Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические предпосылки совершенствования организации и разработки методики бухгалтерского учета риэлтерской деятельности 11
1.1 Структура и экономическое содержание российского рынка недвижимости 11
1.2 Место и роль риэлтерских организаций на рынке недвижимости 29
1.3. Особенности риэлтерской деятельности, оказывающие влияние на построение методики бухгалтерского учета 40
Глава 2. Совершенствование нормативного регулирования и организации бухгалтерского учета в риэлтерских организациях 54
2.1. Предпосылки и направления совершенствования нормативного регулирования риэлтерской деятельности 54
2.2. Особенности учетной политики организаций - риэлтеров 74
2.3. Внутриорганизационные положения как элемент методики бухгалтерского учета 84
2.4. Особенности первичных учетных документов бухгалтерского учета риэлтерской деятельности и организация документооборота 94
Глава 3. Методика бухгалтерского учета риэлтерской деятельности на основе внутриорганизационных положений 105
3.1. Методика бухгалтерского учета текущей риэлтерской деятельности 112
3.2. Бухгалтерский учет операций финансовой и инвестиционной деятельности и его совершенствование 120
3.3. Учет операций с земельными участками 148
Заключение 159
Список использованной литературы 168
Приложения 177
- Структура и экономическое содержание российского рынка недвижимости
- Предпосылки и направления совершенствования нормативного регулирования риэлтерской деятельности
- Методика бухгалтерского учета текущей риэлтерской деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Все вопросы, касающиеся хозяйственного оборота зданий и сооружений или их частей, земельных участков, имущественных комплексов и прочих объектов, во всем мире решаются путем создания цивилизованного рынка недвижимости. Россия не могла и не осталась в стороне от этого процесса. Проблемы развития национального рынка недвижимости приобрели для Российской Федерации особую актуальность, обусловленную как внешними, так и внутренними факторами. К внешним факторам относится интеграция России в мировой рынок капитала. На законодательном уровне иностранным юридическим и физическим лицам разрешено приобретать и продавать недвижимость на территории Российской Федерации, а российским лицам, в свою очередь, - за ее пределами. Этот процесс потребовал конфигурации российского законодательства под мировые общепринятые стандарты, использования терминологии, понятной иностранным инвесторам. Это, в свою очередь, повлекло необходимость разработки методических бухгалтерских рекомендаций, позволяющих организовать бухгалтерский учет соответствующим образом. Так появилась необходимость учета операций по ипотеке, ренте, коммерческой концессии и др.
К внутренним факторам развития рынка недвижимости в России относятся принятые на правительственном уровне федеральные программы обеспечения жильем российских граждан: "Жилище", "Свой дом", "Государственные жилищные сертификаты" и др. Бюджетные проблемы правительства, нерешенность проблем внутреннего и внешнего государственного долга, ограниченные возможности использования заимствований - все это привело к минимальному участию государства на рынке недвижимости.
Первые попытки зарождения рынка недвижимости в России выявили относительно низкий уровень экономических и юридических знаний россиян, отсутствие профессионалов, понимающих специфику рынка недвижимости и умеющих на нем работать. Это явилось причиной появления в России риэлтерских организаций - профессиональных участников рынка недвижимости.
Первоначально число участников этого специфического рынка сдерживалось Положением о лицензировании риэлтерской деятельности (1996г.). После
4 вступления в силу Федерального закона «О лицензировании отдельных видов
деятельности» от 08.08.2001г. № 128-ФЗ получать лицензию на право оказания
подобных. услуг стало не обязательно. Воспользовавшись этой возможностью,
многие фирмы открыто объявили о своем присутствии на данном рынке. Таким
образом, все профессиональные участники рынка недвижимости разделились на
два лагеря:
организации, занимающиеся исключительно риэлтерским бизнесом;
организации, для которых операции с недвижимостью не являются основным видом уставной деятельности (крупные строительные организации, юридические компании и др.), осуществляющие риэлтерскую деятельность силами отдельного подразделения.
Начало работы коммерческих фирм на рынке недвижимости повлекло за собой множество вопросов, связанных с ведением бухгалтерского учета. В отечественной литературе слабо исследованы проблемы бухгалтерского учета риэлтерских организаций. Практически полностью отсутствуют официальные методические нормативные материалы. Все это требует от финансовых менеджеров и бухгалтеров риэлтерских организаций самостоятельных локальных разработок. Однако разобщенность методик приводит к невозможности проведения экономического анализа, получению статистических данных, не отражающих реальное положение дел на рынке недвижимости.
Большинство работ, изданных за рубежом (работы Ч. Амерсона, Г. Гарри-сона, Д. Купера, И. Джонсона, У. Шепкела), а также работ российских ученых Л. Абалкина, Д. Львова, В. Радаева, Ю. Яковца носят общий экономический характер и посвящены рассмотрению недвижимости как экономической категории. Лишь в сборнике "Экономика недвижимости" под редакцией проф. В. Ресина рассматривается не только сама недвижимость, но и российский рынок недвижимости в совокупности.
В ходе диссертационного исследования использованы сведения и теоретические положения, содержащиеся в научных публикациях ведущих российских ученых и специалистов в области бухгалтерского учета. Среди них можно выделить фундаментальные работы, посвященные теории и практике бухгалтерского
5 учета в области недвижимости, а также отдельным узкоспециальным аспектам
исследуемой проблемы, - комиссионной торговле, ипотеке, ренте, принадлежащие таким специалистам как М.И. Баканов, В.А. Быков, И.М. Дмитриева, В.Н. Жуков, П.И. Камышанов, Е.П. Козлова, Ж.А. Морозова, В.В. Патров, М.Л. Пя-тов, Я.В. Соколов, Л.Р. Смирнова, М.Б. Чиркова и другие.
Важность проблемы, недостаточная разработанность организационных и теоретических проблем бухгалтерского учета риэлтерской деятельности, отражающих ее специфику, определили выбор темы и основные направления диссертационной работы.
Целями настоящего исследования является разработка направлений совершенствования организации и методики бухгалтерского учета риэлтерской организации на основе научного анализа и практического изучения отдельных аспектов риэлтерской деятельности, а также выработка оптимальных решений по отражению хозяйственных операций в системе бухгалтерского учета при оказании риэлтерских услуг.
В соответствии с этой целью в работе были поставлены следующие основные задачи:
выявить особенности риэлтерской деятельности и исследовать их влияние на организацию и методику бухгалтерского учета;
оценить действующую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета применительно к риэлтерской деятельности в законодательном, нормативном и методическом направлениях;
раскрыть необходимость планирования бухгалтерского учета и разработать теоретические подходы формирования бухгалтерской стратегии для совершенствования и оптимизации бухгалтерского учета риэлтерских организаций, определить направления ее реализации;
дать конкретные предложения по изменению нормативных актов по бухгалтерскому учету, направленные на совершенствование законодательной и методической базы бухгалтерского учета риэлтерской деятельности;
установить порядок и условия признания выручки при реализации договоров ипотеки, ренты, коммерческой концессии и государственных жилищных сертификатов и предложить корреспонденцию счетов бухгалтерского учета;
обосновать необходимость начисления амортизации по земельным участкам, разработать способы ее начисления.
Область исследования соответствует паспорту специальности ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" - 1.8. "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей".
Предметом проведенного исследования является система получения, обобщения и представления учетной информации о хозяйственной деятельности риэлтерских организаций, необходимой для эффективного управления их деятельностью, а также экономические, организационные и финансовые механизмы и условия развития риэлтерского бизнеса в современных условиях.
Объектом исследования выступают риэлтерские организации, их структура, организация и методика бухгалтерского учета. При написании диссертационной работы автором непосредственно было изучено состояние бухгалтерского учета в ООО "Русский Сервис" г. Москвы, ООО "Актив-Недвижимость" г. Москвы, 000 "Мегасервис" г. Москвы, 000 "Вариант" г. Видное Московской области, 000 "Италмас" г. Ижевска.
Нормативной базой диссертационного исследования являются законодательные акты Российской Федерации, постановления Правительства РФ, нормативные акты Министерства финансов РФ и Министерства имущественных отношений РФ и другие документы. Кроме этого, были использованы данные Госкомстата РФ, Московской ассоциации-гильдии риэлтеров, Московской областной гильдии риэлтеров.
При доказательстве теоретических положений и разработке рекомендаций использовались исторический, сравнительный, индуктивный и дедуктивный методы. Для статистической обработки информации применялись комплексный и системный подходы изучения показателей.
Научная новизна исследования состоит в разработке предложений и рекомендаций по совершенствованию организации и методики бухгалтерского
7 учета риэлтерской деятельности, учитывающих особенности ее функционирования. Наиболее важные научные результаты, разработанные автором, заключаются в следующем.
Выявлены и раскрыты особенности риэлтерской деятельности, оказывающие существенное влияние на организацию и методику бухгалтерского учета.
В законодательном направлении предложена модель нормативного регулирования бухгалтерского учета риэлтерской деятельности, позволяющая разграничить уровни нормативного регулирования, а также обеспечить процесс ассимиляции регионального законодательства в федеральную систему нормативного регулирования бухгалтерского учета.
В нормативном направлении предложены изменения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" (1996г.), в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (1998г.) и в положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), позволяющие устранить противоречия, содержащиеся в их текстах, а также вносить изменения в нормативные документы более низкого уровня нормативного регулирования для упорядочения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и укрепления ее вертикали.
В методическом направлении предложена методика бухгалтерского учета новых финансовых инструментов - государственных жилищных сертификатов и закладных, создающих наравне с реальными объектами вторичный рынок недвижимости.
Обоснована необходимость изменения названия счета 20 "Основное производство" на название "Обычная деятельность" в Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности (2000г.).
Разработано и предложено дополнение к комментарию по использованию забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по применению метода "условной оценки" для установления цены правоустанавливающих документов по косвенным показателям при принятии на хранение.
8 Разработана методика бухгалтерского учета посреднических операций при
стационарности (неподвижности) товара. Предложены способы оценки стационарного товара для его учета на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию": по государственной оценке; по цене последнего отчуждения; по рыночной цене.
Обоснована необходимость бухгалтерского планирования в риэлтерских организациях, определено понятие бухгалтерской стратегии, представлены способы ее разработки, утверждения и внедрения в практику.
Доказана возможность начисления амортизации по земельным участкам, предложены варианты расчета амортизации земельных участков как имеющих, так и не имеющих строений.
7. Предложено определение коммерческой концессии и разработана методика бухгалтерского учета хозяйственных операций по реализации договоров коммерческой концессии и субконцессии.
Практическая значимость исследования заключается в возможности использования полученных результатов органами государственной власти на федеральном уровне, на уровне субъектов федерации и на муниципальном уровне в процессе регулирования риэлтерской деятельности в общероссийском и федеральном масштабе, а также на уровне хозяйствующих субъектов.
Разработана система определения даты признания выручки от реализации посреднических договоров в бухгалтерском учете риэлтерских организаций.
Обоснована методика построения аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в разрезе видов посреднических договоров: комиссии, поручения и агентирования.
Предложена корреспонденция счетов бухгалтерского учета при отражении операций ренты, ипотеки, обращения закладных и государственных жилищных сертификатов.
Сформулированы способы оценки и учета недвижимого имущества на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", а также правоустанавливающих документов на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Сформулирован и предложен инструментарий учета задатков, полученных риэлтерской организацией в качестве обеспечения исполнений обязательств на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Разработана форма передаточного акта объекта недвижимости, позволяющая рассматривать его в качестве первичного учетного документа.
Выведены формулы расчета амортизации земельных участков, рассчитанные из кадастровой и рыночной стоимости, а также определен порядок их применения в зависимости от наличия или отсутствия строений на участке.
Предложены образцы расчетных таблиц для организации аналитического учета по забалансовому счету 001 "Арендованные основные средства", позволяющие вести одновременный учет в разрезах арендодателей и видов земельных участков.
Открыта возможность использования полученных результатов в риэлтерских организациях для отражения в бухгалтерском учете специфических операций, а также принятия управленческих решений в процессе отчуждения недвижимого имущества.
Разработаны научные рекомендации по организации делопроизводства в бухгалтерском учете риэлтерских организаций, предложены оптимальные схемы документооборота и номенклатура дел.
Апробация и внедрение основных результатов исследования. Результаты диссертационного исследования апробированы и внедрены в ООО "Актив-Недвижимость" г. Москвы (акт о внедрении от 01.06.2004г.), ООО "Русский Сервис" г. Москвы (акт о внедрении от 24.05.2004г.), в ООО "Мегасервис" г. Москвы (акт о внедрении от 04.06.2004г.).
Основные положения диссертации докладывались на международном научном семинаре "Потребительская кооперация: социокультурный и экономический аспект" в Московском университете потребительской кооперации (г. Москва, 2004г.), международном научно-методическом семинаре "Развитие бухгалтерского учета, анализа и аудита в потребительской кооперации стран СНГ: организация, методология, методика преподавания" в Белорусском торгово-экономическом университете потребительской кооперации (г. Гомель, 2003г.)
#
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в практическом пособии и восьми статьях, общим объемом 23,62 п.л. (авторских - 23,62 п.л.)
Содержание исследования нашло отражение в структуре диссертации, состоящей из введения, трех глав и заключения. Диссертация изложена на 192 страницах печатного текста и содержит 24 таблицы, 9 рисунков, библиографический список литературы и 5 приложений.
Структура и экономическое содержание российского рынка недвижимости
Развитие рыночных отношений повлекло за собой трансформацию прав собственности на недвижимое имущество. Единая государственная форма собственности разделилась на федеральную, региональную, муниципальную, частную и другие формы. Этот процесс явился предтечей рынка недвижимости.
Рынок недвижимости в Российской Федерации начал формироваться с серьезным отставанием от других секторов рынка. Это опоздание сыграло двойственную роль в его становлении и дальнейшем функционировании. С одной стороны, динамичное развитие других рыночных секторов позволило создать необходимую финансовую базу для быстрого развертывания рынка недвижимости. Деньги, накопленные на торговых и финансовых операциях, потекли на рынок недвижимого имущества, обеспечив быстрый рост количества сделок и цен на рынке недвижимости. С другой стороны, в силу долгосрочного характера инвестиций в недвижимость и более низкой рентабельности в краткосрочном периоде по сравнению с альтернативными вариантами инвестиций рынок недвижимости не рассматривался инвесторами как объект долгосрочных инвестиций.
Началом рыночных отношений в сфере объектов недвижимости следует считать период с конца 80-х - начала 90-х годов, с принятием в СССР законов "О кооперации" [10, с.1] и "О собственности" [11, с.1], признавших возможность операций с кооперативной собственностью, а затем право частной собственности, в том числе и на недвижимость. В дальнейшем с началом перехода от централизованной и плановой экономики к свободным рыночным отношениям начал развиваться современный рынок операций с недвижимостью. Его финансовой основой явились два источника. Во-первых, массовая приватизации жилого фонда, другими словами бесплатный перевод квартир в собственность физических лиц, осуществляемый на основании закона от "О приватизации жилищного фонда в РСФСР" от 1991г. [12, с.1]. Определяющее влияние на ход процесса приватизации оказала общая социально-экономическая ситуация в стране: экономический спад, высокий уровень инфляции, существенное падение уровня потребления большинства россиян, резкая дифференциация доходов населения.
В результате приватизации по состоянию на 1 сентября 2001г. только москвичам было передано в собственность более 2,8 млн. квартир, в том числе из муниципального жилищного фонда 1,68 млн. квартир (52,88 % этого фонда), из государственного жилищного фонда 0,45 млн. квартир (39,9 % этого фонда), оформлено в собственность более 1,1 млн. квартир, расположенных в жилищных и жилищно-строительных кооперативах. Всего, начиная с 1991г. москвичам передано и оформлено в собственность 3,644 млн. квартир, что составляет 58,89 % от общего жилого фонда города. В целях ликвидации коммунальных квартир гражданам продано за период с 1 сентября 1991г. 18,8 тыс. свободных комнат, что привело к образованию свыше 14,2 тыс. отдельных квартир. В целом по Российской Федерации к октябрю 1997г. население приватизировало 14,6 млн. квартир, или 41,2 % от муниципального и государственного жилого фонда, а с учетом старых индивидуальных домов и квартир жилищно-строительных кооперативов общий объем жилья в собственности граждан составил 42 %. Таким образом, почти половина жилья в Российской Федерации уже не принадлежала государству [67, с.26 ].
Во-вторых, материальной основой рынка недвижимости явилось формирование в рамках строительной отрасли нового сегмента - коммерческого строительства, возводимого исключительно с целью дальнейшей перепродажи и/или получения прибыли. Таким образом, недвижимое имущество начинает рассматриваться как объект инвестиционной деятельности.
Параллельно с приватизацией жилых помещений продолжался процесс чековой приватизации, а потом акционирования государственных предприятий, в результате которого многие вновь образованные хозяйствующие субъекты получили на баланс производственные помещения, склады, ангары, земельные участки, на которых данные объекты возведены, жилые помещения, а также прочее имущество. В частную собственность стали переходить объекты нежилой недвижимости. Постепенно назрела необходимость законодательного разделения имущества на движимое и недвижимое.
На территории России деление имущества на движимое и недвижимое берет начало со времен Петра I, что было закреплено соответствующим императорским указом от 23 марта 1714г. "О порядке наследования в движимых и недвижимых имуществах" [114, с.1]. Недвижимым имуществом признавались земля, угодья, дома, заводы, фабрики и лавки. Также к недвижимому имуществу, согласно императорскому указу, относились полезные ископаемые, находящиеся в земле и различные строения, как возвышающиеся над землей, так и построенные над ней: шахты, мосты, плотины, тоннели. Данное юридическое толкование терминов "движимое имущество" и "недвижимое имущество "было общепринятым вплоть до 1917г., который ознаменовался декретами " О земле" [8, с.1] и "О запрещении сделок с недвижимостью" [9, с.1]. В дальнейшем в связи с отменой частной собственности на землю названное деление имущества было упразднено.
На сегодняшний день деление имущества на движимое и недвижимое существует в законодательстве почти всех зарубежных стран, в первую очередь, Великобритании, Германии, США, Франции. Согласно терминологии, принятой в США, недвижимостью является "...земля сама по себе, пространство над поверхностью земли и пространство под землей" [74, с.28].
Предпосылки и направления совершенствования нормативного регулирования риэлтерской деятельности
Документы первого (законодательного) уровня нормативного регулирования устанавливают единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Такими документами являются Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996г. №129-ФЗ (в ред. от 30.06.2003г. № 86-ФЗ) и другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Второй (нормативный) уровень включает положения по бухгалтерскому
учету (ПБУ), разрабатываемые Министерством финансов РФ - методологическим центром по бухгалтерскому учету в РФ. Данное право закреплено за министерством постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004г. №329 "Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации" [28, с.1].
Третий (методический) уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации включают методические рекомендации, инструкции, указания, письма Минфина РФ и других государственных органов, имеющих право отраслевого регулирования бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РФ. В частности, право нормативного регулирования отраслевого бухгалтерского учета предоставлено корпорации "Трансстрой", ОАО "Газпром", РАО ЕЭС, ОАО РЖД. Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации [107, с.5].
Четвертый (технический) уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации представляют рабочие документы организации, разрабатываемые внутри хозяйствующего субъекта и утверждаемые руководителем организации.
Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета показывает, что в ней не ясен статус Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н. В письме "О применении ПБУ 14/01 "Учет нематериальных активов" от 23.08.2001г. № 16-00-12/15 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 91н, являются правовыми нормативными актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации. Однако, по нашему мнению, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, находится по статусу выше остальных положений по бухгалтерскому учету. Это вытекает из пункта 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, где предусмотрено, что Министерство финансов РФ на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета [38, с.24]. Такой же точки зрения придерживается Министерство по налогам и сборам РФ, что нашло документальное закрепление в письме МНС РФ от 19.07.2001г. № ВГ-6-02/559.
Точку зрения автора разделяет и бухгалтерское сообщество. Так, П.Ю. Га-мольский в книге "Некоммерческие организации: бухгалтерский учет, налогообложение и правовой статус" [71, с. 122] относит Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к первому (законодательному) уровню нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Разрешение проблемы статуса этого нормативного акта, по нашему мнению, возможно двумя способами - законодательным или арбитражным. Арбитражный способ подразумевает наличие решения арбитражного суда по вопросу приоритета Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации над положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Однако в настоящее время отсутствует арбитражная практика по этому вопросу.
Методика бухгалтерского учета текущей риэлтерской деятельности
Аналитический учет полученных на хранение документов следует организовать по каждому клиенту в отдельности. В случае принятия на ответственное хранение не одного, а нескольких документов в комплекте (предыдущего договора отчуждения, передаточного акта и свидетельства о государственной регистрации) сумма оценки возрастает прямо пропорционально количеству изъятых документов. В аналитическом учете комплект документов может выступать как одна учетная единица или каждый документ может учитываться по отдельности. Стоимость комплекта определяется суммированием стоимостей составляющих комплект документов, рассчитанных по методу условной оценки. Возможность учета комплекта документов как одной учетной единицы предоставляется тем, что все документы из этой совокупности относятся к одному объекту недвижимости.
При подписании договора и принятии документа к ответственному хранению счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" дебетуется. При исполнении договора или его досрочном расторжении стоимость правоустанавливающих документов списывается с кредита этого счета.
Применение на практике предложенных способов оценки и учета правоустанавливающих документов, принимаемых от клиентов, должно быть оформлено в приказе руководителя об учетной политике и внутриорганизационным положениєм. Учитывая, что применение условной оценки к правоустанавливающим документам, принимаемым на ответственное хранение, не соответствует инструкции по применению забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", по нашему мнению, абзац 2 инструкции по применению забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" необходимо дополнить следующим текстом: "При невозможности определения цены товарно-материальных ценностей их учет производится в условной оценке".
Вторым по величине сегментом рынка недвижимости после посреднических услуг является сегмент аренды недвижимости. В отличие от других коммерческих структур деятельность риэлтерских организаций на рынке аренды происходит в двух вариантах. При первом варианте деятельность риэлтерских организаций сводится к оказанию посреднических услуг по поиску арендаторов на предлагаемые арендодателем площади и получению комиссионного вознаграждения. Бухгалтерский учет при первом варианте не отличается от учета посреднических операций купли-продажи недвижимости.
При втором варианте риэлтерские организации принимают в аренду объект недвижимости целиком и передают его в субаренду по частям. Исследование показало, что на практике второй вариант получает все большее распространение. Причина данного явления в максимальной выгоде арендодателя. Во-первых, он имеет дело с одним арендатором, которым является риэлтерская организация. Во-вторых, получает ежемесячный доход, выраженный в фиксированной сумме. В-третьих, снижается трудоемкость бухгалтерского учета. Экономическая выгода риэлтерской организации при втором варианте заключается в том, что после проведения необходимой модернизации помещений (ремонт, телефонизация, выделенные линии Интернет, паркинг и пр.) стоимость субаренды возрастает по сравнению со стоимостью аренды. Помимо этого, во втором варианте действует правило обратной зависимости стоимости аренды от площади предоставленных помещений. По аналогии с торговлей это соотношение оптовой и розничной цен.
В результате исследования выявлено, что на практике для отражения операций аренды по второму варианту используется счет 91 "Прочие доходы и расходы". На субсчете 91-1 "Прочие доходы" отражаются суммы арендной платы, поступившие от субарендаторов, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По субсчету 91-2 "Прочие расходы" отражаются суммы, уплаченные арендатору, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебеторами и кредиторами". Сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" и кредитового оборота по счету 91-2 "Прочие расходы" определяется финансовый результат деятельности по аренде. Приведенная корреспонденция соответствует инструкции по применению счета 91 "Прочие доходы и расходы". Однако данный подход, по нашему мнению, применительно к риэлтерской деятельности не достаточно корректен.
Предоставление арендованных помещений в субаренду для риэлтерских организаций является уставным видом деятельности, подтвержденным кодом ОКВЭД 70.11.3, содержащимся в информационном письме Госкомстата РФ, выданного риэлтерской организации на основании постановления Госкомстата России "О принятии и введении в действие ОКВЭД" от 6.11.2001г. № 454-ст [53, с.1] согласно поданной заявке. Таким образом, поступления от субарендаторов необходимо рассматривать как доходы от обычных видов деятельности и учитывать по счету 90-1 "Выручка". Соответственно, суммы, уплаченные риэлтерскими организациями арендодателям, следует классифицировать как расходы, непосредственно связанные с оказанием риэлтерских услуг, и отражать по дебету счета 20 "Основное производство".
Однако выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, когда это является предметом деятельности организации в соответствии п.. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"[27, с.2], признается доходом от обычных видов деятельности организации. Таким образом, ПБУ 9/99 "Доходы организации" признает доходом только выручку от сдачи в аренду своего имущества, т.е. того, на которое оформлено право собственности, С другой стороны, пересдача в субаренду объекта недвижимости, который не является собственностью риэлтерской организации, но на который оформлено в законодательном порядке право пользования, является для риэлтерской организации доходами от обычного вида деятельности на основании постановления Госкомстата России "О принятии и введении в действие ОКВЭД" от 6.11.2001г. № 454-ст [53, с.1]. Таким образом, возникает противоречие, которое является причиной использования на практике счета 91 "Прочие доходы и расходы" для отражения выручки от субаренды. Как следствие этого, происходит искажение данных бухгалтерского учета и отчетности, когда суммы, полученные от субарендаторов, отражаются в "Отчете о прибылях и убытках" (ф.№2) как прочие операционные доходы.
