Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 Экономические особенности функционирования здравоохранения и их влияние на организацию учета в современных условиях 10
1.1. Значение бухгалтерского учета в условиях реформирования системы управления здравоохранением 10
1.2. Зарубежный опыт организации и финансирования здравоохранения и его значение для отечественной практики 30
1.3. Особенности формирования издержек на медицинские услуги в условиях развития рыночных отношений 44
ГЛАВА 2 Организация учета затрат по оказанию медицинской помощи в учреждениях здравоохранения 68
2.1. Организация финансового и управленческого учета затрат 68
2.2. Совершенствование классификации учета затрат в учреждениях здравоохранения 93
2.3. Организация учета затрат медицинских услуг в учреждениях здравоохранения 108
ГЛАВА 3 Основные направления совершенствования методических рекомендаций по расчету себестоимости медицинских услуг 119
3.1. Особенности методических подходов к расчету себестоимости медицинских услуг 119
3.2. Учетно - аналитическое обеспечение системы управления медицинским учреждением 145
Заключение 15 6
Список использованной литературы 164
Приложения 181
- Значение бухгалтерского учета в условиях реформирования системы управления здравоохранением
- Организация финансового и управленческого учета затрат
- Особенности методических подходов к расчету себестоимости медицинских услуг
Введение к работе
Осуществляемое в стране реформирование экономики направлено на формирование рыночных отношений в народном хозяйстве, что предопределяет необходимость создания системы медицинского обслуживания, адекватной законам и принципам рыночной экономики. Новый подход к организации здравоохранения, выбору форм и методов его управления, предъявляет повышенные требования к экономической информации, основным поставщиком которой является бухгалтерский учет. Однако, как показало исследование, традиционная организация бухгалтерского учета в медицинских учреждениях не соответствует новым условиям их деятельности в системе медицинского страхования, ибо по своей сути она является системой учета кассовых и фактических расходов бюджетных средств фонда медицинского страхования (как дополнительного источника финансирования) в разрезе статей расходов бюджетной классификации и ориентирована не на выявление таких экономических показателей, как себестоимость оказываемой медицинской помощи, финансового результата и использование его по целевому назнане-, нию, а на учет использования сметы расходов на содержание медицинских учреждений.
В связи с переходом к рыночным отношениям, принципиально иной организацией здравоохранения, в основе которой лежит признание товарного характера медицинских услуг и многообразие форм собственности на медицинские учреждения, встают проблемы финансирования, ценообразования. которая в свою очередь связана с проблемой поддержания оптимального баланса расходов и доходов, калькулирования себестоимости медицинских услуг по оказанию качественной медицинской помощи и т.д.
Таким образом, необходимость научного исследования системы здравоохранения определяется потребностью рационального разрешения этих проблем и предполагает решение проблемы поиска более перспективного варианта организации учета затрат и калькулирования себестоимости медицин-
ских услуг в лечебно-профилактических учреждениях, соответствующего условиям рыночных отношений, что и обусловило выбор темы диссертационного исследования.
Состояние изученности вопроса.
Решению теоретических проблем системы управления, планирования и финансирования здравоохранения посвящены работы отечественных ученых (Пупших Т.Ф., Мартынчик С.А., Хромченко О.М., Бояринцева Н.А., Кадыков Ф.Н., Попов Г.А., Шипова .М., Шамшурин Н.Г., Светличная Т.Г., Зыят-динов К.Ш., Закирова С.А. и др.).
Вопросы бухгалтерского учета в учреждениях непроизводственной сферы детально разработаны в трудах Дедкова Е.П., Голощапова В.А., Масталыи-ной Н.А., Малова С.А. и др. Однако работы названных авторов относятся к условиям действия административных методов управления здравоохранением и организации традиционного бюджетного учета и отчетности.
Изучение теории и практики деятельности лечебно-профилактических учреждений позволило сделать вывод о том, что недостаточно внимания уделяется проблемам совершенствования бухгалтерского учета в условиях реформирования здравоохранения, в особенности проблемам учета затрат на оказание медицинской помощи в лечебно-профилактических учреждениях, оказывающих платные услуги.
Необходимо отметить, что предлагаемые методические рекомендации (Денисов И.Н., Обаян А.С., Шевский В.И., Лунская Л.Л., Слагаева Е.В., Челидзе Н.П.) по учету затрат и калькулированию себестоимости медицинских услуг в работах отечественных экономистов не находят широкого применения на практике из-за сложного механизма расчетов, копирующего производственный учет.
Цель и задачи исследования.
Целью данного исследования является совершенствование экономического механизма и повышения эффективности функционирования здравоохра-
нения при формировании издержек на медицинские услуги, а именно разработка теоретических положений и практических рекомендаций по организации учета затрат на оказание медицинской помощи к требованиям калькулирования себестоимости медицинских услуг на основании изучения и практического осмысления действующей отечественной практики, ее соответствия требованиям рыночной экономики и международным стандартам. Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:
исследовать тенденции развития системы управления здравоохранением, проанализировать ход ее реорганизации;
определить роль бухгалтерского учета в системе управления здравоохранением и обосновать необходимость совершенствования бухгалтерского учета затрат по оказанию медицинской помощи в условиях рыночных отношений;
исследовать зарубежный опыт финансового и информационного обеспечения здравоохранения с точки зрения возможного его применения в Российской Федерации;
- исследовать систему расчетов страховых организаций с лечебно-
профилактическими учреждениями и исчисления тарифов на медицинские
услуги и разработать рекомендации по ее совершенствованию;
комплексно проанализировать систему традиционного бюджетного учета и определить основные направления организации учета затрат в медицинских учреждениях;
исследовать состав расходов ЛПУ (лечебно-профилактические учреждения) и обосновать классификацию затрат на оказание медицинских услуг;
дать конкретные рекомендации по организации синтетического учета затрат в ЛПУ;
- проанализировать существующие методики по расчету себестоимости
медицинских услуг и дать конкретные рекомендации по их совершенствова
нию.
Объект и предмет исследования.
Объектом исследования были выбраны разные по своему профилю медицинские учреждения, подведомственные Министерству Здравоохранения Правительства Саратовской области, работающие в системе обязательного медицинского страхования: Городская больница № 1 (г. Балаково), Больница скорой медицинской помощи (г. Энгельс), Поликлиника № 14, Городская клиническая больница № 1, Городская клиническая больница № 2, Городская клиническая больница № 3, Противотуберкулезный городской диспансер.
Предметом исследования явились - совокупность теоретических н практических вопросов организации бухгалтерского учета расходов в учреждениях здравоохранения. В качестве информации для исследования использовались действующие нормативные положения, статистическая информация министерства здравоохранения Российской Федерации и министерства здравоохранения Правительства Саратова и Саратовской области.
Методологическая основа и информационная база исследования.
Методологической основой служат труды российских и зарубежных экономистов по общим вопросам экономической теории, материалы правительственных и ведомственных документов России, регламентирующих порядок функционирования обязательного медицинского страхования. Использованы материалы периодической печати, статистических сборников, фактические материалы обследованных медицинских учреждений, разработки российских научно-исследовательских организаций, международные стандарты по учету и отчетности.
Научная новизна.
Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования организации учета затрат на оказание медицинской помощи в условиях реформирования экономического механизма здравоохранения:
предложена новая группировка и классификация затрат по статьям бюджетной классификации медицинских учреждений при оказании платных медицинских услуг с точки зрения их функций и роли затрат в обеспечении качественной медицинской помощи, по отношению к техническому процессу, по способу включения в себестоимость, по экономическим элементам, по статьям калькуляции;
предложена методика учета затрат на оказание платных медицинских услуг по методу «директ-костинг» в учреждениях здравоохранения;
предложена методика разделительного учета и использования средств бюджетного финансирования и средств ОМС и прочих внебюджетных поступлений в ЛПУ;
разработана схема организации обеспечения управленческого персонала учетно-аналитической информацией о формировании себестоимости, рассчитанной в пределах прямых затрат;
предложена система дополнительных синтетических и аналитических субсчетов к Плану счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов учреждений, состоящих на бюджете для учета затрат на оказание платных медицинских услуг;
предложена система регистров для группировки и сводного учета затрат на оказание платных медицинских услуг, используемых для получения учетно-аналитической информации для принятия эффективных управленческих решений;
разработана методика распределения затрат вспомогательного производства и оценки их взаимных услуг.
Практическая значимость.
Практическая значимость диссертации заключается в разработке основных положений и конкретных рекомендаций по организации учета затрат по оказанию медицинской помощи лечебно-профилактических учреждениях в условиях рынка. Исследование результатов диссертации будет способствовать
созданию эффективного информационного обеспечения управления здравоохранением.
Апробация результатов исследования.
Основные результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научных сессиях и конференциях СГСЭУ в 1996 - 1998 г.г. и были опубликованы сборниках по темам: «Социально-экономические проблемы развития общества в переходный период к рынку» (Саратов, 1996), «Совершенствование учета и анализа хозяйственной деятельности в условиях перехода к рыночной экономике» (Саратов, 1998), «Реформирование учетно-аналитической работы на предприятиях» (Саратов, 1998), «Совершенствование организации учета и анализа в условиях рыночной экономики (Саратов, 1999).
Публикации.
Основные положения исследования изложены в 5-ти опубликованных работах, общим объемом 2,4 п.л.
Структура работы.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и литературы, приложений.
Краткое содержание работы.
Во введении обоснована актуальность темы и необходимость научного исследования системы здравоохранения, охарактеризовано состояние изученности проблем, поставлена цель и задачи исследования, представлены объект и предмет исследования, а также научная новизна работы.
В первой главе; «Экономические особенности функционирования здравоохранения и их влияние на организацию учета в современных условиях» критически анализируется система государственного (бюджетного) здравоохранения, исследуются основные тенденции развития и совершенствования системы управления здравоохранением, показывается их влияние на организацию бухгалтерского учета, исследуются основные особенности формиро-
вания издержек на медицинские услуги, как конечного продукта деятельности ЛПУ, рассматриваются особенности развития систем управления здравоохранением в странах с развитой экономикой, определяется роль совершенствования бухгалтерского учета в условиях реформирования здравоохранения в целом.
Во второй главе: «Организация учета затрат по оказанию медицинской помощи в учреждениях здравоохранения» критически анализируется действующий порядок учета расходов медицинских учреждений, обосновывается экономическая целесообразность внедрения управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг, предложена новая, отличная от традиционной, группировка и классификация затрат по статьям расходов бюджетной классификации при оказании платных медицинских услуг. Предложена система дополнительных синтетических и аналитических счетов к действующему Плану счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов учреждений и организаций, состоящих на бюджете..
В третьей главе: «Методические рекомендации по расчету себестоимости медицинских услуг» анализируются особенности методических подходов по расчету себестоимости медицинских услуг с точки зрения их применения на практике, обосновывается необходимость радикального и конструктивного изменения учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг с применением метода «директ-костинг», рассматривается преимущество деления и учета расходов ЛПУ на постоянные и переменные, особенности распределения общелечебных расходов на основные лечебно-технологические отделения и вспомогательную деятельность, рассмотрена экономическая целесообразность внедрения новых регистров по учету затрат ЛПУ.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения.
Значение бухгалтерского учета в условиях реформирования системы управления здравоохранением
Экономические реформы, осуществляемые в настоящее время, направлены на формирование рыночного механизма хозяйствования. Становление рыночных отношений вызывает необходимость формирования аналогичных отношений в здравоохранении. Учитывая социальную значимость медицинских услуг и невозможность их подчинения исключительно коммерческим интересам, требуется формирование такого хозяйственного механизма здравоохранения, когда с одной стороны, достигалась бы высокая эффективность медицинских услуг, а с другой, - обеспечивалось бы представление основной их номенклатуры независимо от состояния личных доходов потребителей.
С конца 60-х годов в России наметилась тенденция к ухудшению всех показателей, характеризующих здоровье населения. В 90-х годах она еще более усилилась. Это напрямую связано с изменениями социально-экономических условий жизни, локальными войнами, увеличением числа беженцев и вынужденных переселенцев, ростом преступности. Правда, в 1994-1995 г.г. в динамике замедления процесса ухудшения: снизились показатели общей и младенческой смертности, заболеваемости некоторыми управляемыми инфекциями (дифтерия, скарлатина, корь, коклюш). Однако это не дает оснований для вывода о стабилизации медико-демографической ситуации в стране.
Ухудшающееся состояние здоровья населения обусловлено не только комплексом общих социально-экономических факторов, но и рядом негативных тенденций в системе здравоохранения, таких как:
1. Острейший дефицит финансовых ресурсов. После относительной стабилизации финансирование здравоохранения, связанной с введением обязательного медицинского страхования (ОМС) в 1995-1996 г.г., ситуация снова ухудшилась. Появление нового источника финансирования в виде взносов на ОМС работающего населения стало перекрываться снижением бюджетных ассигнований, что в значительной мере связано с несоблюдением закона «О медицинском страховании граждан РФ».
2. Снижение уровня управляемости системой охраны здоровья. В значительной мере утрачена комплексность системы охраны здоровья. Усилия разных ведомств, связанных с охраной здоровья, оказались разъединенными. Заметно снизилось значение стратегического и текущего планирования здравоохранения. Утрата прежних административных рычагов управления сетью лечебно-профилактических учреждений (далее ЛПУ) не компенсировалось методами экономического управления. Как органы управления здравоохранением, так и органы и структуры ОМС утрачивают рычаги воздействия на учреждения здравоохранения, систему оказания медицинской помощи в целом, (см. рис. 1 и рис. 2).
Схема показывает, что административная подчиненность, действующей до начала реформ системы здравоохранения, полностью совпадает с финансовыми потоками. Таким образом, централизованное, единое финансирование определяло и подчиненность. В основе административного управления был заложен принцип экономической зависимости. В новых условиях децентрализации источников финансирования основным элементом управления в системе здравоохранения должна стать экономика, определяющая эффективность оказания медицинской помощи. Денежные средства должны выделяться под конкретные медицинские услуги, которые, в свою очередь, должны иметь объективную цену. В этом случае элемент экономической зависимости от простого административного решения («Дать или не дать деньги») приобретает форму экономической зависимости получения адекватной и своевременной оплаты (финансирования) от своевременной и качественной медицинской помощи независимо от источника финансирования
Организация финансового и управленческого учета затрат
Факт проявления бухгалтерского учета как системы сбора, обработки и передачи экономической информации в процессе функционирования хозяйственной организации заключается в определении поэлементной структуры такой системы. Из совокупности составляющих ее элементов прежде всего характерным является система счетов бухгалтерского учета, связанных при помощи двойной записи. В качестве других элементов системы могут быть выделены следующие: оценка хозяйственных фактов; документация; калькуляция (смета); инвентаризация, баланс; отчетность.
В соответствии с этим, в ведение бухгалтерии попадает совокупность хозяйственных фактов, поддающихся счетному изображению или, другими словами, бухгалтерский учет охватывает факты изменения хозяйственных средств и ресурсов предприятия, измеряемых в числах по цене и количеству и отражаемых в специальных носителях информации - бухгалтерских документах.
Совокупность счетов бухгалтерского учета предназначается для обобщения информации о совокупности хозяйственных фактов, относящихся к определенному объекту учета, которыми являются хозяйственные средства, источники их образования, хозяйственные процессы, составляющие содержание деятельности предприятия.
Система бухгалтерского учета создается и функционирует прежде всего как основа информационной системы отдельной хозяйственной организации, выступающей составной частью общественного хозяйства. В этом смысле конкретный вариант организации бухгалтерского учета раскрывается в диалектике общего, единичного и особенного.
Другими словами, сложная поэлементная структура системы бухгалтерского учета раскрывается в определенном варианте организации бухгалтерского учета и контроля через отражение относительной обособленности, дискретности, ограниченности в пространстве и во времени хозяйственного процесса отдельного предприятия, учреждения или организации с присущими ему специфическими особенностями, составляющими его качественную и количественную определенность и, в свою очередь, через отражение особенности конкретного варианта организации бухгалтерского учета и контроля, как выражение его цельности в смысле соотношения, реализации в информационной системе определенного предприятия общей поэлементной структуры системы бухгалтерского учета.
Основным содержанием изменений хозяйственного механизма отечественного здравоохранения стало включение системы охраны здоровья в систему рыночных товарно-денежных отношений. Этим определяется признание товарного характера продукта медицинского учреждения - медицинской услуги, имеющей свою стоимость и цену. Поэтому настоятельная потребность получения информации о процессе формирования себестоимости медицинской услуги одинаково возникает как для частного, коммерческого медицинского учреждения, так и для учреждения, осуществляющего оказание бесплатной медицинской помощи за счет благотворительных фондов, т.к. при разной системе расчетов за выполненные медицинские услуги и разных источниках восполнения израсходованных средств общим является потребность в контроле за процессом создания конечного продукта.
Главной особенностью организационной структуры большинства лечебно-профилактических учреждений является наличие ряда лечебно-профилактических подразделений, каждое из которых предназначено для реализации определенной медицинской программы и в целом они представляют собой некоторый замкнутый технологический цикл. Это - лечебные отделения в стационарах, медицинские кабинеты в амбулаторно-поликлинических учреждениях. В то же время, важной особенностью сферы медицинских услуг является то, что производство и потребление медицинской услуги совпадают в пространстве и во времени, т.е. при отсутствии в некоторый момент времени спроса на медицинские услуги (не загруженность лечебно-профилактических отделений) однозначно сохраняется необходимость средств на содержание конкретного лечебно-профилактического подразделения с целью обеспечения его готовности к приему и пользованию пациентов. Другими словами, разрабатывать организацию учета расходов на оказание медицинской помощи, производство медицинских услуг необходимо во взаимосвязи с организацией учета расходов на содержание учреждения в целом. Последнее является ничем иным, как организацией учета использования сметы расходов на содержание медицинского учреждения. Этим определяются особенности в организации учета расходов на оказание медицинской помощи.
Особенности методических подходов к расчету себестоимости медицинских услуг
Преимуществом предложенной методики является то, что она определяет себестоимость детальных стоматологических услуг и, сгруппировав их в необходимом наборе, мы можем определить себестоимость КСГ. Кроме того, появляется возможность закладывать в цену научно-обоснованные затраты, а по ним определить объем финансирования поликлиники. И наконец, оплата по законченному случаю через цены КСГ будет стимулировать медперсонал к завершению лечения, улучшению результатов работы за счет одновременного повышения качественных и количественных показателей.
Достоинством этого подхода является достаточно точный учет всех расходов на конкретные услуги, создание информационной базы для будущих расчетов и экономической основы для введения новой системы оплаты труда, непосредственно зависящей от количества и качества выполненных работ.
Однако необходимо отметить следующие дефекты этого подхода:
- не все простые услуги могут быть сведены к совокупности детальных (можно учесть время заполнения истории болезни, количество и затраты на проведение диагностических исследований, но определить сколько раз врач должен подойти к конкретному больному невозможно);
- высокая информационная емкость и отсутствие прямой увязки с действующим бухгалтерским учетом создают сложности при сборе исходных данных;
- при данном подходе заложена возможность повторного учета одних и тех же расходов медицинского учреждения в различных медицинских услугах (например, принимая трудозатраты врача при проведении конкретного лабораторного анализа равными 5 минутам, не учитывается возможность одновременного выполнения нескольких анализов);
- не отражена возможность учета прямых расходов, не связанных со стандартом оказания медицинской услуги, например, в случае осложнения, сопутствующего заболевания, непереносимости лекарств изменяется набор и количество лекарственных средств, также может иметь место естественная убыль ресурсов (истечение срока годности и т.д.).
Пропорциональная методика строится на основе распределения затрат медицинского учреждения по его подразделениям и приведения календарных затрат подразделений к календарному объему деятельности (как нормативному, так и фактическому). Накладные расходы распределяются либо пропорционально заработной плате основного персонала, либо площади подразделений.
Достоинством этого подхода является сравнительно простой сбор исходного материала, его соответствие действующим формам бухгалтерского учета расходов медицинского учреждения. Расчет себестоимости при этом методическом подходе является хорошей базой для анализа финансово-хозяйственной деятельности т.к. только при сопоставлении затрат и объемов деятельности подразделения в целом можно судить об эффективности его работы.
В качестве недостатка данного подхода можно отметить то, что он абсолютно адекватно применим только к медицинским подразделениям, оказывающим однородные услуги (например, лечение больных в стационарном отделении). Проблема распределения расходов для подразделений, оказывающих разнообразные услуги решается с помощью введения условных единиц как результата деятельности (с целью сопоставления трудоемкости к затратности различных услуг) или распределением расходов пропорционально рабочему времени врача и медсестры. Например, услуги клинико-диагностической лаборатории крайне разнообразны (более 300 наименований анализов), но приведя расходы отделения к бюджету рабочего времени можно вычислить стоимость каждого анализа. Однако при данном подходе существенно страдает точность, т.к. трудозатраты не всегда пропорциональны прямым затратам (исследование может быть трудоемким, но не ресурсоемким и наоборот). В этом случае необходима экспертная оценка в введение дополнительных условных единиц (по прямым затратам).
Перечисленные проблемы, с нашей точки зрения, доказывают необходимость сочетания подходов. При этом общими принципами выбора конкретного методического приема являются: чем более однородные услуги выполняет подразделение и укрупнена простая услуга, себестоимость которой определяется, тем целесообразнее применение пропорциональной методики, чем разнообразнее набор услуг, выполняемых подразделением, значительнее прямые затраты и необходима детализация расходов - тем обоснованнее применение технологического подхода.
