Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы построения учетной системы в бюджетных организациях 10
1.1. Экономико-социальный аспект медицинских услуг в условиях рыночной экономики 10
1.2. Методические аспекты учета в бюджетных организациях 27
1.3. Особенности учетной системы платных медицинских услуг 44
2. Управленческий учет и калькулирование себестоимости услуг в организациях здравоохранения 56
2.1. Особенности управленческого учета в организациях здравоохранения 56
2.2. Калькуляция себестоимости услуг в организациях здравоохранения 69
2.3. Бюджетирование для планирования и контроля 90
3. Методические аспекты организации бюджетного и налогового учета 98
3.1. Особенности образования и налогообложения прибыли 98
3.2. Финансовая отчетность как основной источник информации для управления деятельностью бюджетной организации
3.3. Пути автоматизации учета в бюджетных организациях 121
Заключение 138
Список использованных источников 147
Приложения
- Экономико-социальный аспект медицинских услуг в условиях рыночной экономики
- Особенности управленческого учета в организациях здравоохранения
- Особенности образования и налогообложения прибыли
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время государственные и муниципальные организации здравоохранения постоянно испытывают недостаток финансовых средств, выделяемых бюджетом. Наличие медицинского страхования пока не обеспечивает стабильность финансирования бюджетных медицинских организаций. Это негативно сказывается на функционировании организаций здравоохранения, выполнении ими необходимых объемов работ, позволяющих гражданам реализовать свои права в области получения медицинской помощи.
В условиях недостаточного бюджетного финансирования возникает объективная необходимость изменения направлений практической деятельности общественного здравоохранения адекватно меняющимся потребностям населения и поиска дополнительных источников средств. Решением данной проблемы является развитие предпринимательской деятельности в сфере здравоохранения, которая становится необходимым элементом системы охраны здоровья и представляет собой различные формы оказания платных услуг.
В результате введения новых форм хозяйствования в бюджетной организации существенно увеличивается поток документов, проходящих через бухгалтерию. Сложившаяся система бюджетного учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой информации, тем самым существенно ограничивая возможности ее использования. Этим и продиктована необходимость рациональной организации системы бюджетного учета, соответствующей современному состоянию развития предпринимательской деятельности организаций здравоохранения.
В исследование и развитие различных аспектов бухгалтерского учета значительный вклад внесли такие отечественные ученые и специалисты, как В.Д. Андреев, М.И. Баканов, СВ. Балдина, А.А. Бойков,
4 М.А. Бахрушина, М.И. Вейцман, И.Ю. Гарнов, К.Е. Денисова, С.К. Егорова, Ю.М. Житников, В.Б. Ивашкевич, Ф.Н. Кадыров, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.Р. Кутер, В.Б. Либерман, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, Р.С. Рашитов, В.Т.Слабинский, Я.В. Соколов, С.Г. Стеценко, В.И. Ткач, И.Н. Токарев, А.Д. Шеремет и др.
Теоретический и практический интерес представляют исследования проблем бухгалтерского управленческого учета, проведенные такими зарубежными учеными, как Б. Нидлз, X. Андерсон, М.Ф. Ван Бреда, Д. Колдуэлл, Дж. Сигел, Дж. Шим, Э.С. Хендриксен, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Германсон, Дж. Эдварде, М. И. Манер и др.
Однако проблема бюджетного учета предпринимательской деятельности, осуществляемой организациями здравоохранения, исследована недостаточно. С учетом этого в диссертационной работе комплексно исследованы и охарактеризованы основные аспекты бюджетного, управленческого и налогового учета организаций здравоохранения, оказывающих платные медицинские услуги населению.
Актуальность проблемы, степень ее научной разработанности и практической значимости определили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует области исследования п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта специальности ВАК (экономические специальности) 08.00.12. - «Бухгалтерский учет, статистика».
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методических подходов к организации управленческого и налогового учета предпринимательской деятельности бюджетных организаций здравоохранения.
В соответствии с целью исследования в работе поставлены и решены следующие задачи:
раскрыты экономические и социальные особенности медицинских услуг в условиях рыночной экономики;
Экономико-социальный аспект медицинских услуг в условиях рыночной экономики
Повышение уровня жизни населения является целью любого прогрессивного общества. Государство призвано обеспечить экономический рост и социальную стабильность общества и тем самым создавать благоприятные условия для благополучной жизни населения.
Решающим фактором, определяющим уровень и качество жизни населения, является производимый валовой внутренний продукт (ВВП) на душу населения и его структура. В ВВП синтезируется комплекс социально-экономических факторов, характеризующих создаваемые ресурсы жизни людей. Так, в Российской Федерации в 2004 г. уровень ВВП на душу населения возрос по сравнению с 2000 г. на 57 % (приложение 1).
В последние годы наблюдается позитивная тенденция сокращения числа малообеспеченных граждан, денежные доходы которых ниже прожиточного минимума. Если в 2000-м году процент населения с денежными доходами ниже величины прожиточного минимума составлял 28,9 от общей численности населения, то в 2003-м году - 20,4, а в 2004 г. - 17,8 (приложение 1). Исследования показывают, что неравномерное распределение дохода, а также наличие нищеты оказывают непосредственное влияние на состояние здоровья населения.
За период с 2000 по 2004 г. численность населения России имеет устойчивую тенденцию к снижению (приложение 1). В 2004 г. произошло очередное снижение численности населения России на 700 тыс. человек, и она составила 143,5 млн. человек. За исследуемый период произошло уменьшение общей численности населения России на 2,8 млн. человек (1,9%).
Анализируя данные таблицы приложения 1, следует отметить, что за период с 2000 по 2004 г. максимальный уровень естественной убыли населения России произошел в 2000 году и составил 958,5 тыс. человек. Однако и в последующие годы данный показатель сохраняет тенденцию к снижению.
Необходимо отметить и резкое сокращение продолжительности жизни. Если в 1991 г. у мужчин она составила 63,8 года, то в 2003 г. - 58,6 лет. Продолжительность жизни у женщин за этот же период также снизилась: в 1991 г. - 74,3 года, в 2003 г. - 67,8 лет. Подобное снижение данного показателя поставило Россию ниже некоторых стран «третьего мира».
Сокращение продолжительности жизни негативно повлияло на структуру народонаселения России. Начиная с 2000 г. наблюдается снижение численности населения моложе трудоспособного возраста на фоне относительно незначительного роста численности населения в трудоспособном возрасте (приложение 1). Это свидетельствует о постепенном старении населения, т.е. о росте процента численности населения в возрасте, старше трудоспособного.
Именно изменения в структуре народонаселения создают объективные предпосылки для дальнейшего укрепления и развития системы здравоохранения. В современных условиях система здравоохранения рассматривается как один из производственных секторов государственной экономики, которому отводится особая роль в удовлетворении потребности в охране, укреплении и восстановлении здоровья населения.
Изучение медицинской деятельности за период с 1991 по 2004 г. показало, что:
1. По своей структуре медицинская деятельность представляла собой общественно организованное производство, в котором организации здравоохранения не могли являться товаропроизводителями.
2. Медицинские организации, находящиеся на сметном финансировании и поставленные в полную зависимость от государственного бюджета, не имели других источников для возмещения расходов.
3. Система управления здравоохранением сохраняет основные черты социалистического уклада и ментальности, включая: - неэффективно используемые ресурсы;
- игнорирование пациента как центральной фигуры здравоохранения и его прав;
- игнорирование предложений общественных организаций;
- отсутствие конкуренции;
- закрытость - информационная, оценочная, статистическая, научная и т.д.
На протяжении ряда лет расходы государства на здравоохранение в среднем составляли всего 2,5 % от общей суммы валового внутреннего продукта, и такая тенденция сохраняется. Поэтому потребности организаций здравоохранении не удовлетворяются, к примеру, в медицинской технике обеспеченность составляет только 30-40%.
В 2004 г. государственное финансирование российского здравоохранения составило 2,9% от ВВП, что более чем в 2 раза ниже расходов на здравоохранение в странах Западной Европы по отношению к величине их ВВП. Несмотря на принятие Программы государственных гарантий по предоставлению бесплатных медицинских услуг населению РФ [1, ст. 41] в большинстве регионов имеющиеся финансовые средства не обеспечивают эти гарантии.
В связи с этим монопольное положение государства как единственного покупателя медицинских услуг, в конечном счете, выразилось в недостаточном финансировании здравоохранения. Поэтому в условиях переходного периода к рыночной экономике возникло противопоставление между органичным сочетанием конкретных форм товарно-денежных отношений с бесплатным принципом организации здравоохранения. Тем самым сложились определенные противоречия в производственно-экономических отношениях здравоохранения, которые можно разрешить только с помощью экономических и юридических форм, используемых в процессе совершенствования хозяйственного механизма.
Особенности управленческого учета в организациях здравоохранения
В современных условиях любая организация, имеющая сложную производственную структуру, нуждается в оперативной экономической финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. Как отмечает профессор Я.В. Соколов, данные бухгалтерского учета могут служить источником информации для принятия действенных решений, если они отвечают трем требованиям: являются репрезентативными, имеют необходимую значимость и позволяют исчислять риски, связанные с последствиями принимаемых решений [153]. Рассматриваемый подход «в интересах принятия решений» состоит в сопоставлении дополнительных затрат с дополнительными доходами, возникающими в связи с производством конкретного продукта [162]. Но традиционная бухгалтерия не позволяет решить ни одну из перечисленных задач. Проблема предоставления информации подобного рода является прерогативой управленческого учета.
Как уже отмечалось в работе, управленческий учет предназначен для внутреннего использования в организации, поскольку именно он формирует информацию для руководителей разных уровней управления с целью принятия управленческих решений и контроля:
- в сфере финансов - поиск средств, необходимых организации для осуществления своей хозяйственной деятельности, а также отыскания источников, где можно будет получить средства от каких-либо их владельцев или за счет кредитов;
- распределение средств заключаются в том, как организации следует использовать (вкладывать) средства, к примеру, либо для закупки ав 57 томатизированных сигнальных устройств, либо лазерного хирургического
оборудования в больницах;
- об ассортименте оказываемых услуг, а также о том, как улучшить их качество и сократить издержки (затраты) при их осуществлении;
- о сбытовых ценах (ценах на услуги), рыночном бюджете и определение наиболее выгодного вида услуг (товаров) и сегментов рынка.
Таким образом, управленческий учет выступает составной частью информационной системы организаций здравоохранения.
В отличие от термина «бухгалтерский учет», которое определено законодательно, термин «управленческий учет» в России не регламентирован, хотя широко используется в современной отечественной лексике учета и управления. До настоящего времени нет единого понимания управленческого учета, и до сих пор в научной литературе обнаруживаются значительные расхождения в истолковании содержания управленческого учета, его методики и формы организации с учетом современных требований и реалий. Например, М.А. Бахрушина предлагает термин «бухгалтерский управленческий учет» для управленческого учета, который организован по методологии финансового учета [59]. С этим можно согласиться, поскольку управленческий учет является отраслью бухгалтерского учета.
Одни ученые и практики рассматривают управленческий учет как часть системы бухгалтерского учета, которому присущ соответствующий инструментарий, а другие - вне системы бухгалтерского учета как один из механизмов внутрифирменного управления.
Обобщая имеющиеся подходы к толкованию управленческого учета, следует отметить, что каждое определение отражает сущность управленческого учета с определенной точки зрения (таблица 2). Это позволяет их условно объединить в две группы.
Мнение представителей одной такой группы (В.Б. Ивашкевич, А.С. Чмель и др.) совпадает с мнением ученых западного учета, таких как Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера. Комментируя факт по поводу определения управленческого учета, О.Д. Каверина отмечает, что определение, которое приведено А.С. Чмелем, совпадает с мнением ряда западных ученых, к примеру с Р.Х. Пиркером [85].
Определения управленческого учета, разработанные отечественными учеными (А.Д. Шеремет, С.А. Николаева, О.Е. Николаева, Т.П. Карпова и др.), которые можно условно отнести ко второй группе, во многом идентичны. В отличие от предыдущих толкований, здесь управленческий учет рассматривается с позиции теории информационных систем (таблица 2).
Мы разделяем мнение О.А. Александрова, высказанное в статье «Некоторые проблемы методологии управленческого учета в современных условиях хозяйствования» [46], и считаем, что управленческий учет - это подсистема бухгалтерского учета, которой присущи основные принципы, правила и приемы ведения бухгалтерского учета.
Особенности образования и налогообложения прибыли
Прибыль является стержнем и главной движущей силой экономики рыночного типа, основным побудительным мотивом предпринимательской деятельности.
Чем выше уровень генерирования прибыли организации в процессе ее хозяйственной деятельности, тем меньше его потребность в привлечении финансовых средств из внешних источников и при прочих равных условиях — тем выше уровень самофинансирования его развития, обеспечения реализации стратегических целей этого развития, повышения конкурентной позиции предприятия на рынке [52].
В количественном выражении прибыль является остаточным показателем, представляющим собой разность между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Прибыль является стоимостным показателем. Денежная форма ее оценки связана с практикой обобщенного стоимостного учета всех связанных с ней основных показателей - вложенного капитала, полученного дохода, понесенных затрат и т.п., а также с действующим порядком налогового ее регулирования [52].
В этом случае возникает необходимость более точного отражения в бюджетном учете результатов предпринимательской деятельности и обязанности по уплате налогов в бюджет в соответствии с действующим законодательством. В связи с этим данная проблема является особенно актуальной для бюджетных организаций, поскольку действующая система бюджетного учета строилась как средство государственного контроля над расходами, которые осуществляются в порядке исполнения сметного финансирования.
В современных условиях хозяйствования именно получение прибыли стало основным фактором, разграничивающим понятия коммерческой и некоммерческой организаций [2].
Бюджетные организации здравоохранения вынуждены ставить стратегические задачи повышения качества и конкурентоспособности оказываемых платных медицинских услуг с целью получения максимальных экономических результатов от их реализации.
В условиях затянувшегося кризиса бюджетного финансирования перед всеми медицинскими организациями стоит задача поиска недостающих финансовых средств. Бюджетные учреждения могут продавать свои услуги как медицинские, так и сервисные населению, предприятиям, другим бюджетным организациям, развивать арендные отношения и т.д. Поэтому использование всех допустимых средств для достижения цели [171]:
- должно быть целевым, соответствующим задачам организации, которые определены учредительными документами;
- соответствовать миссии организации;
- не способствовать обогащению лиц, создавших и контролирующих предпринимательскую деятельность учреждения.
С позиции системного анализа можно выделить две группы факторов, которые влияют на финансовое состояние организации. Это внешние и внутренние факторы.
К внешним факторам относятся:
- финансовая модель деятельности и способ оплаты оказанных медицинских услуг;
- среднерыночный уровень тарифов на медицинские услуги;
- величина отраслевых подушных нормативов финансовых затрат;
- система налогообложения предпринимательской деятельности и т.д.
В системе внутренних источников формирования финансовых ресурсов прибыли принадлежит главенствующая роль. Прибыль, полученная от предпринимательской деятельности, является основным внутренним источником формирования финансовых ресурсов бюджетной медицинской организации, которые обеспечивают его развитие. При этом в отличие от некоторых других внутренних источников формирования финансовых ресурсов организации прибыль является постоянно воспроизводимым источником, и ее воспроизводство в условиях успешного хозяйствования осуществляется на расширенной основе.
Независимо от формы любая организация стремится создавать некоторые резервы и вкладывать средства в собственное развитие. В этом случае доходы учреждения, как правило, должны превышать его текущие расходы.
Продукт (услугу), создаваемый бюджетными организациями, можно оценивать подобно продукту производственной сферы, несмотря на то что он не выражается в вещественной форме: «...прибавочный продукт создается и в сфере нематериального производства, а вклад бюджетных организаций в прирост национального дохода, достигаемого вследствие использования его продукции (услуг) в народном хозяйстве, выражается в соответствующем экономическом эффекте...» [65]. Этот эффект в действительности в значительной части создается живым трудом в процессе осуществления лечебно-профилактической деятельности и представляет собой часть прибавочного продукта, созданного в нем.
Для бюджетных организаций характерно то, что их деятельность главным образом направлена на удовлетворение потребностей общества в качественном образовании или медицине, поэтому она не может оцениваться размерами доходов от реализации продукции. Иногда размер прибыли медицинской организации может быть и незначительным, что по ряду причин обусловливается большой затратоемкостью.
Бюджетные организации, частично или полностью финансируемые за счет средств бюджетов на основе сметы доходов и расходов, осуществляют ведение бюджетного учета в соответствии с Приказом Минфина России «Инструкция по бюджетному учету» от 26.08.2004 г. № 70н.
Согласно пункту 4 статьи 41 и пункту 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы бюджетной организации, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетной организации. А также они отражаются в доходах соответствующего бюджета как неналоговые доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Эти положения указывают на принадлежность доходов бюджетных организаций к соответствующим статьям и группам доходов бюджетов Российской Федерации и не освобождают их от уплаты налогов с доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
Развитие предпринимательской деятельности в бюджетных организациях здравоохранения поставило перед бюджетным учетом задачу по определению финансового результата от этой деятельности.
Регулирование правильности исчисления финансового результата и налога на прибыль в бюджетных организациях осуществляется в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации [4].
Согласно гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации бюджетные организации, занимающиеся предпринимательской деятельностью и получающие от нее доход, определяют сумму превышения доходов над расходами. Прибыль определяется как разница между выручкой от реализации выполненных работ, услуг и других операций без НДС и акцизов и фактическими расходами, которые включены в перечень расходов бюджетной классификации.
