Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Организация и порядок регулирования внебюджетной деятельности учреждений здравоохранения в условиях рыночной экономики
1.1. Экономика и организация здравоохранения в рыночных условиях хозяйствования 9
1.2. Законодательная и нормативная база, регулирующая предпринимательскую деятельность бюджетных учреждений здравоохранения 27
1.3. Методологические проблемы бухгалтерского учета платных медицинских услуг 42
Глава 2. Совершенствование организации бюджетного учета в рыночных условиях хозяйствования
2.1. Особенности образования и налогообложения прибыли в учреждениях здравоохранения 52
2.2. Стандартизация бюджетного плана счетов в рыночных условиях хозяйствования 69
2.3. Финансовая отчетность - как основной источник информации для адекватного управления деятельностью бюджетных учреждений 85
Глава 3. Управленческие аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости платных медицинских услуг
3.1. Методическое обоснование расчета себестоимости стационарного лечения 95
3.2. Медицинская услуга - как основной объект калькулирования и расчета себестоимости платных медицинских услуг
3.3. Группировка затрат медицинского учреждения и их связь с объемом оказываемых услуг 112
Заключение 121
Список использованной литературы 138
Приложения 148
- Экономика и организация здравоохранения в рыночных условиях хозяйствования
- Особенности образования и налогообложения прибыли в учреждениях здравоохранения
- Методическое обоснование расчета себестоимости стационарного лечения
Введение к работе
Однако традиционная организация бухгалтерского учета в медицинских учреждениях оказалась не готовой к отражению результатов предпринимательской деятельности, осуществляемой в этих организациях. Формирование системы бюджетного учета было обусловлено едиными нормами бюджетного устройства страны, а также общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. В соответствии с этими положениями, основным принципом организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения было обеспечение контроля за исполнением сметы по выделяемому бюджетному финансированию, и учет расходов медицинских учреждений был направлен на отражение кассовых и фактических расходов бюджетных средств в разрезе статей бюджетной классификации.
Развитие новых форм внебюджетной деятельности в медицинских учреждениях, изменившийся характер отношений между врачом и пациентом, потребность в достоверной финансовой информации, адекватной целям управления, предопределяют необходимость трансформации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения в соответствии с требованиями рыночной экономики.
Проблемы совершенствования учета в бюджетных учреждениях рассматривались в работах многих авторов: методология бюджетного учета -Арболишвили Т.Г., Дедков Е.П., Дышкант О.В., Раппопорт СА., Ханкишиев Б.А., исчисление себестоимости различных видов услуг, оказываемых бюджетными организациями - Воронов Е.П., Киндрацкая Л.М., Масталыгина Н.А., бухгалтерский учет затрат в медицинских учреждениях, их группировка и классификация - Кувватов А.Ж., Бъгховцев И.В. и др. Однако, целостной системы бухгалтерского учета предпринимательской деятельности, осуществляемой бюджетными учреждениями пока не сложилось, многие методологические вопросы оказались вне поля зрения исследователей и требуют дальнейшего изучения и разработки.
Действующая система бухгалтерского учета в учреждениях непроизводственной сферы несовершенна и негибка, мало подвергалась изменениям с момента ее возникновения. Поэтому, в условиях реформирования национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами учета и отчетности, проблемы совершенствования бюджетного учета, стандартизации плана счетов и финансовой отчетности бюджетных организаций приобрели особую актуальность и обусловили направления исследований в данной работе.
Цель исследования состоит в разработке методологических и практических принципов организации бухгалтерского учета предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях здравоохранения.
Объектом исследования является организация учета платных медицинских услуг, оказываемых населению бюджетными учреждениями здравоохранения в условиях развития рьшочного механизма хозяйствования.
Для достижения поставленной цели в соответствии с избранным объектом исследования сформулирована следующая совокупность задач: проанализировать экономические и организационные основы существующей системы здравоохранения РФ, их влияние на построение модели бухгалтерского учета в бюджетных медицинских учреждениях; дать сравнительную характеристику причин, обусловивших появление платных медицинских услуг в различных системах организации здравоохранения, как в России, так и в зарубежных странах, выявить особенности в подходах к бухгалтерскому учету предпринимательской деятельности, осуществляемой в этих организациях; обосновать необходимость внесения изменений в законодательную и нормативную базу, регулирующую ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения; определить основные направления совершенствования плана счетов бюджетных учреждений в условиях реформирования и стандартизации системы бухгалтерского учета; разработать комплекс предложений по совершенствованию методики учета финансовых результатов от предпринимательской деятельности и их дальнейшего использования; показать несоответствие финансовой отчетности в бюджетных учреждениях здравоохранения современным требованиям.
6 предъявляемым к бухгалтерской информации и дать рекомендации по устранению выявленных недостатков; обосновать новый для бюджетных учреждений здравоохранения подход к группировке затрат на оказание медицинской помощи; на основе анализа существующей системы учета затрат и расчета себестоимости стационарного лечения разработать современную методику, адекватную целям эффективного управления деятельностью лечебно - профилактического учреждения в новых условиях хозяйствования-
Теорегической и методологической основой исследования явились законодательные и нормативные акты, регулирующие деятельность бюджетных учреждений здравоохранения в России и методику ведения бухгалтерского учета в этих организациях; современные теоретические разработки отечественных и иностранных экономистов по вопросам создания качественной модели оказания медицинской помощи населению, организации и совершенствованию бюджетного учета в медицинских учреждениях. Широко использованы материалы периодической печати, статистических сборников, научных и научно - практических конференций, международные стандарты по учету и отчетности и другие источники.
Научная новизна результатов, полученных автором в ходе исследования, состоит в следующем: разработана методика ведения раздельного учета доходов и расходов во бюджетной и коммерческой деятельности; обоснована необходимость отражения использования прибыли, остающейся в распоряжении организации, на счетах бухгалтерского учета; сформулированы рекомендации по стандартизации и совершенствованию плана счетов бюджетных учреждений в условиях реформирования бухгалтерского учета, применительно к рыночной модели хозяйствования; разработаны предложения по улучшению бухгалтерской отчетности в бюджетных учреждениях здравоохранения; предложена новая методика расчета себестоимости стационарного лечения; разработаны рекомендации по совершенствованию действующей классификации затрат медицинских учреждений; предложена модель организации бухгалтерского учета расходов лечебно - профилактических учреждений; обоснованы рекомендации по совершенствованию нормативного регулирования системы бухгалтерского учета и отчетности в бюджетных учреждениях; обоснована необходимость государственной поддержки сферы здравоохранения в форме льготного налогообложения.
Практическая значимость диссертационной работы определяется тем, что реализация разработанных в диссертации предложений и рекомендаций позволит создать более совершенную модель бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения, сделать бухгалтерскую информацию пригодной для целей управления организацией на основе финансового анализа экономических результатов ведения как основной, финансируемой из бюджета, так и предпринимательской деятельности в рыночных условиях хозяйствования.
Результаты исследования могут быть использованы при разработке нового плана счетов и совершенствовании финансовой отчетности бюджетных учреждений в соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета применительно к рыночной модели хозяйствования и с учетом международных стандартов финансоъой отчетности.
Апробация работы. Результаты исследования были представлены и получили одобрение на научных сессиях и конференциях профессорско -преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт -Петербургского государственного университета экономики и финансов в 1997г., 1998г.
Публикации. Основные положения исследования опубликованы в шести научных работах автора, общим объемом 4,1 печатных листа.
Экономика и организация здравоохранения в рыночных условиях хозяйствования
Здравоохранение относится к нематериальной сфере производства. Удовлетворение потребности в охране, укреплении и восстановлении здоровья населения - цель производства услуг здравоохранения.
При этом услуга выступает как специфическая форма производственной деятельности, имеющая своим результатом создание не материального блага, а определенного, признаваемого полезным эффекта, воплощенного в материальном объекте (материализированная услуга) либо направленного непосредственно на самого человека (чистая услуга).
К чистой услуге относится деятельность врача, имеющая своим результатом эффект сохранения и укрепления здоровья. Впрочем, как само понятие «здоровье» складывается из множества различных параметров и показателей, так и здравоохранение представляет собой сложную систему, подсистемы которой имеют разнообразные формы проявления результатов своей деятельности.
Особенностью здравоохранения является то, что медицинские услуги не могут быть оказаны впрок и, так сказать, «складированы» где-либо до их востребования, как это имеет место с производственными материальными благами, хранящимися до тех пор, пока не обнаружится в них потребность. Многие разновидности медицинских услуг отличаются именно тем, что процесс их оказания, то есть производства, совпадает по времени с потреблением. Отсюда возникают особо важные для здравоохранения задачи. Во-первых, следует тщательно изучить имеющийся спрос и формирующиеся потребности (стратегия и тактика маркетинга здравоохранения), а во-вторых, быть готовым к изменению структуры отрасли адекватно меняющимся потребностям.
Всего несколько лет назад, в социалистических условиях хозяйствования, товарно-денежные отношения в здравоохранении наряду с общими особенностями несли функциональную дополнительную специфическую нагрузку в связи с необходимостью обеспечения важнейших принципов социалистического здравоохранения - бесплатности и общедоступности квалифицированной медицинской помощи. Реализация этих принципов предполагала тщательное экономическое обоснование необходимых ресурсов, форм и методов организации медицинской помощи.
Однако верность принципам гуманизма не должна противопоставляться повышению эффективности использования средств. В реальной жизни такое противопоставление произошло. Органичное сочетание конкретных форм товарно-денежных связей с бесплатным принципом организации здравоохранения - довольно сложный вопрос. Так, если руководствоваться положением пациента, то как известно, большая часть его личных потребностей реализуется через товарно-денежные каналы, потребности же в медицинской помощи общество удовлетворяет бесплатно.
Длительное время догматически трактуемая «бесплатность» здравоохранения чрезвычайно затрудняла широкое обсуждение вопросов его экономического механизма. Не способствовало принятию эффективных решений искусственное противопоставление гуманных принципов здравоохранения материальным. В результате в обществе сформировался стереотип о бесплатности медицинских услуг, которые в действительности таковыми не являются, поскольку имеют своего покупателя в лице государства. Оно оплачивает их производство и занимает в подавляющем случае монопольное положение. Это тот редкий случай, когда монопольное и положение занимает покупатель, а не потребитель. В результате такого расслоения страдает и потребитель, и производитель.
На рынке монополист всегда вносит дисбаланс в естественные рыночные отношения, и тем самым, как правило, подрывает требование эквивалентности обмена товаров. Монополия здесь всегда проявляется в цене.
Производитель-монополист увеличивает ее всеми способами, а монополист покупатель занижает. Монопольное положение государства как единственного покупателя услуг, бесплатно распределяемых затем среди населения, в конечном счете, выразилось в остаточном принципе финансирования.
Невозможность получить необходимые средства для возмещения расходов иначе как от государства поставила учреждения и организации, находящиеся на сметном финансировании, в полную зависимость от государственного бюджета. При постоянной ограниченности доходной базы бюджета, напряженности ее формирования, невозможность бюджетных учреждений реализовывать результаты своей деятельности по другим каналам вела к тому, что элементы цены бесплатных услуг (заработная плата персонала, медикаменты и т.д.) искусственно занижались. Зависимое положение здравоохранения позволяло (а иногда и вынуждало) выделять для его развития незначительные средства из бюджета. Не имея конкурентов, система сама себя защитила от внешнего контроля, приобрела неоспоримое право оплачивать все производимые услуги и диктовать свою волю потребителю.
Особенности образования и налогообложения прибыли в учреждениях здравоохранения
В настоящее время размеры финансирования здравоохранения из бюджета и за счет средств обязательного медицинского страхования не обеспечивают население бесплатными медицинскими услугами. Реальные условия современной жизни России говорят о том, что система здравоохранения продолжает финансироваться по остаточному принципу. Это вызвано прежде всего тем, что средства ОМС составляют всего лишь пятую часть от всех средств, выделенных на здравоохранение, а остальные средства продолжают выделяться из бюджета по остаточному принципу.
Такой порядок финансирования приводит к дальнейшему развитию процесса оказания платных услуг населению бюджетными медицинскими учреждениями, то есть осуществлению ими предпринимательской деятельности. Доходы, получаемые от оказания платных медицинских услуг, являются доходами от предпринимательской деятельности, а, следовательно, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете результатов предпринимательской деятельности и обязанности по уплате налогов в бюджет, в соответствии с действующим законодательством.
Особенно актуальной эта проблема является для бюджетных учреждений здравоохранения, так как традиционно их деятельность не нацелена на получение прибыли и вся система бюджетного учета строилась как средство государственного контроля за расходами, осуществляемыми в порядке исполнения сметного финансирования.
Однако в условиях рынка именно тгрибыль предопределяет решение что, как и в каких размерах производить. Получение прибыли является важнейшим сги мулом осуществления предпринимательской деятельности, а также делает ту или иную отрасль привлекательной для инвестора.
Именно получение прибыли стало фактором, разграничивающим понятия коммерческой и некоммерческой организации [27 ст. 50]. Понятие прибыли для некоммерческих организаций как таковое не существует, так как их деятельность (текущие расходы) осуществляются за счет финансирования (доходов).
Таким образом, изначально учреждения здравоохранения, как некоммерческие, в отличие от коммерческих организаций лишались собственных источников финансирования (таких как прибыль, уставный фонд, амортизация) и свою деятельность осуществляли непосредственно за счет заемных средств.
Переход к новым условиям хозяйствования вносит кардинальные изменения в процессы управления, планирования и финансирования деятельности всех объектов здравоохранения. В условиях становления рыночных отношений стратегической задачей лечебно-профилактического учреждения становится повышение качества и конкурентоспособности оказываемых медицинских услуг с целью получения максимальных экономических результатов от их реализации. Осуществление вышесказанного возможно лишь при достаточном финансовом обеспечении учреждений здравоохранения. В условиях продолжающегося кризиса бюджетного финансирования главным для всех лечебно-профилактических учреждений является проблема, где найти недостающие финансовые средства, с помощью каких финансовых показателей произвести оценку финансовой деятельности.
Бюджетная организация может продавать свои услуги населению, предприятиям, другим бюджетным организациям. Главное состоит не в том, как получены средства, а в том как они используются. Использование, во-первых, должно быть целевым, строго соответствующим задачам организации, определенным ее учредительными документами, и, во-вторых, не может быть связано с обогащением лиц, создавших организацию и осуществляющих общий контроль за ее деятельностью. Предприятие создается, чтобы приносить прибыль владельцу. Бюджетная организация учреждается ради выполнения тон или иной содержательной задачи, так называемой миссии.
Если средства используются в соответствии с четко определенной задачей организации, нет оснований требовать, чтобы ее доходы непременно полностью расходовались в момент получения. Для любой организации естественно формировать некоторые резервы и вкладывать средства в собственное развитие. Таким образом, доходы успешно действующей организации не только могут, но и, как правило, должны превышать ее текущие расходы. Это означает образование прибыли. Превышение доходов над расходами возможно, даже если организация получает средства исключительно на безвозмездной основе, а когда речь идет о реализации услуг организации за плату, прибыль обычно закладывается в цены этих услуг. Однако наличие прибыли не свидетельствует, что она непременно служит основной целью деятельности организации. Для предпринимательской фирмы прибыль - главный ориентир, для бюджетной организации - не более чем одно из необходимых условий устойчивого развития.
Финансово-экономическое обеспечение деятельности лечебно-профилактических учреждений является определяющим фактором финансовой стабильности, платежеспособности, а главное конкурентоспособности оказываемых медицинских услуг.
Методическое обоснование расчета себестоимости стационарного лечения
Бухгалтерский учет в учреждениях здравоохранения традиционно был ориентирован на удовлетворение требований контролирующих ведомств и организаций, чьей функцией являлись и являются контроль и учет финансовых средств. Соответственно собираемая финансовая информация отражала состояние и деятельность организации в целом и в том виде, в котором это было наиболее удобно для такого учета и контроля. Механизм бюджетного финансирования учреждений здравоохранения практически не давал экономических стимулов для более детальной, раздельной калькуляции по отдельным услугам или эти стимулы были крайне слабо выраженными, так как финансирование деятельности лечебно - профилактических учреждений от этого не зависело.
В условиях бюджетного кризиса и развития практики оказания платных медицинских услуг населению особый интерес представляет обоснование методики расчета себестоимости стационарного лечения, как наиболее ресурсоемкого и дорогостоящего вида помощи. Необходимо критически осмыслить действующую организацию учета и калькулирования себестоимости медицинских услуг, так как от достоверности информации, предоставляемой бухгалтерским учетом, зависит качество управленческих решений в любой отрасли, не исключая и здравоохранение.
Практика платного медицинского обслуживания требует того, чтобы последствия взимания платы с пациентов или её увеличения были тщательно проанализированы. В этих условиях учетно-экономическая информация призвана решать следующие задачи:
в системном порядке формировать информацию, характеризующую использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов как в целом по учреждению, так и по его структурным подразделениям;
обеспечивать все уровни и звенья хозяйствования необходимой аналитической информацией нужной для управления;
в форме обратной связи служить источником для выработки оптимальных управляющих воздействий на конкретный объект и на этой основе совершенствовать как объект, так и систему управления в целом.
При бюджетном методе финансирования организационная структура процесса оказания медицинской помощи не имела непосредственной связи с объемом выделяемых финансовых ресурсов. Смета расходов на содержание учреждения здравоохранения составлялась в целом по учреждению, в разрезе статей расходов бюджетной классификации без детализации по структурным подразделениям. При этом бухгалтерский учет в лечебно - профилактических учреждениях выступал как учет исполнения сметы расходов, без организации учета затрат по структурным подразделениям и калькулирования себестоимости услуг. В этих условиях, когда не было необходимости в информации о том, во что обходится конкретному медицинскому учреждению лечение одного больного с конкретным диагнозом, существующая классификация структурных подразделений не имела существенного значения. Эта классификация строилась только с медицинской точки зрения. Однако в условиях организации платной медицинской помощи, когда цены на медицинские услуги в значительной степени будут определяться уровнем себестоимости, необходима принципиально новая классификация структурных подразделений лечебно - профилактического учреждения, как основа организации учета затрат.
Таким образом, методология расчета себестоимости стационарного лечения должна включать в себя два взаимосвязанных этапа:
учет затрат по центрам ответственности в разрезе калькуляционных статей, а также в целом по больнице;
калькулирование себестоимости определенных видов медицинских услуг.
На первом этапе необходимо выделить центры ответственности и контроля за доходами и расходами, поскольку управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов.
Профессор Палий В.Ф. определяет «центр ответственности - как любое подразделение организации, где контролируется появление затрат и получение дохода, а центр затрат - как центр ответственности, который контролирует возникновение затрат» [88].
Таким образом, центры ответственности - это функционально, технологически и организационно обособленные структурные подразделения больницы, которые в силу своей обособленности становятся удобным объектом адресации, учета и планирования затрат. Иначе говоря, поток затрат естественным образом "ложится" на структурные подразделения. В тоже время, центр ответственности идентифицирует и признает за собой затраты легче, чем функциональные подразделения больницы.
