Содержание к диссертации
Введение
1. Затраты инвестиционной деятельности организации, принципы их бухгалтерского учета, требования к учетной и отчетной информации 10
1.1. Понятие и классификация инвестиций, структура процесса инвестиционной деятельности 10
1.2. Характеристика затрат инвестиционной деятельности организации 8
1.3. Виды и принципы бухгалтерского учета затрат инвестиционной деятельности, требования к учетной и отчетной информации 40
2. Проблемы интеграции видов учета и развитие финансового учета затрат инвестиционной деятельности нестроительной организации 52
2.1. Предпосылки интеграции учета затрат инвестиционной деятельности 52
2.2. Анализ существующих вариантов финансового учета затрат инвестиционной деятельности 65
2.3. Предложения по развитию финансового учета затрат инвестиционной деятельности 78
3. Аналитические аспекты учета затрат инвестиционной деятельности нестроительной организации 88
3.1. Структура системы управленческого учета затрат инвестиционной деятельности 88
3.2. Раскрытие информации о затратах инвестиционной деятельности во внутренней отчетности 103
3.3. Представление информации о затратах инвестиционной деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях анализа инвестиционной привлекательности организации 113
Заключение 130
- Характеристика затрат инвестиционной деятельности организации
- Виды и принципы бухгалтерского учета затрат инвестиционной деятельности, требования к учетной и отчетной информации
- Анализ существующих вариантов финансового учета затрат инвестиционной деятельности
- Раскрытие информации о затратах инвестиционной деятельности во внутренней отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Необходимость развития инвестиционной деятельности в России обусловливается курсом страны на модернизацию, предполагающую обновление оборудования, технологий и продукции, изменение предпочтений потребителей, возникновение новых рынков сбыта. Реализация процесса инвестиционной деятельности сопровождается инвестициями, которые относятся к объектам бухгалтерского учета.
Основополагающими для экономики государства и организации являются инвестиции в строительство новых и восстановление (модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение) действующих объектов основных средств. Процесс инвестиционной деятельности при этом обозначается термином «капитальное строительство».
В полном объеме инвестиционная деятельность проявляется в случае, когда организация-инвестор является одновременно заказчиком и пользователем объектов основных средств, выполняя при этом работы по их строительству и восстановлению. В современных условиях нестроительные организации нередко самостоятельно занимаются реконструкцией своих цехов, складских и офисных помещений, производят работы по модернизации и техническому перевооружению, осуществляют новое строительство объектов основных средств. Выполнение названных работ хозяйственным способом оправдано:
отсутствием рисков, возникающих при заключении договорных отношений с организацией-подрядчиком;
сокращением времени на согласования договоров с подрядными строительно-монтажными организациями;
заинтересованностью персонала организации-инвестора и ее специализированного строительного подразделения в качественном осуществлении работ;
единством в управлении строительством, восстановлением и эксплуатацией объектов.
Затраты, сопровождающие процесс выполнения рассматриваемых работ, подлежат капитализации и отражению в качестве внеоборотных активов в учете и отчетности организаций-инвесторов, являясь фактором повышения их инвестиционной привлекательности. В настоящее время названные организации испытывают потребность в сборе и систематизации информации, необходимой для оптимизации инвестиционных затрат, подготовки обоснованных управленческих решений в процессе инвестирования. В системе информационного обеспечения управления инвестиционной деятельностью особое значение имеет информация бухгалтерского учета и его видов – финансового и управленческого. Учетная информация, отражающая процесс инвестиционной деятельности, сопровождающие его затраты и полученные результаты, требуется различным группам пользователей.
Следует выделить комплекс причин, обусловливающих актуальность проблемы развития методологической и методической базы бухгалтерского учета затрат инвестиционной деятельности, в том числе нестроительных организаций. В финансово-экономической науке и практике, несмотря на активное использование понятий инвестиций и инвестиционной деятельности, не существует их общепризнанной трактовки. Бухгалтерский учет процесса инвестиционной деятельности в настоящее время сводится преимущественно к учету формирования первоначальной стоимости объектов вложений. В специальной литературе отсутствует единое мнение о порядке интеграции видов хозяйственного учета инвестиционной деятельности в учетной системе организации. Нормативными актами не в полной мере регламентирован порядок учета затрат на модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение действующих объектов основных средств. Требуют уточнения элементы системы управленческого учета затрат инвестиционной деятельности.
Изложенным выше определяется актуальность и практическая значимость темы диссертационной работы, ее цель, предмет, объекты, направления исследования.
Разработанность темы исследования. В развитых странах основные аспекты инвестиционной деятельности разработаны такими известными учеными, как Г. Бирман, Ю. Бригхем, Дж. Ван Хорн, К. Друри, Л. Гапенски, Л. Крушвиц, Д. Норкотт, У. Шарп, Ч. Хорнгрен, Р. Энтони и др. Труды названных ученых переведены на русский язык, в том числе под грифом университетского учебника или базового курса. Проблемам организации и финансирования инвестиций в Российской Федерации посвящены научные труды отечественных ученых: И.А. Бланка, Л.В. Воронцовского, А.Б. Идрисова, В.Н. Лившица, В.П. Жданова и других.
Диссертационное исследование основывается на использовании трудов ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие теории и методологии бухгалтерского финансового и управленческого учета: А.С. Бакаева, А.Н. Бортника, М.А. Вахрушиной, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, М.И. Кутера, Л.Г. Макаровой, Е.А. Мизиковского, И.Е. Мизиковского, О.А. Мироновой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, В.В. Панкова, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других.
Однако в современных условиях назрела необходимость развития бухгалтерского учета затрат инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов.
Целью диссертационного исследования является совершенствование теоретико-методологических основ и организационно-методических аспектов учета затрат инвестиционной деятельности нестроительных организаций. Достижение поставленной цели обусловливает необходимость решения ряда задач:
уточнить понятие и классификацию инвестиций;
дать комплексное представление процесса инвестиционной деятельности нестроительной организации как совокупности строительно-монтажных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
определить объекты финансового и управленческого учета инвестиционной деятельности, связанной с производственными инвестициями;
дать характеристику затрат инвестиционной деятельности, связанной с производственными инвестициями;
обобщить принципы бухгалтерского учета затрат инвестиционной деятельности и требования к формированию учетной и отчетной информации;
сформулировать предпосылки интеграции финансового и управленческого учета затрат инвестиционной деятельности;
проанализировать существующие варианты финансового учета затрат инвестиционной деятельности и сформулировать предложения по его совершенствованию;
выделить элементы управленческого учета затрат инвестиционной деятельности и порядок их реализации в интегрированной учетной системе нестроительной организации;
предложить порядок раскрытия отчетной информации об инвестиционной деятельности в формах внутренней и внешней отчетности нестроительной организации.
Предметом исследования в диссертационной работе являются теоретико-методологические, методические и практические положения в области бухгалтерского учета затрат инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов.
Объектом исследования выступают процессы инвестиционной деятельности по вложениям в строительство новых и восстановление действующих объектов основных средств и сопровождающие эту деятельность затраты.
Теоретическая и методологическая база исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых в области организации инвестиционной деятельности, теории и практики ведения финансового и управленческого учета. По теме диссертации изучены законодательные и нормативные акты в области бухгалтерского учета, инструктивные материалы, публикации научных конференций, семинаров и периодических изданий, монографии, статистические материалы, а также данные бухгалтерского учета и отчетности, нормативно-справочная и корпоративно-управленческая документация предприятий Нижегородской и Московской областей.
Исследование базируется на диалектическом методе познания, предполагающем изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. При разработке и обосновании изложенных в диссертации рекомендаций применены методы анализа и синтеза, исторический и системный подходы к оценке экономических явлений, сравнение и моделирование. В диссертационном исследовании использованы элементы метода бухгалтерского учета, экономико-статистические, графические и другие методы.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», п. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании методических основ и разработке практических рекомендаций по развитию финансового и управленческого учета затрат инвестиционной деятельности нестроительной организации. К наиболее важным результатам, определяющим научную новизну диссертационного исследования, относятся следующие:
на основе уточненных автором диссертации понятия и классификации инвестиций структурирован процесс инвестиционной деятельности нестроительной организации по производственным инвестициям, систематизированы сопровождающие названный процесс затраты;
определены предпосылки интеграции финансового и управленческого учета затрат инвестиционной деятельности, выражающиеся в единстве требований к учетной и отчетной информации, взаимосвязях объектов учета, установлении состава и содержания первичной учетной информации и информационного фонда интегрированной учетной системы;
на основании обобщенных требований к финансовому учету затрат инвестиционной деятельности сформулированы предложения по совершенствованию состава учетной информации, классификации статей затрат, составу и структуре счетов финансового учета;
определен порядок реализации управленческого учета затрат инвестиционной деятельности на базе интегрированной учетной системы; определен состав и пользователи внутренней отчетности о затратах капитального строительства;
предложен способ раскрытия отчетной информации об инвестиционной деятельности во внешней отчетности нестроительной организации.
Практическая значимость работы заключается в том, что внедрение основных положений, выводов, рекомендаций и результатов исследования способствует совершенствованию методической базы финансового и управленческого учета затрат инвестиционной деятельности нестроительных организаций по вложениям в строительство новых и восстановление действующих объектов основных средств, созданию информационной основы подготовки инвестиционных решений. Полученные соискателем результаты полезны для совершенствования бухгалтерского учета затрат инвестиционной деятельности строительных организаций, рекомендуются к использованию в учебном процессе подготовки бакалавров и магистров направления «Экономика» (профиля «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», других профилей), а также в системе подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались в 2003 – 2012 годах на международных, всероссийских и межвузовских научно-практических конференциях Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, Нижегородского коммерческого института, Нижегородского государственного инженерно-экономического института, Нижегородского филиала Московского государственного университета экономики, статистики и информатики.
Основные содержащиеся в диссертационном исследовании практические рекомендации приняты к внедрению в ООО «СтройИнвестГрупп» (г. Н. Новгород), ООО «CитиЛайт» (г. Москва), ООО «АктивТек» (г. Москва), что подтверждено соответствующими документами.
Материалы диссертации использовались в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет» и «Управленческий учет» кафедрой Экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВПО «Нижегородский коммерческий институт», а после до его реорганизации, а ныне - на факультете управления и предпринимательства ФГБОУ ВПО «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского».
Публикации. Основные результаты выполненного исследования опубликованы в работах общим объемом 7,84 п.л., в том числе в рецензируемых изданиях по списку ВАК РФ – 4 статьи объемом 3,02 п.л.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, содержащего 153 наименования. Работа изложена на 150 страницах машинописного текста, включает 26 таблиц, 14 рисунков, 23 приложения и имеет следующую структуру:
Характеристика затрат инвестиционной деятельности организации
В нормативных актах [17, 32] процесс инвестиционной деятельности, связанный с материальными инвестициями, обозначается терминами «капитальное строительство», строительно-монтажные работы (СМР). При этом выделяются три способа организации и осуществления капитального строительства: подрядный, хозяйственный и смешанный. Подрядный способ реализуется путем привлечения специализированных строительных, монтажных и других организаций строительного профиля. Хозяйственный способ выполняется собственными силами хозяйствующего субъекта. При смешанном способе работы выполняются как собственными силами организации, так и с привлечением сторонних специализированных предприятий. Организации выполняют собственными силами, как правило, общестроительные работы по возведению зданий и сооружений. Сторонними предприятиями реализуются проектно-изыскательские, санитарно-технические и электротехнические работы, монтаж технологического оборудования и т.п. Способы организации и осуществления капитального строительства определяют содержание процесса инвестиционной деятельности, структуру и сумму сопровождающих его затрат. Проведенные нами исследования показали, что в современных условиях нестроительные организации самостоятельно занимаются реконструкцией своих цехов, складских и офисных помещений, производят работы по модернизации и техническому перевооружению, осуществляют новое строительство основных средств. Для выполнения подобных работ лицензии на осуществление конкретных видов строительной деятельности не требуется (ст. 12 ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» [8]). Характерной особенностью хозяйственного способа капитального строительства, в отличие от подрядного, является отсутствие договорных отношений между заказчиком и исполнителями СМР, в качестве которого, как правило, выступает специализированное структурное подразделение, осуществляющее строительство - например, отдел капитального строительства. Выполнение СМР хозяйственным способом оправдано: отсутствием рисков, возникающих при заключении договорных отношений со сторонней организацией-подрядчиком; сокращением времени на согласования договоров (заказов) с подрядными строительно-монтажными организациями; заинтересованность персонала организации-инвестора и специализированного строительного подразделения в качественном осуществлении работ; единством в управлении строительством, восстановлением и эксплуатацией основного средства. Для уточнения содержания финансового и управленческого учета затрат инвестиционной деятельности организации-инвестора рассмотрим процесс ИД, связанный с реализацией производственных инвестиций хозяйственным способом и представим характеристику сопровождающих его затрат.
Схема названного процесса представлена на рис. 1.4; этапы, работы и технологические операции в схеме соответствуют систематизированным диссертантом в табл. 1.8. По нашему мнению, в структуре анализируемой ИД на прединвестиционном и инвестиционном этапах целесообразно выделить технико-экономические и финансово-экономические процессы. Технико-экономические процессы прединвестиционного этапа ИД включают проектно-изыскательские работы и соответствующие им технологические операции. Результатами названных процессов являются оформленные соответствующим образом: технический отчет (заключение) о результатах инженерных изысканий, инвестиционный проект и бизнес-план. Мы полагаем, что работы прединвестиционного этапа нестроительными организациями реализуются преимущественно подрядным способом. Проведенные нами исследования деятельности предприятий Нижегородской и Московской областей показали, что работы по инженерным изысканиям и разработка проектно-сметной документации (ПСД) чаще всего возлагаются на специализированные организации на основании договора подряда. Выполнение названных работ и разработка документации нестроительной организацией-инвестором реальна при наличии в ее штате специалистов по инженерным изысканиям, проектировщиков, сметчиков и т.п. Для выполнения проектно-изыскательских работ привлекаются внешние исполнители, поэтому в качестве ресурсов названного этапа нами рассматриваются денежные средства и иные средства расчетов. Технико-экономические процессы инвестиционного этапа охватывают научно-исследовательские, опытно-конструкторские, технологические, строительно-монтажные работы, обучение персонала, опытное производство, подготовку объектов к эксплуатации и соответствующие названным работам технологические операции. Результатами этого этапа являются непринятые в эксплуатацию вновь построенные и восстановленные объекты основных средств, в том числе по пусковым комплексам - подготовленным к эксплуатации отдельным зданиям (сооружениям) или их совокупностям, предусмотренным ПСД [46]. К ресурсам рассматриваемого этапа относятся денежные, имущественные, в том числе интеллектуальные ценности, трудовые и иные ресурсы. Технико-экономические процессы движения ресурсов и формирования результатов в натурально - вещественной форме сопровождаются финансово-экономическими процессами, которые охватывают факты хозяйственной жизни, обусловленные движением активов, обязательств, источников финансирования инвестиционной деятельности, формированием доходов и расходов. Факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств [7, ст. 3, п. 8].
Обратим внимание на то, что в новом законе о бухгалтерском учете указаны такие объекты бухгалтерского учета, как доходы и расходы [7, ст. 5], определения которых в законе не приводятся. Затраты в рассматриваемом законодательном акте не представлены в качестве объекта бухгалтерского учета. Термины доходов и/или расходов в законе используются применительно к хозяйствующим субъектам, которые могут не вести бухгалтерский учет, а также в отношении расходов на организацию бухгалтерского учета. Понятие затрат применяется лишь в связи с разработкой и утверждением федеральных стандартов бухгалтерского учета [7, ст. 6, п. 2; ст. 21, п. 7; ст. 27, п. 3]. Основными целями действующего законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете является обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. В этом законе, аналогично подлежащему введению в 2013 году, термины «доходы» и «расходы» применяются к субъектам, которым предоставляется право вести учет в соответствии с налоговым законодательством. Согласно требованиям к бухгалтерскому учету текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно [6, ст. 1, п. 2, ст. 3,4,8]. В ином аспекте понятие затрат в законе не применяется. ПБУ 10/99 «Расходы организации» [22, п. 2] трактует расходы в качестве уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации. Не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов, осуществлением вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретением ценных бумаг [22, п. 3]. В Федеральном законе «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» № 39-ФЗ [3, ст.1] и в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [17, п.2.1] при толковании терминов «капитальные вложения» и «долгосрочные инвестиции» используется понятие затрат. В качестве совокупности затрат трактуются инвестиции, определения которых систематизированы соискателем в табл. 1.2. В отраслевых нормативных документах по вопросам учета затрат на производство продукции (в частности, в сельскохозяйственных организациях [34, п. 4]) используется термин «затраты». При этом совокупность затрат ресурсов в процессе кругооборота хозяйственных средств обозначается понятием «издержки» (производственные затраты).
Виды и принципы бухгалтерского учета затрат инвестиционной деятельности, требования к учетной и отчетной информации
В настоящее время в специальной литературе представлены различные виды учета, в том числе: бухгалтерский, финансовый, налоговый, управленческий, производственный, оперативный (оперативно-технический), стратегический, статистический и другие, которые дифференцируются прежде всего в зависимости от их назначения и объектов учета. Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [9] единая система учета и отчетности в России должна включать бухгалтерский, статистический и оперативно-технический учет. Совокупность разновидностей учета финансово-хозяйственной деятельности нередко трактуется в качестве хозяйственного учета. Рассмотрим понятия финансового, управленческого, оперативного, оперативно-технического и стратегического видов учета, в том числе с позиций адаптации видов учета к процессу ИД организации. Назначение и объекты налогового и статистического учета, как правило, в пояснениях не нуждаются и в данной работе не рассматриваются. В настоящее время законодательно определены понятие и объекты бухгалтерского учета. Согласно действующему закону РФ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [6, ст. 1, п. 1]. По закону «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, который вступит в действие с 2013 года, бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах учета в соответствии с установленными названным законом требованиями и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности [7, ст. 1, п. 2]. Исходя из потребностей отражения процессов деятельности хозяйствующих субъектов и удовлетворения запросов как внешних, так и внутренних пользователей учетной информации, отечественными и зарубежными учеными введены понятия финансового (бухгалтерского финансового) и управленческого (бухгалтерского управленческого) учета, общепризнанные определения которых отсутствуют.
В проанализированных нами источниках [42, 53, 75, 88, 93, 104, 149, 151 и др.] финансовый учет рассматривается в качестве системы, предназначенной для: измерения, обработки и подготовки информации для внешних пользователей [88]; измерения и обобщения фактов хозяйственной деятельности, жестко регламентированной законодательством [104]; составления финансовой отчетности фирмы, которая предназначена как для собственной администрации, так и для внешних пользователей [93]; формирования информации о финансовых результатах организации, ее имущественном и финансовом состоянии, которая не только используется для внутреннего управления, но и сообщается внешним пользователям [151]; описания информации о финансовых ресурсах, обязательствах, действиях юридического лица (индивидуума, организации), требуемой прежде всего инвесторам и кредиторам в принятии решений по размещению инвестируемых средств; менеджеры компаний и ее служащие также постоянно нуждаются в подобной информации для управления ежедневной деятельностью организацией [149]. Для удовлетворения информационных потребностей внешних пользователей формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность, информация которой полезна и при выполнении функций внутреннего персонала организации. Поскольку к целям Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ относится установление единых требований не только к бухгалтерскому учету, но и бухгалтерской (финансовой) отчетности, а объектами бухгалтерского учета экономического субъекта признаются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты [7, ст. 1, п. 1; ст. 5], то правомерно признать изложенные в законе требования к бухгалтерскому учету применимыми и для финансового учета. Объектами бухгалтерского учета согласно действующего закона являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности [6, ст. 1, п. 1,2]. В табл. 1.10 нами обобщены основные трактовки управленческого учета. Определения понятия и функций управленческого учета различными авторами объединяет формулировка основной цели данного вида учета - обеспечение аппарата управления организации информацией, необходимой для подготовки оперативных (тактических) и перспективных (стратегических) управленческих решений в системе управления деятельностью хозяйствующего субъекта. Как российскими, так и зарубежными авторами указывается на необходимость сбора информации по структурным подразделениям хозяйствующего субъекта. В данной работе будем придерживаться позиции, что управленческий учет представляет собой систему сбора и систематизации информации, необходимой управленческому персоналу организации и ее структурных подразделений для планирования, контроля, анализа и регулирования финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. В рассматриваемой области управленческий учет предназначен для расширения и детализации информации финансового учета. Структурные подразделения организации в управленческом учете, как правило, рассматриваются в качестве центров финансовой ответственности. Управленческий учет ведется по ЦФО, которые при хозяйственном способе реализации инвестиционной деятельности могут быть представлены менеджментом инвестиционного проекта, управлением по инвестициям, отделом и управлением капитального строительства, научными подразделениями, и др., персонал которых уполномочен принимать управленческие решения.
Местами возникновения затрат являются отдельные структурные единицы внутри отдела капитального строительства и научного подразделения предприятия (цехи, отделы, участки, бригады, хозяйства и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление инвестируемых ресурсов. В российских нормативных актах отсутствуют рекомендации по организации и ведению управленческого учета. В международной практике применяются имеющие рекомендательный характер стандарты управленческого учета (в частности, разработанные Институтом управленческого учета США (Institute of Management Accounting - IMA) и Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants -ГРАС). В специальной литературе рядом авторов [40, 46, 75, 81, 97, 101 и др.] выделяется оперативный учет в качестве самостоятельного вида хозяйственного учета. В большом бухгалтерском словаре [46] оперативный учет определяется разновидностью учета, связанной с наблюдением за ходом производственных процессов и хозяйственной деятельности, заключающейся в сборе и регистрации данных, необходимых для оперативного управления, бухгалтерского и статистического учета. Оперативный учет представляется как процесс наблюдения и регистрации отдельных явлений финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и его подразделений с целью текущего руководства [75]. В.Ф. Палий указывает, что в регистрах оперативного учета фиксируются многочисленные качественные и количественные характеристики операций (или их совокупности), несущественные с точки зрения других видов учета [97]. Некоторые авторы, например, В.И. Макарьева и Е.В. Орлова [81] используют термины «оперативный учет» и «оперативно-технический учет» в качестве синонимов. Другие авторы, к примеру, В.П. Астахов [40], не согласны с подобной позицией, поскольку технический аспект не определяет содержания оперативного учета. Оперативно-технический учет предназначен для отражения не только производственной, но и иной деятельности (например, инвестиционной) в зависимости от специфики отражаемых операций. Следует согласиться с М.А. Бахрушиной [49], которая полагает, что функции оперативного и оперативно-технического учета выполняет управленческий учет. Управленческий учет нацелен на информационное обеспечение разработки не только краткосрочных, но и стратегических решений, связанных с управлением затратами и результатами деятельности организации [86].
Анализ существующих вариантов финансового учета затрат инвестиционной деятельности
Как указывалось ранее, основными задачами финансового учета затрат инвестиционной деятельности являются своевременное, полное и достоверное отражение произведенных затрат по объектам вложений, правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в эксплуатацию новых основных средств и капитализированных затрат, увеличивающих стоимость действующих основных средств по результатам восстановительных работ. Формирование систематизированной информации об объектах ИД в системе финансового учета должно осуществляться в соответствии с требованиями, основные из которых обобщены нами в приложении 1. Одним из основополагающих требований к финансовому учету затрат ИД является раздельный учет текущих затрат на производство продукции (работ, услуг) и затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями. Требование полноты учета рассматривается нами не только относительно содержания учетной информации (см. приложение 1) , но и исходя из состава элементов системы финансового учета, которая включает: объекты учета; элементы метода учета; организационные аспекты учета. Для оценки существующих вариантов финансового учета затрат ИД в форме капитального строительства в табл. 2.6 нами структурировано содержание Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [17], ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [21], Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств [29], Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях [32], приведена характеристика порядка учета в обследованных организациях: ООО «СтройИнвестГрупп» г. Н.Новгород, ООО «СитиЛайт» г. Москва, ООО «АктивТек» г. Москва. Для оценки вариантов финансового учета затрат в ходе выполнения научно-исследовательских (НИР), опытно-конструкторских и технологических работ (ОКТР) в приложении 5 нами структурировано содержание ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» [25] и Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно - технической продукции (НТП) [37]. Названные рекомендации утратили силу, но действуют в части, регулирующей бухгалтерский учет, с условием соблюдения норм действующего законодательства.
Согласно структуре системы финансового учета по анализируемым вариантам выделены укрупненные и детализированные объекты учета, классификации и статьи затрат; порядок оценки объектов и их отражения на счетах бухгалтерского учета, корреспонденции счетов, учетные регистры. Приведенные выше элементы системы финансового учета характеризуют его методологию. Бухгалтерская (финансовая) отчетность хозяйствующих субъектов как элемент метода бухгалтерского учета будет предметом рассмотрения параграфа 3.3 данной работы. Типовые формы первичных учетных документов, проанализированные нами ранее в параграфе 2.1, используются в обследованных организациях; среди представленных в табл. 2.6 нормативных актах систематизированы в Методических рекомендациях для сельскохозяйственных организаций [32] в отношении документов классов капитального строительства (КС) и основных средств (ОС). Проанализированными нормативными актами [21, 29] установлено также, что совокупность затрат по завершенным работам по восстановлению основных средств может признаваться обособленным объектом бухгалтерского учета, с открытием отдельной инвентарной карточки. При выполнении НИР и ОКТР работ хозяйственным способом специализированному подразделению предприятия или группе работников выдается техническое задание, с учетом которого разрабатывается тематика работ [139]. Состав первичной документации по учету затрат на выполнение НИР и ОКТР представленными в приложении 5 нормативными актами не регламентируется, к использованию предлагаются карточки учета и сводная ведомость затрат на производство работ. На практике используются общеотраслевые унифицированные формы первичных документов учета материалов, труда и расчетов заработной платы, содержания и эксплуатации оборудования и установок и т.д. После завершения работ оформляется их приемка специальной комиссией актом сдачи-приемки выполненных работ и составляется заключение, подтверждающее положительный или отрицательный результат работ, а также возможность дальнейшего применения их в производстве или для нужд управления и способ такого использования (в частности, возможность патентования). Поскольку унифицированные формы первичных документов по приемке результатов НИР и ОКТР отсутствуют, вышеназванный акт в обследованных нами организациях составляется в произвольной форме. К организационным элементам системы финансового учета, как известно, относятся субъекты, участвующие в организации и ведении учета, правила документооборота, технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями. В проанализированных нормативных документах представлены только субъекты учета, которыми в большинстве случаев названы организации, выполняющие строительство, НИР и ОКТР для собственных нужд хозяйственным способом, что соответствует приведенной нами в табл. 2.7 характеристике функциональных задач участников процесса инвестиционной деятельности. В специальной литературе [к примеру,122] отмечается существенная проблема современного учета работ капитального строительства и сопровождающих их затрат - отсутствие в действующих нормативно-правовых документах единого подхода к содержанию основных понятий участников процесса ИД, их задач и функциональных обязанностей. В табл. 2.7 нами систематизирован состав участников процесса инвестирования на основе анализа различных источников.
Объектом данного исследования выбрана ИД хозяйствующих субъектов, являющихся одновременно инвестором, заказчиком и пользователем объектов инвестирования. Совмещение участниками инвестиционной деятельности функции двух и более субъектов названной деятельности не противоречит законодательству Российской Федерации. Требованием полноты учета предусматривается отражение объектов, наличие и движение которых обусловливают формирование затрат ИД. В проанализированных вариантах учета затрат по строительству основных средств обобщаются фактические затраты, начиная от отвода участков до сдачи построенных основных средств (или их частей) в эксплуатацию или полного завершения соответствующих работ: в целом по строительству; по каждому строящемуся основному средству (зданию, сооружению и т.д.). Порядок ведения учета фактических затрат в целом по строительству и отдельным основным средствам предусматривается также ПБУ 2/08 «Учет договоров строительного подряда» [19] и Планом счетов бухгалтерского учета [27], реализуется в практической деятельности проанализированных нами предприятий. Учетными объектами процесса восстановления действующих основных средств в ПБУ 6/01 [21] и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств [29] названы затраты на их модернизацию и реконструкцию, какая-либо детализация учетной информации не приводится. Такой вид производственных инвестиций, как техническое перевооружение, в названных нормативных актах не упоминается. Укрупненными учетными объектами в ходе выполнения НИР и ОКТР согласно ПБУ 17/02 [25] и Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости НТП [37] (см. приложение 5) названы: инвентарный объект (как совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд) [25]; отдельная работа на основании договора или заказа [37]. В целом обобщенные нами в табл. 2.6 и приложении 5 укрупненные учетные объекты соответствуют выделенному нами основному объекту финансового учета в рассматриваемой области - затраты, капитализируемые в стоимости новых и восстанавливаемых действующих основных средств.
Раскрытие информации о затратах инвестиционной деятельности во внутренней отчетности
Внутренняя (управленческая) отчетность представляет собой систему учетно-аналитической информации, представленную в виде совокупности учетных и расчетных показателей отчетных форм определенного формата, сформированную в соответствии с внутренними регламентами организации, характеризующую внутреннюю и внешнюю среду организации в целом и (или) ее сегментов и оперативно удовлетворяющую информационные потребности внутренних пользователей информации [137]. Названная совокупность информации по своей сути представляет собой систему показателей внутрихозяйственного учета объектов управления и информацию по выполнению управленческих решений по ЦФО за определенный период времени [125]. Основные общепринятые требования к качественным характеристикам информации внутренней (управленческой) отчетности обобщены нами в приложении 1. Названная отчетность в каждой организации индивидуальна, поскольку уникальны каждый субъект, принимающий соответствующие управленческие решения, и его информационные потребности [137]. Так, М.Р. Мэтьюс и X. Перера указывают: «В бухгалтерском учете как дисциплине социальной не существует непреложных законов и истин. Значения бухгалтерским показателям присваиваются теми, кто составляет и кто читает отчетность» [90]. Это тем более актуально в отношении определения форм внутренней отчетности и их содержания, являющихся элементом организационно-технического раздела учетной политики управленческого учета хозяйствующего субъекта. При этом во многом структура форм выходной информации управленческого учета определяется возможностями настраиваемой конфигурации используемой в организации прикладной программы. Помимо общепринятых форм управленческой отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и т.д.) формирование результирующей информации производится по различным уровням центров финансовой ответственности. В рамках инвестиционной деятельности каждый из представленных нами на рис. 3.2 ЦФО имеет свои особенности, а также свой набор показателей, характеризующих эффективность его функционирования. Через систему внутренней отчетности процесса инвестирования проходит информация обратной связи, которая должна быть приспособлена к индивидуальным целям руководителей ЦФО. Обратная связь представляет собой процесс информирования заинтересованных руководителей о соответствии фактических результатов деятельности ожидаемым или желаемым [38].
Внутренние отчетные формы могут содержать расчетные показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность организации и отдельные ее составляющие, в отличие от бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая включает учетные показатели, отражающие состояние объекта учета. В результате бухгалтерская управленческая отчетность получает статус аналитического отчета, содержащего учетно-аналитическую информацию. Исходя из состава учетных объектов (см. табл. 2.1) для реализации требований полноты и точности учетной и отчетной информации в параграфе 2.3 нами признана достаточной следующая детализация объектов финансового учета затрат ИД по типу производственных инвестиций: по строительству и восстановлению основных средств: вид инвестиций; этап ИД; объект вложений; элемент затрат; статья затрат; по выполнению НИР и ОКТР: вид инвестиций; этап ИД; вид работ (тема, заказ); инвентарный объект; элемент затрат; статья затрат. Для пользователей информации, принимающих управленческие решения, считаем целесообразной дополнительную детализацию представления учетных и отчетных данных о затратах ИД, что проиллюстрировано представленным нами в табл. 2.1 составом объектов управленческого учета затрат ИД. К объектам управленческого учета по затратам инвестиционной деятельности нами отнесены работы и технологические операции технико-экономических процессов, потребляемые в ходе их выполнения ресурсы. Фиксирование затрат ИД следует производить по структурным подразделениям (центрам затрат - см. рис. 3.2), персоналу организации-инвестора. Применение обозначенного состава учетных объектов процесса инвестирования считаем целесообразным в целях реализации функций планирования, контроля, анализа и регулирования затрат ИД по объектам производственных инвестиций. При выполнении СМР для целей составления статистической отчетности следует обобщить информацию по воспроизводственной и технологической структуре затрат процесса ИД. Данная детализация может быть полезной и для целей планирования затрат и контроля за соблюдением сметы, исполнением бюджета капитальных вложений. Воспроизводственная структура затрат по капитальным вложениям в данной работе представлена рассматриваемыми видами производственных инвестиций.
Указанная детализация информации предписывается Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [17]. Названное Положение устанавливает также группировку капитальных вложений по технологической структуре следующих видов работ и затрат: строительных работ; работ по монтажу оборудования; приобретение оборудования; приобретения инструмента и инвентаря; затрат, не увеличивающие стоимости основных средств; прочих капитальных работ и затрат. Названным Положением выделяются следующие подгруппы приобретаемого оборудования: сдаваемого в монтаж; не требующего монтажа; требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса. Считаем, что приведенная группировка требует уточнения в части структурирования инвестируемых ресурсов (оборудования, инструмента, инвентаря), включения проектно-изыскательских работ и исключения позиции «затраты, не увеличивающие стоимость основных средств», состав которых установлен п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Данные затраты предусмотрено подразделять на: предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства (в частности, расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство [107]); не предусмотренные в сводных сметных расчетах (например, расходы на консервацию строительства, на оплату процентов по кредитам банков сверх учетных ставок ЦБ РФ, на уплату штрафов, пеней и неустоек). Обоснованно при решении вопроса о включении тех или иных затрат в стоимость строящегося объекта прежде всего руководствоваться нормативными документами, более поздними, чем Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Это, в частности, ПБУ 6/01, п. 8 которого определяет, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их сооружение [21]. В табл. 3.2 приведена рекомендуемая технологическая структура затрат, сопровождающих выполнение строительных и восстановительных работ. Данная группировка затрат находит свое отражение в массиве плановой информации интегрированной учетной системы - пообъектной ПСД - так как сводный сметный расчет формирует стоимость объекта капитального строительства с точки зрения технологической структуры капитальных вложений.
