потребительской кооперации как единой системы.
Организация и структура управления в потребительской кооперации в связи с принятием Закона «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» за последнее десятилетие претерпела изменения. Однако в силу сложности адаптации системы потребитель ской кооперации к рыночной среде процесс выстраивания взаимосвязей между союзами и потребительскими обществами не закончен.
Редакция Закона «О потребительской кооперации...» от 28 апреля 2000 г. № 54-ФЗ дала союзам дополнительные контрольные и распорядительные функции по отношению к входящим в них потребительским обществам. В связи с этим в союзах стали создаваться контрольно-ревизионные управления или аналогичные структуры в качестве органа внутреннего контроля кооперативных организаций, входящих в систему регионального союза (областного, республиканского, краевого).
Вопросы организации, функций, форм внутрисистемного и внутреннего контроля в потребительской кооперации на современном этапе не достаточно разработаны. Сегодня в системе потребительской кооперации на разных уровнях управления и в различных организационных образованиях функционируют следующие органы контроля: контрольно-ревизионные управления (или подразделения управлений по учету, отчетности и контролю), контрольно-ревизионные отделы, ревизионные комиссии, комиссии кооперативного контроля. Все они наделены определенными функциями, полномочиями, решают соответствующий комплекс задач.
Вопросы ревизии и контроля в различных отраслях рассматривались в работах Афанасьева В.Г., Белова Н.Б., Белобжетского И.А., Белухи Н.Т., Брена И.Л., Вознесенского Э.А., Ерофеева В.А., Козырина Л.Н., Кочерина Е.А, Кри-кунова А.В., Погосяна Н.Д., Рябчикова М.П., Стукова С.А., Фленова СИ., Шпига А.А., Химичевой Н.И. и др. Проблемами организации контроля в потребительской кооперации занимались Андреев В.Д., Избицкий Л.М., Галушко Н.М., Еленевская Е.А., Лисин Г.Н., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Савченко В.Я. и др. Вопросы внутреннего аудита исследуются в трудах Барышникова В.В., Богомолова A.M., Бурцева В.В., Макальской А.К., Скобары В.В., Сотни-ковой Л.В., Терехова А.А. и др., а так же зарубежных авторов Адамса Р., Ро-бертсона Дж.К. и др.
Изучение трудов по теории контроля показало, что многие проблемные вопросы в области внутреннего контроля недостаточно исследованы и систематизированы с учетом современных условий. Не все проблемы организации и методики внутреннего контроля разрешены применительно к практической деятельности кооперативных организаций.
В потребительской кооперации, где ревизия по настоящее время является основной формой внутреннего контроля, имеет место смешение понятий и признаков внутреннего и внешнего контроля. Деятельность различных контрольных органов не всегда регламентирована соответствующими нормативными и внутренними документами. Отсутствует четкое разграничение функций различных субъектов контроля и разделения объектов контроля между ними. Вместе с тем, в современных условиях имеются объективные предпосылки и возможности для создания службы внутреннего аудита в ряде структурных подразделений системы потребительской кооперации.
Необходимость формирования целостного, научно обоснованного, подхода к организации внутреннего контроля в системе потребительской кооперации, учитывающего современное состояние потребительской кооперации, тенденции в развитии теории и практики контроля определяет актуальность и выбор темы диссертационного исследования.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке предложений по совершенствованию внутреннего контроля в потребительской кооперации на основе анализа данных о его нормативном обеспечении и практическом воплощении в потребительских обществах и их союзах.
Достижение указанных целей потребовало решение следующих частных задач:
- изучение эволюции ведомственного контроля в потребительской кооперации;
- анализ и оценка современного состояния ведомственного контроля в системе потребительской кооперации;
- исследование теоретических основ внутреннего контроля и его форм;
- изучение теории внутреннего аудита;
- оценка возможности функционирования и создание механизма использования внутреннего аудита в качестве формы ведомственного контроля в различных системных образованиях потребительской кооперации;
- разработка принципов и технологических основ деятельности службы внутреннего аудита в потребительской кооперации.
Область исследования. Исследование соответствует шь 2.1. «Методология и технология аудита», 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», 2,5. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились регламентация и практика организации ведомственного контроля в потребительской кооперации. Использованы регламентирующая ведомственный контроль документация и практические материалы деятельности органов контроля союзов и потребительских обществ.
В качестве объекта исследования избраны союзы кооперативных организаций Чувашской республики, Нижегородской и Ивановской областей.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области контроля, ревизии и аудита, законодательные и нормативные документы в области аудита, законодательные акты и нормативные документы, касающиеся функционирования потребительской кооперации как системы, внутренние регламентирующие документы организаций потребительской кооперации, материалы научно-практических конференций.
В работе использовался диалектический метод. При обобщении результатов исследования и формулировании выводов и предложений применялись системный и комплексный подходы, а так же такие методы исследования как наблюдение, анализ, синтез, дедукция и индукция.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании целесообразности и необходимости создания служб внутреннего аудита в качестве органов ведомственного контроля союзов потребительских обществ и разработке методологических и методических основ функционирования внутреннего контроля и внутреннего аудита в системе потребительской кооперации.
В процессе научного исследования получены следующие наиболее существенные результаты:
- внесены уточнения в классификацию контроля, разграничены категории внутреннего и внутрихозяйственного контроля;
- предложена периодизация развития и становления ведомственного контроля потребительской кооперации, что позволило сформулировать стратегию дальнейшего развития внутрисистемного контроля в потребительской кооперации;
- обосновано создание службы внутреннего аудита в союзах потребительских обществ и определены пути ее интеграции в систему управления потребительскими союзами и направления взаимодействия с контрольными органами, традиционно существующими в системе потребительской кооперации;
- разработаны рекомендации по совершенствованию нормативно-правового обеспечения системы внутреннего контроля потребительской кооперации;
- разработана методика тестирования и рейтинговой оценки состояния внутреннего контроля организаций потребительской кооперации и использования результатов для внутреннего аудита;
- разработана методика документальных проверок, осуществляемых в интересах внутреннего аудита, и порядок реализации их материалов.
Практическая значимость работы. Разработанная методика, рекомендации и выводы диссертации ориентированы на практическое использование при осуществлении внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации в любой форме, в том числе в форме внутреннего аудита. Организация службы внутреннего аудита в качестве формы внутреннего контроля в системе
потребительского союза позволит повысить эффективность контроля в потребительской кооперации. Внедрение разработанных предложений будет способствовать формированию современных органов ведомственного контроля в потребительской кооперации.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и выводы проведенного научного исследования обсуждались на методологических семинарах, научных конференциях Чебоксарского, Казанского кооперативных институтов Московского университета потребительской кооперации, Ставропольском кооперативном институте Белгородского университета потребительской кооперации и опубликованы в печати.
Предлагаемая методика рекомендована и принята ко внедрению в Нижегородском, Ивановском и Чувашском потребительских союзах.
Результаты исследования, полученные автором, используются в учебном процессе Чебоксарского кооперативного института при преподавании дисциплины «Контроль и ревизия в потребительской кооперации», «Внутренний аудит», и были применены при подготовке методического обеспечения для изучения этих дисциплин (справка о внедрении от 20.02.2004 г.).
Функционирование потребительской кооперации как системы
Согласно Закону Российской Федерации о потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах в Российской Федерации) потребительская кооперация - это система, включающая потребительские общества и их союзы, созданные для удовлетворения материальных и иных потребностей их членов (пайщиков). Центросоюз России объединяет свыше 3,5 тысяч потребительских обществ (сельских, районных, городских), которые в свою очередь объединены в 213 районных и окружных потребительских союзов и 77 региональных потребительских союзов (республиканских, краевых, областных).
Система потребительской кооперации имеет сложную организационно-управленческую структуру, которая характеризуется сочетанием двух принципов: демократического централизма и хозяйственной обособленности. Действительно, потребительские общества и их союзы являются субъектами хозяйственной деятельности, основанными на добровольном объединении граждан с целью удовлетворения своих социальных и экономических потребностей. Для этого, собственно, и осуществляется хозяйственная деятельность. Как субъект хозяйственных отношений и как субъект собственности первичная ячейка - потребительское общество или районное потребительское общество - является обособленным, отдельным предприятием. В то же время для облегчения хозяйствования эти ячейки могут объединяться в союзы потребительских обществ в целях координации их деятельности, обеспечения защиты имущественных и иных прав потребительских обществ и их членов, представления их интересов в государственных органах и органах местного самоуправления, а также для оказания правовых, информационных и иных услуг. Объединение в союзы привносит определенные обязанности для обществ и дает определенные дополнительные права. В этом и проявляется тельные права. В этом и проявляется действие принципа демократического централизма.
Правовую основу функционирования организаций потребительской кооперации в Российской Федерации обеспечивают:
Закон Российской Федерации «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» от 19 июня 1992г. № 3085-1 (с изменениями и дополнениями от 11 июля 1997г. № 97-ФЗ, от 28 апреля 2000г. № 54-ФЗ, от 21 марта 2002г. № 31-ФЗ).
Потребительские кооперативы относятся к некоммерческим организациям. Однако, по способу формирования капитала они занимают особое положение среди некоммерческих организаций. Согласно п.1 ст.116 ч.1 Гражданского кодекса РФ: «Потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов». Это единственная организационно-правовая форма некоммерческих организаций, при которой необходимо объединение взносов участников. Это делает потребительские кооперативы внешне похожими на коммерческие организации. Есть и другие случаи, когда потребительские кооперативы приравниваются к коммерческим организациям. В частности, согласно ст.65 Гражданского кодекса РФ (ГК) потребительский кооператив, наравне с коммерческими организациями может быть признан банкротом; в случае убыточности деятельности его члены «... обязаны в течение трех месяцев после утверждения ежегодного баланса покрыть образовавшиеся убытки путем дополнительных взносов»(п.4, ст.116 ГК);
И если требование о покрытии убытков дополнительными взносами не выполнено, то кооператив может быть ликвидирован в судебном порядке по требованию кредиторов (п.4 ст. 116 ГК); кодексом предусмотрена солидарная субсидиарная ответственность членов кооператива по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива (п.4 ст. 116 ГК); доходы, полученные потребительским кооперативом от предпринимательской деятельности, осуществляемой кооперативом в соответствии с законом и уставом, распределяются между его членами (п.5 ст.116 ГК).
Потребительский кооператив, таким образом, являясь некоммерческой организацией, по способу формирования капитала и сущности хозяйственной деятельности очень близок к коммерческим организациям.
Гражданским кодексом предусмотрена возможность объединения потребительских кооперативов в ассоциации или союзы (ст. 121-123 ГК). При этом союзы не являются коммерческими организациями. Если ими осуществляется ведение предпринимательской деятельности, то такой союз преобразуется в хозяйственное общество или товарищество, или же может создать для осуществления предпринимательской деятельности хозяйственное общество либо участвовать в таком обществе.
Контроль как функция управления
Контроль является объективной необходимостью управления, обусловленной природой всякого общественного труда. Контроль как социальная функция существует в любой системе хозяйственного и государственного управления. Контроль может рассматриваться как необходимый элемент государственной и общественной жизни, важнейшее условие для нормального функционирования экономики.
В зависимости от сферы приложения контроль может быть нехозяйственным и хозяйственным. Контроль, связанный с изучением функционирования любой хозяйственной системы, можно назвать хозяйственным. Любые другие виды контроля, не связанные с таким функционированием, не являются хозяйственными. Например, экологический контроль, прокурорский контроль и т.п.
В более узком, экономическом смысле, слово «контроль» (фр. controle)— список, ведущийся в двух экземплярах; повторное возвращение к ранее рассмотренному вопросу, его проверка) означает проверку исполнения тех или иных хозяйственных решений с целью установления их законности и экономической целесообразности. Практически в любом случае экономисты, юристы и социологи рассматривают контроль как сферу деятельности органов государственного и хозяйственного управления и определяют его как одну из форм управленческой деятельности. Контроль предполагает постоянное действие механизма возврата к ранее принятым решениям, что обеспечивает гарантии их исполнения. Это и дает основания считать контроль составной частью управления.
Контроль можно рассматривать как на макроэкономическом, так и на микроэкономическом уровне. Контроль на макроэкономическом уровне может иметь несколько иные функции, чем контроль в отдельно взятом экономическом субъекте, т.е. на микроэкономическом уровне.
Основная функция контроля на макроэкономическом уровне сводится к контролю за развитием экономики в целом посредством изучения определенного набора экономических показателей.
Функции контроля на микроэкономическом уровне:
-обеспечение выполнения управленческих решений;
-обеспечение сохранности имущества;
-обеспечение законности хозяйственных операций и пресечение бесхозяйственности и незаконных операций;
- контроль за выполнением смет и бюджетов и др.
Анализ определений сущности контроля позволяет констатировать дифференцированный подход к его определению в зависимости от отрасли экономической науки. Эта, по сути единая категория, интерпретируется с различных точек зрения, что вполне оправдано.
Взгляд на контроль как на завершающий этап управленческой деятельности, позволяющий сопоставить достигнутые результаты с запланированными, является точкой зрения прочно установившейся в научной литературе. Как правило, контроль сводится к сравнению фактических результатов с запланированными данными и к принятию в случае необходимости соответствующих мер. Это означает, что контроль следует рассматривать как самостоятельную функцию управления, т.е. особый вид деятельности, имеющий целевую направленность, определенное содержание и способы осуществления.
Специалисты по теории управления, выделяя три стадии управленческой деятельности (планирование и определение цели; организация выполнения принятого решения; контроль исполнения) трактуют контроль как особую стадию управленческого цикла. Подобный подход, по мнению автора, отражает только одну из граней рассматриваемого явления.
Некоторые специалисты предлагают рассматривать контроль как вид деятельности. Экономисты в этом случае рассматривают контроль как сферу деятельности органов государственного управления, а также органов управления отдельных экономических субъектов. Обычно в этом случае контроль определяется как метод или форма управленческой деятельности. Например, В.Г.Афанасьев утверждает, что «контроль - это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям — законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам и т.д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования. Выявляя отклонения и их причины, работники контроля определяют пути корригирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий на пути оптимального функционирования системы» [46, с. 125].
Трактовка контроля как метода и формы управления не совсем соответствует его сущности, поскольку, по нашему мнению, контроль является самостоятельной функцией управления. Э.А.Вознесенский писал, что «контроль представляет собой одну из основных функций органов руководства и управления хозяйственным и культурным строительством, состоящую в систематической проверке объектов контроля». [73, с. 13-14].
Перспективы внутреннего аудита в системе потребительской кооперации
Накопленный опыт становления внутреннего аудита свидетельствует, что в небольших, организационно простых экономических субъектах содержать службу внутреннего аудита не выгодно, поскольку затраты на ее содержание могут превысить экономический эффект от ее деятельности. В небольших организациях для обеспечения сохранности может функционировать ревизор, ревизионный отдел, аудитор с минимальным набором функций. Остальные задачи, связанные с экономическим анализом, прогнозированием могут выполнять соответствующие функциональные отделы, консультационные услуги можно получать от специализированных организаций (аудиторских, консалтинговых) по отдельным договорам. Внешние аудиторы могут привлекаться и для проверки функционирования системы внутреннего контроля, включая организацию бухгалтерского учета, и для оказания различного рода консалтинговых услуг, связанных с управлением, анализом, прогнозированием и т.п.
Предприятия функционируют в различных условиях, они различаются организационно-правовой формой, масштабами деятельности, что определяет многообразие организационных структур и форм управления. Причем в современных условиях структура и форма управления предприятиями не могут быть жестко регламентированы. Собственники и назначаемое собственниками руководство экономического субъекта определяют необходимую и достаточную систему внутреннего контроля.
Можно сформулировать следующие причины, по которым целесообразно создавать службу внутреннего аудита именно в крупных экономических субъектах:
1) необходимость координации контрольных функций различных структур управления;
2) необходимость контроля за деятельностью организационных и управленческих звеньев со стороны высшего руководства;
3) необходимость вложения больших средств для создания и содержания службы внутреннего аудита;
4) потребность в централизованных консалтинговых услугах.
Под крупными экономическими субъектами в данном случае понимаются организации, имеющие разветвленную управленческую и организационную структуру с наличием филиалов, представительств, дочерних и зависимых обществ.
Таким экономическим субъектом, в частности, может выступать система потребительской кооперации в целом и отдельные ее организационные структуры. Рассмотрим более подробно возможность создания и функционирования службы внутреннего аудита в различных сегментах системы потребительской кооперации.
В настоящий момент в потребительской кооперации существуют реальные предпосылки для создания службы внутреннего аудита, которые можно сгруппировать следующим образом:
- предпосылки необходимости;
- предпосылки организационные.
Рассмотрим первую группу. Необходимость внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации связана со следующими обстоятельствами:
- наличием законодательно регламентированной контрольной функции вышестоящих звеньев по отношению к нижестоящим;
- наличием многоуровневой и многосегментной управленческой, организационной структуры организаций потребительской кооперации;
- ростом объемов деятельности и диверсификацией ее видов;
- отсутствием единой концепции организации внутреннего контроля в условиях практически полного роспуска органов внутриведомственного контроля в лице КРУ;
- отсутствием регламентации взаимодействия и взаимосвязи ведомственных контрольных органов различных уровней;
- осознанием потребности в высокопрофессиональном консалтинге; К предпосылкам второй группы относятся:
- отсутствие реально существующего регламентированного органа внутреннего контроля на любом уровне организационной структуры потребительской кооперации;
- наличие законодательной базы для создания органа внутреннего контроля;
- еще не забытые традиции осуществления ведомственного контроля в потребительской кооперации;
- реальное функционирование различных органов контроля, выполняющих определенные функции внутреннего контроля в системе как по вертикальной, так и по горизонтальной составляющей;
- реальное выполнение различными структурными и функциональными подразделениями системы функций, присущих службам внутреннего аудита.
