Содержание к диссертации
Введение
1. ЭКОНОМИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ 10
1.1. История развития некоммерческих организаций в России 10
1.2. Правовые основы регулирования деятельности некоммерческих организаций 22
1.3. Вопросы нормативного регулирования бухгалтерского учета в некоммерческих организациях 40
2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА В НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 60
2.1. Проблемы построения учетного процесса в некоммерческих организациях 60
2.2.Организация учета уставной некоммерческой деятельности 73
2.3. Организационные аспекты учета предпринимательской деятельности в некоммерческих организациях 88
3. МЕТОДИКА ВЕДЕНИЯ УЧЕТА В НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 99
3.1. Методика бухгалтерского учета в некоммерческих организациях 99
3.2. Методические аспекты налогового учета в негосударственных некоммерческих организациях 116
3.3. Учет по центрам ответственности в негосударственных некоммерческих организациях 131
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 145
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 151
ПРИЛОЖЕНИЯ 171
- История развития некоммерческих организаций в России
- Проблемы построения учетного процесса в некоммерческих организациях
- Методика бухгалтерского учета в некоммерческих организациях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Формирование нового типа общественных отношений, складывающихся между негосударственными организациями и органами государственного' управления, обуславливает развитие совместных программ, участниками которых являются как, органы государственной власти, так и негосударственные некоммерческие организации- (НКО). Соответственно возникает необходимость создания правовых условий для активного использования некоммерческого сектора.
В настоящее время можно говорить о начале нового- этапа развития некоммерческих организаций, связанного с укреплением правовой базы регулирования деятельности некоммерческих организаций, усилением контроля со стороны государства за их деятельностью и появлением нового источника финансирования для достижения поставленных целей, а именно -целевого капитала.
Вместе с тем, необходимо отметить, что методика бухгалтерского учета в некоммерческих организациях практически не развивается. Отсутствуют не только бухгалтерские стандарты, но и методические рекомендации и разъяснения по* учету отдельных видов деятельности в негосударственных некоммерческих организациях. Расширение сферы деятельности организаций данного вида только увеличивает проблемы, с которыми сталкивается бухгалтер в практической деятельности, зачастую самостоятельно разрабатывая методику учета по отдельным операциям, не нашедшим своего отражения в нормативных документах в области бухгалтерского учета. Предлагаемые в экономической литературе разнообразные варианты по учету тех или иных операций противоречат или даже взаимоисключают друг друга.
В связи с этим на сегодняшний день назрела необходимость построения целостной системы учета в негосударственных некоммерческих организациях, которая охватывала бы все стороны деятельности организаций
4 данного вида с учетом существующих особенностей их функционирования.
Степень теоретической разработанности темы. Вопросам ведения бухгалтерского учета и особенностям налогообложения негосударственных некоммерческих организаций посвящены труды таких ученых, как: М.В.Батурина, Н.Д. Бровкина, П.Ю. Гамольский, СМ. Джаарбеков, Л.В. Егорова, Г.В. Кузьмин, Н.Л. Кошеварова, М.Л". Макальская, А.С. Морозов, А.В. Началов, Г.А. Перфильев, Н.А. Пирожкова, В.И. Радачинский, В:А. Свищева, В.В. Семенихин, С.Н. Старостин Л.Н. Сухоруких и др.
Исследование в области методики ведения хозяйствующими субъектами учета проводилось с применением имеющихся российских научных разработок, изложенных в работах отечественных ученых экономистов:- А.С. Бакаева, М.И. Баканова, П.С. Безруких, Л.Т. Гиляровской, Н.П. Кондракова, С. А. Николаевой, В'.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, Л.З.' Шнейдмана и других.
В целях всестороннего анализа вопросов теории и методики управленческого учета были изучены труды А. Апчёрча, И.Н. Богатой-, Е.А. Бойко, М.А. Бахрушиной, К.Н. Гарифулина, В.Г. Гетьмана, М.А. Ивановой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, А.Н. Кизилова, Н.П. Кондракова, О.Е. Николаевой, Т.В. Шишковой.
Изучение трудов российских ученых показало, что в настоящее время существует определенная теоретическая разработанность и практическая адаптация проблем, связанных с бухгалтерским учетом в некоммерческих организациях. Несмотря на это продолжает существовать множество неурегулированных вопросов в области организации и методики учетного процесса'в негосударственных некоммерческих организациях.
Цель диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию организации и методики учета в негосударственных некоммерческих организациях, осуществляющих различные виды деятельности. Для достижения указанной цели в исследовании поставлены
следующие задачи:
-изучить ш проанализировать экономико-правовые основы функционирования; негосударственных некоммерческих организаций-, с целью у выявления особенностей^ их деятельности, влияющих на постановку учетного процесса;
-дать оценку современного состояния», системы нормативного регулирования* учета1 в; негосударственных некоммерческих организациях, и определить методические несоответствия в действующем законодательстве в сфере бухгалтерского- учета применительно к специфике деятельности организаций;данного*вида;
-исследовать организацию? бухгалтерского учета уставной и предпринимательской; деятельности» в негосударственных некоммерческих организациях и; на' этош основе выявить учетные процессы, требующие совершенствования;
проанализировать особенности; ведениям раздельного учета в негосударственных, некоммерческих организациях и предложить, методику отражения на: отдельных субсчетах и счетах бухгалтерского учета целевых средств и расходов;
обобщить и; проанализировать, способы организации налогового учетам ш обосновать, модели^ его^ построения в негосударственных некоммерческих организациях, с целью формирования полной и достоверной учетной информации для целей'налогообложения;
разработать предложения по формированию центров ответственности в: негосударственных некоммерческих организациях и дать, практические рекомендации в области организации учета nos соответствующим; центрам для повышения эффективности управления структурными подразделениями.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность негосударственных, некоммерческих организаций.
Предметом^ исследования является комплекс теоретических и организационно-методических вопросов, связанных с совершенствованием
учета в негосударственных некоммерческих организациях.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды и практические разработки ведущих специалистов в области бухгалтерского учета. В процессе исследования применялись научные методы познания: анализ и синтез, классификация и группировка, сравнение, индукция и дедукция.
Область исследования. Исследование соответствует п.п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», специальности 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта номенклатуры специальностей научных работников ВАК Минобрнауки России.
Информационной ' базой исследования явились официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации, законодательно-правовые акты Министерства Финансов Российской Федерации и других министерств и ведомств по вопросам бухгалтерского и налогового учета, научные публикации по исследуемой проблеме, материалы информационных ресурсов сети Интернет, а также практические материалы хозяйствующих субъектов.
Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических, организационно-методических положений и практических рекомендаций по постановке учета в негосударственных некоммерческих организациях. В процессе исследования получены следующие результаты, содержащие элементы научной новизны:
изучены экономико-правовые аспекты деятельности некоммерческих организаций и дана оценка их современного состояния, что позволило разработать классификацию некоммерческих организаций и определить факторы, влияющие на постановку учета в организациях данного вида;
даны рекомендации по устранению несоответствий в отдельных
7 нормативных документах по бухгалтерскому учету применительно к особенностям функционирования негосударственных некоммерческих организаций с целью обеспечения единообразного ведения учета;
рекомендован перечень синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета для отражения расчетов по целевым поступлениям, а также доходов и расходов негосударственных некоммерческих организаций, что обеспечит формирование достоверной информации об указанных объектах учета;
предложены модели построения налогового учета негосударственными некоммерческими организациями, что позволит обеспечить адекватную налогооблагаемую базу по отдельным налогам;
выявлены особенности формирования центров ответственности в негосударственных некоммерческих организациях, а также разработаны процедуры постановки учета по центрам ответственности с целью принятия оперативных управленческих решений.
Практическая значимость, исследования состоит в возможности применения полученных теоретических результатов и практических рекомендаций по организации учета в негосударственных некоммерческих организациях. Реализация научных выводов и практических рекомендаций, содержащихся в диссертации в области организации и методики учета в негосударственных некоммерческих организациях, позволит повысить оперативность и достоверность учетной информации, необходимой для принятия обоснованных решений соответствующими пользователями. Рекомендованные в диссертационной работе основные направления совершенствования организации учета в негосударственных некоммерческих организациях могут быть использованы при уточнении принятых и дальнейшей разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические
8 положения, а также выводы и предложения по результатам исследования докладывались на: Международной научно-практической конференции «Национальные традиции в торговле, экономике и культуре» в рамках Васильевских чтений в РГТЭУ г. Москва (2006г., 2008г.), Межвузовской научно-практической конференции «Актуальные вопросы учета, аудита, экономического анализа и налогообложения» в УГНТУ г.Уфа (2005г.), Международной конференции «Проблемы и перспективы развития регионов и предприятий в условиях ВТО: опыт России и Германии» г.Уфа (2007г.), Международной научно-практической конференции «Экономика, государство и общество в XXI- веке» в рамках VI Румянцевских чтений в РГТЭУ г. Москва (2008г.).
Отдельные рекомендации по учету целевых поступлений и их расходования, организации учета по центрам ответственности, а также по формированию бухгалтерской и налоговой политики внедрены в практическую деятельность Торгово-Нромышленной палаты Республики Башкортостан, Национально-культурной автономии немцев Республики Башкортостан, Некоммерческого партнерства «Организация перевозчиков», что подтверждается справками о внедрении результатов, диссертационного исследования.
Публикации результатов исследования. Основные результаты исследования были опубликованы в 10 работах автора, общим объемом 4,5 печ. л., в том числе в 5 работах, общим объемом 2,0 печ. л. в научных журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, содержит 170 страниц машинописного текста, 10 таблиц, 11 рисунков, 10 приложений.
Во введении обоснована актуальность темы исследования и определены его цель и задачи, охарактеризована степень теоретической разработанности проблемы, раскрыты предмет и объекты исследования, а также его теоретическая и методологическая основа, определена
9 информационная база, научная новизна и практическая значимость полученных результатов, приведены данные об апробации и внедрении.
В первой главе «Экономико-правовые основы функционирования негосударственных некоммерческих организаций» рассмотрены исторические особенности развития некоммерческих организаций в России, правовые основы их функционирования, а также вопросы нормативного регулирования бухгалтерского учета организаций данного вида. Предложены и обоснованы этапы формирования и признаки классификации некоммерческих организаций.
Во второй главе «Организация учета в негосударственных некоммерческих организациях» раскрыты особенности формирования учетного процесса в целом и его составляющих подсистем. Обобщены факторы, влияющие на его построение в негосударственных некоммерческих организациях. Разработан проект учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета. Определены особенности учета уставной и предпринимательской деятельности. Предложено и обосновано применение дополнительных бухгалтерских счетов, предназначенных для обобщения информации о расчетах по целевому финансированию и расходах, возникающих в процессе осуществления деятельности.
В" третьей главе «Методика ведения учета в негосударственных некоммерческих организациях» предложены уточнения в действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, рассмотрены модели организации налогового учета в негосударственных некоммерческих организациях. Обоснованы критерии выделения центров ответственности, наиболее характерные для некоммерческих организаций. Даны организационные и практические рекомендации по внедрению учета по центрам ответственности в негосударственных некоммерческих организациях.
В заключении сформулированы выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.
История развития некоммерческих организаций в России
Становление некоммерческих организаций: в России тесно: связано?.с таким? явлением: как: благотворительность, которая? существовала , на- всех этапах развития: российского- общества. Хотелось бы отметить, что корни сострадательного4 отношения? людеш друг к-; другу находят свое отражение в обычаях и традициях древних славян; По утверждению русского историка;и писателя XIX века Ml Ис Погодина; в языческой Руси «заботиться о стариках, недужных ибольных было первейшей обязанностью и общей добродетелью славян» [109]: В те:далекие времена благотворительность носила чаще всего . характері родственной или; соседской взаимовыручки и взаимопомощи, которая: заключалась- ві. кормлении и приюте наиболее- незащищенных и обездоленных членов общины.
Проанализировав этапы развития благотворительности в России, предложенные ВШ. Прохоровым [167];, Л.В. Быкасовой [104] а также периодизацию этапов» формирования некоммерческих организаций в России; предложенную 0;Е.. Пазыной [162] и- этапы истории развития негосударственных: некоммерческих организаций в России; предложенных группой авторов? F. Пашигорева, В; Пилипенко [163] можно отметить следующее:
В.Л; Прохоров? [167] рассматривает процесс развития благотворительности в России только до начала XX века,. не затрагивая при этом события, которые происходили в России в послереволюционный период, уделяя: достаточное внимание третьему (рубеж XVII-XVIII веков - до реформы, 1861 года) и четвертому (1861 год - начало XX века) этапам периодизации.
Выявленные и проанализированные: этапы, становления и развития благотворительной деятельности Л.В; Быкасовой. [104] полностью раскрывают на наш взгляд, процесс формирования российской благотворительности, начиная от этапа «нерегламентированная благотворительность» [104]; заканчивая? этапом; «возрожденная благотворительность» [104].
Ш.„ Иазына; [162] подробно рассматривает и детализирует процесс формирования: некоммерческих организаций вс России начиная с 80-х годов XX; века по настоящее время. На наш взгляд организации,- преследующие общественно и социально значимые цели,, существовали и- в; более ранние: периоды. Так, например, группа авторов Г. Пашигорева; В.Пилипенко? [163] разделяет историю» развития . негосударственных некоммерческих организаций; В( России, преследующих социально значимые цели ;на; четыре этапа,, начиная- с середины ХУШ века; и заканчивая настоящим» временем. При- атомі подробно освящены, третий- (-1917 год дол середины 1980-х гг.) и четвертьші(с конца 1980-х гг. до настоящего времени) периоды.
Объединивt выше рассмотренные: точки зрения на; развитие благотворительной деятельности и становление некоммерческих организаций в России, нами предложены, следующие этапы формирования некоммерческих организаций:
В период с X века по XVI век социальная; деятельность сводилась к простейшим формам помощи, взаимовыручке и взаимопомощи, также осуществлялось княжеское благотворение. Принятие христианства на Руси стало! благоприятной почвой для развития отношений социального характера. Православная церковь признавала благотворительность, как неотъемлемую часть своей деятельности и внушала мысль о том, что помогать нуждающимся богоугодное дело. Благотворительность того времени не входила в обязанности государства, а была делом отдельных лиц, прежде всего князей. Примером покровительства над бедными и убогими-стал, князь Владимир Святославич, в лице которого объединялась личная и государственная благотворительность. По свидетельству «Начальной русской летописи» Владимир велел всякому нищему и убогому приходить на княжий двор; «брать кушанье и питье, и деньги- из казны», а неспособным к передвижению1 еду развозили на повозках» [198]. И именно при Владимире началось, строительство богаделен, больниц, а. также церквей, которые впоследствии стали центром научного знания: и книжного дела и: где: из средств казны кормили:нищих,,сирот и вдов..
: Законодательно Уставом 996 года [198] Князь Владимир поручил призрение" надзору патриарха и подчиненных ему церковных структур, а также утвердил десятину (десятую-часть княжеских.доходов) на содержание монастырей; церквей? И создаваемых при: них благотворительных учреждений. Таким образом, на: церковь, были возложены попечение, надзор и руководство? над общественным1 призрением;. поэтому, именно церковь на протяжении многих, веков; вплоть доXVTK века осуществляла социальную помощь-и поддержку всех нуждающихся. ,
Проблемы построения учетного процесса в некоммерческих организациях
Для получения достоверной и своевременной информации о деятельности некоммерческой организации и осуществления контроля- за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов необходим рационально организованный учетный процесс.
Из определения, согласно которому под учетным процессом понимается «осуществление учетных работ в определенной последовательности, по отдельным стадиям, тесно связанным между собой и представляющим единую систему» [86], можно отметить, что учетный; процесс - это- единая система последовательного, взаимосвязанного выполнения учетных работ по определенным стадиям.
По мнению авторов Н.А. Бреславцевой, О.В. Медведевой, Г.Г. Нор-аверян, «постановка учета в организации — это: знание и соблюдение руководителем и главным бухгалтером норм и правил бухгалтерского учета, изложенных в нормативных документах; наличие и исполнение организационно-распорядительных документов, графика документооборота; создание технологии обработки получаемой информации, учитывающей специфику организации» [98].
По мнению Л.Н. Сухоруких, «в основе построения учетного процесса в некоммерческих организациях должен лежать механизм движения финансовых и материальных ресурсов, вытекающий из правовых, управленческих и финансово-хозяйственных особенностей деятельности этих организаций», а «постановка системы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях должна идти по трем направлениям: 1) мониторинг внешней среды; 2) формирование внутренней среды; 3) постановка методологии бухгалтерского учета в некоммерческих организациях» [182].
Построение учетного процесса в любых организациях, в том числе и в некоммерческих, отождествляется с организацией бухгалтерского учета, который необходимо рассматривать как единство трех составляющих: финансового, управленческого и налогового учета. Во многом данное разделение бухгалтерского учета произошло вследствие расхождения интересов пользователей бухгалтерской информацией. В тоже время по вопросам выделения налогового и финансового бухгалтерского учета, а также необходимости их разделения или объединения существуют различные мнения, которые имеют в основном теоретическое значение в связи с закрепленной обязанностью ведения налогового учета организациями на федеральном уровне.
В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» [5] бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Законодательно бухгалтерский учет определен как информационная система, функционирующая в соответствии с определенными правилами и обеспечивающая информацией различные категории пользователей. В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета в рыночной экономике [70], цель бухгалтерского учета в отношении информации для внешних пользователей состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Целью бухгалтерского учета в отношении информации для внутренних
пользователей является формирование информации, полезной руководству для принятия управленческих решений.
Таким образом, те явления хозяйственной жизни организации и условные факты хозяйственной деятельности, которые не может охватить система финансового учета, но которые оказывают непосредственное влияние на процесс принятия управленческих решений внутри организации как оперативного и текущего, так и перспективного характера, подпадают под действие управленческого учета. Связь и взаимодействие между финансовым и управленческим учетом обеспечивается тем, что с помощью финансового учета происходит регистрация и обобщение информации о состоянии хозяйственных средств и источников их формирования, на основании которой с помощью управленческого учета проводится анализ, вырабатываются конкретные решения и обеспечивается контроль за их. исполнением.
Что же касается некоммерческих организаций, то интерес пользователей бухгалтерской информации существенно отличается от целей, преследуемых пользователями информацией в коммерческих организациях.
Информация о деятельности некоммерческой организации представляется органам государственной статистки, налоговым органам и иным лицам в соответствии с законодательством и учредительными документами организации [6]. Небезынтересен тот факт, что в некоммерческих организациях к коммерческой тайне не могут быть отнесены: сведения о размере и структуре доходов некоммерческой организации; сведения о расходах и сведения о численном составе работников; сведения о размере и составе имущества, а также сведения об использовании безвозмездного труда граждан.
Методика бухгалтерского учета в некоммерческих организациях
Бухгалтерский учет некоммерческих организаций направлен на обобщение информации о целевых поступлениях и целевых расходах, а также о состоянии и движении имущества, являющегося следствием выполнения сметы доходов и расходов. В этой связи, объектами учета будут являться: внеоборотные активы; материальные ценности; кассовые и банковские операции; расчеты с персоналом по оплате труда; расчеты с поставщиками и подрядчиками; расчеты с покупателями и заказчиками; целевые поступления и расходы по некоммерческой деятельности; доходы и расходы, по деятельности отличной от некоммерческой; расчеты по налогам и сборам с бюджетом и внебюджетными фондами РФ; исполнение сметы доходов и расходов; составление внутренней и внешней отчетности.
В процессе осуществления деятельности некоммерческие организации приобретают основные средства и нематериальные активы, как за счет целевых средств, так и за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. Рассмотрим действующие особенности отражения в бухгалтерском учете указанного имущества.
Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. №147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» [43] было дано новое определение основным средствам с оговоркой на некоммерческие организации. Из которого следует, что некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен:
- для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
- для управленческих нужд некоммерческой организации;
- для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев и организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
По нашему мнению, необходимым условием, отражающим особенности функционирования деятельности некоммерческих организаций должно стать и отсутствие намерения передавать объект, принимаемый к учету в качестве основных средств, безвозмездно физическим и . юридическим лицам в течение указанного периода.
Действующим законодательством также определено, что активы, в отношении которых выполняются перечисленные условия, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более двадцати тысяч рублей за единицу, могут отражаться в составе-материально-производственных запасов.
Некорректным для некоммерческих организаций, по нашему мнению, является определение понятия «срок полезного использования» для объектов основных средств. В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Как указывает П.Ю. Гамольский [107], единственным существующим на сегодняшний день документом, определяющим термин «экономическая выгода», является «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России» [70]. В пункте 7.2.1 [70] определено, что будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.
Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой объект имущества;
в) использован для погашения кредиторской задолженности;
г) распределен между собственниками организации.
Таким образом, ориентируясь на цель создания некоммерческих организаций, осуществляемая ими некоммерческая деятельность не может приносить экономические выгоды (доход) организации и, следовательно, указанная норма с нашей точки зрения, должна быть уточнена для некоммерческих организаций. Таким образом, сроком полезного использования основных средств может являться период, в течение которого при использовании данного объекта достигаются цели созданияь некоммерческой организации.
