Содержание к диссертации
Введение
1 .Теоретические подходы к сущности внутреннего аудита в потребительской кооперации 9
1.1 . Формирование системы контроля в потребительской кооперации 9
1.2.Сущность внутреннего аудита, его цели, функции и задачи 25
1.3. Информационное обеспечение внутреннего аудита 44
2. Организационно-методическое обеспечение внутреннего аудита 60
2.1. Необходимость, предпосылки и формирование иерархической структуры внутреннего аудита в потребительской кооперации 60
2.2. Организационный статус и основные требования к службам внутреннего аудита 77 2.3.Методические и технологические аспекты внутреннего аудита
3.Совершенствование внутреннего аудита в потребительской кооперации 108
3.1. Организационные подходы к созданию службы внутреннего аудита в потребительской кооперации 108
3.2. Обобщение, систематизация и использование результатов внутреннего аудита 116 3.3.Особенности применения аналитических процедур во внутреннем аудите 125
Заключение 152
Список использованных источников 15 8
Приложения
- Формирование системы контроля в потребительской кооперации
- Необходимость, предпосылки и формирование иерархической структуры внутреннего аудита в потребительской кооперации
- Организационные подходы к созданию службы внутреннего аудита в потребительской кооперации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Анализ хозяйственной деятельности потребительской кооперации в постреформенный период свидетельствует о том, что ей удалось преодолеть трудности, адаптироваться к новым условиям, сохранить самобытность и целостность. Переход от директивного управления к рыночным принципам характеризуется преобразованиями в организационной структуре, механизме хозяйствования, разработкой в программных документах стратегии и концепции развития. В то же время система потребительской кооперации находится в неустойчивом состоянии, когда влияние неблагоприятных факторов настолько ощутимо, что способно спровоцировать кризисную ситуацию как на локальном, так и на системном уровнях.
Организационные изменения, произошедшие в сфере финансового контроля в последние годы, способствовали разделению и усилению контрольных функций и полномочий, формированию специализированных контрольных органов, определению и законодательному закреплению форм и методов контрольных мероприятий, прав и обязанностей участников процесса. В сложившейся ситуации принципиальные изменения в области внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации - объективная необходимость. Одним из направлений его совершенствования является распространение системы внутреннего аудита на все организации потребительской кооперации.
Развитие и углубление аудиторской деятельности для предприятий потребительской кооперации означает новые возможности использования конкурентных преимуществ кооперации, увеличения степени экономической свободы в выборе наиболее эффективных путей для решения важных хозяйственно-финансовых задач.
В целом, сложившаяся система аудита не в полной мере соответствует современным требованиям из-за недостаточности разработки вопросов внутреннего аудита, в том числе применительно к специфике деятельности предприятий потребительской кооперации. Многие теоретические и методические аспекты внутреннего аудита остаются дискуссионными, его потенциальные возможности используются недостаточно.
Исследование проблем совершенствования контроля и аудита находятся в центре внимания ученых-экономистов. К основополагающим в данной области относятся труды отечественных ученых: Р.А.Алборова, В.Д.Андреева, И.А.Белобжецкого, А.М.Богомолова, В.В.Бурцева, С.М.Бычковой, Ю.Н.Воропаева, А.В.Газарян, Ю.Д.Данилевского, П.И.Камышанова, Н.Т.Лабынцева, А.К.Макальской, ' М.В.Мельник, М.Ф.Овсийчук, В.И.По дольского, Т.Ю.Серебряковой, Л.В.Сотниковой, Я.В.Соколова, В.С.Стародубцевой, В.П.Суйц, А.А.Терехова, А.А.Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.; а также зарубежных авторов: А. Аренса, Р.Адамса, Дж. Дэвида, Ф.Дефлиза, Г.Дженика, Р.Доджа, Д.Кармайкла, Д.К.Лоббека, М.Х.Мескона, Р.Монтгомери, Ж.Ришара, Дж. Уоррена, Х.Фольмута, Д.Хана и др.
Изучение трудов по теории внутреннего аудита показало: многие проблемные вопросы недостаточно исследованы и систематизированы с учетом современных условий и применительно к практической деятельности потребительской кооперации. Неоднозначность различных вопросов данной проблемы предопредели выбор темы исследования, его цель, задачи и структуру.
Цель диссертационного исследования - разработка организационно-методического обеспечения внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации.
Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:
- рассмотрены: понятие внутреннего, аудита, его цели, задачи и инфор
мационное обеспечение;
- исследованы структурно-организационные основы формирования
службы внутреннего аудита;
систематизированы и усовершенствованы методические приемы внутреннего аудита;
предложены формы внутренних регламентов, рабочей и отчетной документации внутреннего аудитора;
разработан механизм применения аналитических процедур во внутреннем аудите и использование его результатов в деятельности организаций потребительской кооперации.
Предмет исследования - теоретические, методические и организационные аспекты внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации.
Объект исследования ; - учетно-аналитические и финансово-экономические процессы организаций потребительской кооперации
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» области исследования п. 2.1 «Методология и технология аудита» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, посвященные изучению аудита; законодательные и нормативные документы; международные и российские стандарты аудита и бухгалтерского учета; информация Федеральной службы государственной статистики, а также данные, собранные в процессе исследования.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, перехода от аб-
страктного к конкретному, сравнения, системного подхода, экономико-статистические методы сбора и обработки информации, что позволило обеспечить необходимую глубину, достоверность результатов исследования и обоснованность выводов. Для обработки исходной информации применялся стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
уточнено понятие внутреннего аудита, которое в отличие от известных, толкуется как регламентированная внутренними документами деятельность специальной службы, основанная на системном научно-обоснованном процессе объективного сбора, анализа и оценки информации о действиях и событиях по выявлению ее соответствия установленным критериям, позволяющая оценить эффективность системы внутреннего контроля и прогноз развития организации;
дополнена классификация внутреннего аудита, которая в отличие от традиционной, характеризуется введением таких группировочных признаков как инициаторы проверки, масштаб применения, уровень значимости иерархических структур, имеющих существенное, значение для организаций потребительской кооперации;
- систематизированы функции и задачи внутреннего аудита по блокам,
отражающим области применения: бухгалтерский учет и налогообложение,
планирование, контроль и регулирование, экономический анализ, управлен
ческие решения, позволяющие в отличие, от существующих, повысить каче
ство аудиторских проверок;
- обоснована необходимость внедрения внутреннего аудита, заклю
чающаяся в исследовании технологических и организационных особенно
стей потребительской кооперации и позволившая определить его основные
этапы;
- предложена усовершенствованная рабочая и итоговая документации по
результатам внутреннего аудита, которая в отличие от действующей практи
ки, позволяет учитывать многопрофильность деятельности организаций по
требительской кооперации, выработать единые требования к ее структуре и
содержанию, возможности использования ее результатов для внешнего аудита,
а также принятия оперативных объективных управленческих решений;
- разработаны методические подходы к выполнению аналитических
процедур во внутреннем аудите, ориентированные на выявление признаков
искажения отчетности, оценку гипотезы непрерывности деятельности, оцен
ку эффективности ведения дел руководством организации, позволяющие оп
ределить зоны повышенного риска и обосновать основные направления ау
диторской проверки по существу.
Данные положения выносятся на защиту.
Практическая значимость результатов исследования определяется важностью сформулированных в диссертации выводов и рекомендаций по созданию службы внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации, что будет способствовать эффективности внутреннего контроля.
Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе, а также для повышения квалификации профессиональных бухгалтеров, аудиторов, работников ревизионных служб, руководителей разных уровней управления системы потребительской кооперации.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности: Томского обл потребсоюза (акт о внедрении от 10.01. 2007г. № 28), Союза потребительских обществ Республики Тыва (акт о внедрении от 15.02.2007г. № 38), Кемеровского обл-потребсоюза (акт о внедрении от 09.04. 2007г. № ОП-111/П).
Материалы исследования используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации по дисциплинам: «Аудит», «Кон-
троль и ревизия», «Комплексный экономический анализ» (справка о внедрении от 11.04. 2007 г. № 16-364).
Основные положения диссертации обсуждались на международных и региональных научно-практических конференциях. Среди них: международная научно-практическая конференция «Торгово-экономические проблемы регионального бизнес-пространства» (г.Челябинск, 2004г.); межрегиональная научно-практическая конференция «Проблемы формирования нового качества управления экономикой предприятия» (г.ГорноАлтайск, 2004г); международная научно-практическая конференция РАСХН «Аграрно-экономическая наука в решении проблем агропромышленного производства: прошлое, настоящее, будущее» (г.Новосибирск, 2005г.).
Публикации. По результатам исследования опубликовано семь работ s общим объемом 1,94 п. л., из них авторские - 1,74 п.л., в том числе одна статья в рецензируемом научном журнале, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией.
Объем и структура работы. Работа изложена на 169 страницах основного текста, введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 152 наименования, содержит 23 таблицы, 4 рисунка, 23 приложения.
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К СУЩНОСТИ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ
Формирование системы контроля в потребительской кооперации
Потребительская кооперация - система некоммерческих организаций, где частный интерес может и должен сочетаться наилучшим образом с понятиями человечности, гуманности, справедливости. Она всегда действовала по принципам социальной ответственности перед обществом. Провозглашение целью потребительской кооперации удовлетворение потребностей членов кооперативов составляет принципиальное ее отличие от любой коммерческой структуры, что позволяет идентифицировать кооператив как потребительский. Эта цель предопределяет приоритетное значение социальной миссии потребительской кооперации над хозяйственно-финансовой деятельностью, когда прибыль как коммерческий результат используется для решения социальных проблем.
Потребительские общества и их союзы, являясь полноправными участниками рыночных отношений, подвержены воздействию конкурентной среды, поэтому заинтересованы в повышении эффективности своей работы, развитии производственно-коммерческой базы, расширении сферы влияния и получении прибыли. Как социально-ориентированная система потребительская кооперация должна обеспечивать выполнение социальной миссии через эффективное развитие, предполагающее устойчивый экономический рост, оптимальное распределение результатов этого роста, расширение участия людей в принятии решений, затрагивающих их интересы, обеспечение занятости населения. Для выполнения этой миссии потребительской кооперации необходима экономическая основа в виде финансово-устойчивых потребительских обществ и их хозяйствующих субъектов. Основными видами предпринимательской деятельности в потребительской кооперации традиционно являются оптовая и розничная торговля, общественное питание, производство безалкогольных, кондитерских, хлебобулочных, колбасных изделий, бытовое обслуживание, заготовка и переработка продукции личных подсобных хозяйств, заготовка дикорастущего лекарственного и технического сырья, также развивается промысловая деятельность (добыча пушнины и рыболовство) и сельское хозяйство (растениеводство, животноводство и звероводство).
Хозяйственная деятельность тесно связана с социальным аспектом функционирования потребительских кооперативов, который проявляется, прежде всего, в соблюдении экономических интересов пайщиков и социальной защите сельского населения. При этом осуществляется целенаправленная борьба с бедностью, оказывается содействие развитию личных подсобных хозяйств, организуется отдых и досуг сельской молодежи, а также проводятся мероприятия по восстановлению русской духовности, по вовлечению населения в кооперативное движение.
В качестве базовых величин деятельности кооперативных организаций выступают экономические, социальные, организационные, технические и экологические цели.
Социальные цели находят свое выражение в осуществлении социальной миссии кооперативных организаций. Экономические цели состоят в обеспечении определенных темпов экономического роста, в получении оптимальной прибыли (достаточной для самофинансирования развития и решения социальных вопросов).;
Решение проблемы обеспечения безубыточной деятельности в значительной степени зависит от рационального использования всех потенциальных возможностей. Потребительская кооперация располагает значительными ресурсами по обслуживанию процессов, происходящих в сфере производства продукции и услуг в сфере товарного обращения (закупочная и торговая деятельность), поэтому использование ресурсов должно находиться под строгим контролем не только самих потребительских обществ, но и областных потребительских союзов, Центросоюза.
Отличие потребительских кооперативов от других субъектов рынка состоит в том, что многоотраслевая предпринимательская деятельность ставит целью удовлетворение материальных и иных потребностей участников, справедливое распределение доходов, развитие демократических форм управления.
Потребительские кооперативы и их союзы формировались как равноправные субъекты рыночных отношений. Гражданский кодекс Российской Федерации зафиксировал их как самостоятельную специфическую форму некоммерческих организаций [2].
Система потребительской кооперации Российской Федерации представляет собой негосударственную многоотраслевую некоммерческую организацию, которая обладает конкурентным преимуществом перед другими субъектами рынка.
Основополагающим преимуществом потребительской кооперации в этом аспекте выступает сложившаяся и сохраненная организационная структура кооперативной системы, возможность совместных действий потребительских обществ и их союзов по защите интересов системы, организация согласованной коммерческой работы.
Это кооперативное преимущество, целостность кооперативной системы предъявляют особые требования к руководителям всех уровней. От них в значительной степени зависит восприятие потребительской кооперации органами местного самоуправления и поддержка со стороны государственных и муниципальных органов власти.
Необходимость, предпосылки и формирование иерархической структуры внутреннего аудита в потребительской кооперации
В рыночных условиях, характеризующихся высокой неопределенностью и нестабильностью внешней среды, эффективное управление организацией предполагает гораздо больший объем контрольной работы, чем при административно-централизованной системе. Усиление конкуренции, стремительное развитие и смена технологий, диверсификация бизнеса значительно усложняет управление кооперативными организациями, что обуславливает и усложнение контрольных систем. Поэтому в современных условиях внутренний аудит приобретает характер основы и является гарантом успешной работы организации.
Растущий интерес к внутреннему аудиту обусловлен многими факторами:
- потребностью в объективной информации внешних и внутренних пользователей;
- желанием собственников и менеджмента упорядочить структуру и организацию бизнес-процессов с целью существенной экономии средств;
- тенденциями развития организации и рынка капитала и др.
В настоящее время просматривается тенденция руководства отдельных наиболее крупных фирм создавать службы внутреннего аудита вместо того, чтобы прибегать к услугам внешних независимых аудиторов для налаживания системы внутреннего контроля и поддержания ее на нужном уровне.
Некоторые специалисты считают основной причиной создания внутреннего аудита то, что внешний аудит не может обеспечить такого содержания и качества услуг, как внутренний.
В.В. Бурцев высказывает мнение, что внутренний аудит присущ крупным и некоторым средним организациям, обладающим следующими особенностями: усложненной организационной структурой, многочисленностью филиалов и дочерних компаний, разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования, стремлением органов управления получать достаточно объективную и независимую оценку действий всех уровней управления [57, с.30].
А.К. Макальская придерживается иных взглядов и указывает, что внутренний аудит характерен для организаций, имеющих систему обособленных структурных подразделений [89, с.20].
Другие специалисты, такие как А.И. Веренков, А.И. Гапоник, Г.Г. Шафронская выступают в пользу создания службы внутреннего аудита на всех предприятиях и организациях [65].
Таким образом, во внутреннем аудите нуждаются организации, имеющие сложную организационную структуру, а также осуществляющие финансово-хозяйственные операции во взаимодействии с другими экономическими субъектами. .
Накопленный опыт становления внутреннего аудита свидетельствует, что в небольших, организационно простых экономических субъектах содержать службу внутреннего аудита не выгодно, поскольку затраты на ее содержание могут превысить экономический эффект от ее деятельности. В небольших организациях для обеспечения сохранности может функционировать ревизор или ревизионный отдел с минимальным набором функций. Остальные задачи, связанные с экономическим анализом, прогнозированием могут выполнять соответствующие функциональные отделы, консультационные услуги можно получать от специализированных организаций (аудиторских, консалтинговых) по отдельным договорам. Внешние аудиторы могут привлекаться и для проверки функционирования системы внутреннего контроля, включая организацию бухгалтерского учета, и для оказания различного рода консалтинговых услуг, связанных с управлением, анализом, прогнозированием и т.п. Организации функционируют в различных условиях, они различаются организационно-правовой формой, масштабами деятельности, что определяет многообразие организационных структур и форм управления. Причем в современных условиях структура и форма управления не могут быть жестко регламентированы. Собственники и назначаемое собственниками руководство экономического субъекта определяют необходимую и достаточную систему внутреннего контроля.
Можно сформулировать следующие причины, по которым целесообразно создавать службу внутреннего аудита именно в крупных экономических субъектах:
- необходимость координации контрольных функций различных структур управления;
- необходимость контроля за деятельностью организационных и управленческих звеньев со стороны высшего руководства;
- необходимость вложения больших средств для создания и содержания службы внутреннего аудита;
- потребность в централизованных консалтинговых услугах.
Под крупными экономическими субъектами в данном случае понимаются организации, имеющие разветвленную управленческую и организационную структуру с наличием филиалов, представительств, дочерних и зависимых обществ.
Таким экономическим субъектом, в частности, может выступать система потребительской кооперации в целом и отдельные ее организационные структуры. Рассмотрим более подробно возможность создания и функционирования службы внутреннего аудита в различных сегментах системы потребительской кооперации.
По мнению Т.В.Серебряковой в настоящий момент в потребительской кооперации существуют реальные предпосылки для создания службы внутреннего аудита, которые можно сгруппировать следующим образом: предпосылки необходимости; предпосылки организационные. Мы полностью разделяем данную точку зрения.
Рассмотрим первую группу. Необходимость внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации связана со следующими обстоятельствами:
- наличием законодательно регламентированной контрольной функции вышестоящих звеньев по отношению к нижестоящим;
- наличием многоуровневой и многосегментной управленческой, организационной структуры организаций потребительской кооперации;
- ростом объемов деятельности и диверсификацией ее видов;
- отсутствием единой концепции организации внутреннего контроля в условиях практически полного роспуска органов внутриведомственного контроля;
- отсутствием регламентации взаимодействия и взаимосвязи ведомственных контрольных органов различных уровней;
-осознанием потребности в высокопрофессиональном консалтинге. К предпосылкам второй группы относятся:
- отсутствие реально существующего регламентированного органа внутреннего контроля на любом уровне организационной структуры потребительской кооперации;
- наличие законодательной базы для создания внутреннего контроля;
- еще не забытые традиции осуществления ведомственного контроля в потребительской кооперации;
- реальное функционирование различных органов контроля, выполняющих определенные функции внутреннего контроля в системе как по вертикальной, так и по горизонтальной составляющей; - реальное выполнение различными структурными и функциональными подразделениями системы функций, присущих службам внутреннего аудита.
Организационные подходы к созданию службы внутреннего аудита в потребительской кооперации
Требования к организации внутреннего аудита на предприятии, носят общий характер, в них отсутствуют требования к полномочиям и ответственности службы внутреннего аудита, не сформулированы требования к отчетности внутренних аудиторов.
Структура службы внутреннего аудита во многом зависит от специфики организации, ее масштаба и конкретных целей. Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим хозяйствующим субъектом, а именно его руководством и (или) собственниками. При этом необходимо учитывать: содержание и специфику деятельности экономического субъекта; объемы показателей его финансово-экономической деятельности; сложившуюся систему управления и состояние внутреннего контроля.
Организация службы внутреннего аудита как механизм достижения целей внутреннего контроля включает такие компоненты, как четкое установление назначения внутреннего аудита в системе управления организации; состав и взаимодействие субъектов аудиторской деятельности; содержание внутреннего аудирования и его регламентация; организационные условия осуществления основных принципов аудита.
Внутренний аудит в системе управления организацией направлен на:
1. Создание эффективного и действенного внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности, реализацию стратегии и тактики финансового развития организации и ее структурных подразделений.
2. Обеспечение должного порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
3. Соблюдение действующего законодательства при осуществлении хозяйственных операций и снижение предпринимательского риска.
Достижение поставленных целей предполагает выполнение внутренним аудитором функций контроля, исследования, диагностики, консультирования и регулирования [108].
Контроль - сбор, обработка и анализ информации о фактических результатах деятельности всех подразделений организации, сравнение их с плановыми показателями, выявление отклонений и анализ причин этих отклонений, разработка мероприятий, необходимых для достижения намеченных целей. Важной функцией контроля является разработка стандартной системы отчетности, проверка этой отчетности и ее анализ.
Исследование - распознавание и классификация ситуаций, формирование проблем и выработка решений для достижения целей (исследования по движению денежных средств в бизнесе, затратам, прибыли и покрытия расходов, финансовой отчетности, анализу относительных показателей, ценообразованию, оценке инвестиций,., разработке управленческих решений на основе финансовой информации).
Диагностика - определения сильных и слабых сторон в текущей или планируемой деятельности организации на основе проведенного исследования или в результате автономного подхода.
Консультирование — совершенствование или формирование нового подхода к производственной или управленческой деятельности и повышение эффективности работы организации в целом.
Регулирование (координация) — внедрение конкретных решений, полученных в результате консультирования. Регулирование проявляется в целенаправленном воздействии на коллектив работников, предусматривающее необходимую согласованность их действий. Оно обеспечивает развитие организации в соответствии с программой и устранение отклонений от нее на азе реализации управленческих решений.
В конечном счете, регулирование гарантирует заданный ритм хозяйственной деятельности организации, рациональные взаимоотношения между подразделениями.
Как отмечалось ранее, служба внутреннего аудита организации решает более широкий спектр задач, чем контрольно-ревизионная служба. Поэтому в ее составе должны быть не только специалисты по проверке финансово-хозяйственной деятельности, но и другие специалисты (по налогообложению, правовым вопросам и т.д.). По нашему мнению, они должны находиться в составе службы или привлекаться на договорных условиях для консультирования, выработки методики проверки и разработки рекомендаций для принятия управленческих решений по наиболее сложным вопросам. Так, специалисты по финансовому анализу будут в таком случае организовывать обработку данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, определять экономическую эффективность работы отдельных подразделений и всей организации в целом, их платежеспособность, финансовую устойчивость, деловую активность, участвовать совместно с руководством организации в выработке ее финансовой стратегии.
В результате проведенной работы (тестов, опросов, бесед) с председателями ревизионных комиссий ,, (управлений) Кемеровской области было установлено, что они часто сталкиваются с проблемой привлечения специалистов других отделов, поскольку для проведения проверок нередко требуются специалисты по экономическому анализу, налогообложению, юриспруденции, автоматизации системы управления и другие.
Проблема нехватки квалифицированных работников осложняет процесс создания служб внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации, хотя потребность в данной службе по опросам руководителей присутствует в настоящее время и возрастет в будущем, о чем свидетельствуют проводимые социологические исследования и опросы специалистов.
В современных условиях повышаются квалификационные требования к специалистам, поэтому сотрудники службы внутреннего аудита должны иметь образование, соответствующее характеру их деятельности. В составе службы внутреннего аудита следует предусмотреть наличие аудитора (аудиторов), имеющего опыт аудиторской деятельности и соответствующий квалификационный аттестат.
В настоящее время ряд ведущих вузов страны, в том числе и потребительской кооперации, проводят обучающие семинары, курсы повышения квалификации для работников бухгалтерии, с последующей выдачей соответствующих свидетельств. По нашему мнению, учитывая возросший интерес к проблемам организации и проведения аудита, следует организовывать также курсы и семинары повышения квалификации аудиторов, с широким привлечением ведущих ученых и аттестованных аудиторов-практиков.
