Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Историко-логические этапы развития учета затрат по нормам за рубежом 9
1.1. Предпосылки формирования концепции «стандарт-кост» 10
1.2. Эволюция метода учета затрат по нормам 33
1.3. Современные направления развития учета затрат на производство 46
Глава 2. Теоретические и организационные основы учета затрат по нормам в отечественной практике 60
2.1. Нормативное калькулирование, как инструмент рационализации учета затрат и управления ими 60
2.2. Реализация принципов нормативного учета затрат в теории и в практике функционирования российских предприятий 80
2.3. Проблемы формирования системы учета затрат по нормам и пути их решения 102
Глава 3. Методы и приемы учета затрат по нормам в современных условиях развития российской экономики 129
3.1. Факторы, оказывающие влияние на процесс внедрения метода учета затрат по нормам 130
3.2. Экспресс-анализ и оценка состояния и развития действующей системы учета затрат 139
3.3. Дифференцированный подход к внедрению учета затрат по нормам в коммерческих организациях 143
Заключение 156
Список использованной литературы 159
Приложения 167
- Предпосылки формирования концепции «стандарт-кост»
- Нормативное калькулирование, как инструмент рационализации учета затрат и управления ими
- Факторы, оказывающие влияние на процесс внедрения метода учета затрат по нормам
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Учет затрат в организации является источником информации, необходимой для управления производством и формирования ценовой политики, служит базой для оценки объема необходимых материально-производственных запасов, основой для выработки и реализации мер по своевременному выявлению непроизводительных расходов.
Характерные для конца XX - начала XXI века особенности развития промышленного производства оказали влияние на формирование новых подходов к учету производственных затрат. Россия интегрируется в мировую экономику, для которой характерны процессы глобализации рынков, усиливающейся конкуренции, повышения уровня механизации и автоматизации производства. С началом рыночных преобразований в нашей стране активно осваиваются западные учетные технологии, изучаются современные системы управленческого учета. В то же время в отечественной теории и практике накоплен значительный опыт построения систем производственного учета, изучение которого является предметом диссертационного исследования.
Одним из методов учета производственных затрат является учет затрат по нормам, содержание которого заключается в предварительном установлении необходимых параметров производственного процесса и дальнейшем контроле за отклонениями от установленных стандартов. Применение норм трудовых, материальных, общепроизводственных и общехозяйственных затрат позволяет руководству организаций получать информацию, необходимую для повышения производительности труда, эффективности использования материальных ресурсов, качества и конкурентоспособности производимой продукции.
Идея учета затрат по нормам привела к разработке двух методов: в
отечественной учетной теории и практике - «нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости», а в зарубежной - системы
* «стандарт-кост». В результате развития и изменения каждого из методов
появлялись различные методические приемы и варианты применения
принципа нормативного учета.
Под влиянием развития экономической сферы жизнедеятельности происходит и изменение подходов к проблемам управления производственными процессами. Появление новых задач, встающих перед современными системами управления производством, приводит к совершенствованию методов учета производственных затрат. На многих российских предприятиях в настоящее время практика организации учета затрат отстает от теории. Современные научные достижения не получили должного распространения. Применяемая ныне форма нормативного учета является упрощенной, во многом формальной, утратившей контрольно-аналитические функции.
Указанные проблемы требуют глубокого теоретического обоснования и дальнейшего практического исследования. В этой связи тема диссертационной работы является достаточно актуальной. Необходимость
усиления контрольной функции учета затрат и повышения его
* информационно-аналитических возможностей посредством
целенаправленного использования норм и нормативов обусловила выбор
темы диссертации, ее цель, задачи, объекты и методы исследования.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационной работы является развитие научной концепции учета затрат по нормам как неотъемлемой составляющей системы управленческого учета, а также обоснование необходимости и возможности практического применения основных положений концепции в деятельности коммерческих организаций различной отраслевой принадлежности.
Для достижения указанной цели в работе поставлены следующие теоретико-методологические и организационно-методические задачи:
обосновать целесообразность, возможность и сферу применения метода учета затрат по нормам российскими организациями в современных условиях;
проанализировать предпосылки возникновения метода учета затрат по нормам, раскрыть причинно-следственные связи его дальнейшего развития в системе управленческого учета;
выявить степень влияния на развитие метода учета затрат по нормам целей, для достижения которых он применялся в отечественной и зарубежной учетной практике;
произвести классификацию внешних и внутренних факторов, оказывающих влияние на процесс внедрения метода в различных отраслях производства;
оценить проблемы, сдерживающие применение учета производственных затрат по нормам в коммерческих организациях и предложить пути их решения;
разработать методику экспресс-анализа системы учета производственных затрат в организации, направленную на выявление путей ее развития. Предмет и объект исследования. Предметом исследования
диссертационной работы являются теоретические и практические аспекты организации учета затрат с применением норм. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность организаций различной отраслевой принадлежности г. Москвы и Московской области.
Теоретическая и методологическая основа исследования. В процессе исследования вопросов теории и практики постановки учета затрат на производство автор опирался на труды отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и экономического анализа: Ю.А. Бабаева, М.А. Бахрушиной, Э.К. Гильде, Л.Т. Гиляровской, В.Б. Ивашкевича,
М.Х. Жебрака, Т.П. Карповой, И.Г. Кондратовой, А.Ш. Маргулиса, С.А. Николаевой, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, А.Н. Романова, А.Ю. Соколова, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, М.В. Ткача, Н.Г. Чумаченко, С.А. Щенкова.
Основой для изучения исторических аспектов проблемы становления производственного учета в России послужили научные работы таких ученых-экономистов как Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, И.С. Мацкевичюс, А.П. Рудановский, В.И. Ткач, М.В. Ткач.
Теоретической основой исследования послужили также фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных авторов: А. Апчерча, Э.А. Аткинсона, Р. Вандер Вила, Д.Ч. Гаррисона, Ф. Гюгли, К. Друри, А. Кальмеса, Р.С. Каплана, Дж. Риса, Т. Скоуна, А.А. Томпсона, Ч. Хоргрена, Г. Эмерсона.
В качестве информационной базы исследования были использованы законодательные и нормативные акты РФ, регламентирующие ведение бухгалтерского учета в РФ, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научных конференций, семинаров, данные финансовой и управленческой отчетности и учетных регистров коммерческих организаций, материалы периодической печати.
Методологической базой работы являются диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических процессов в их развитии и взаимосвязи; исторический и логический подходы; общенаучные методы исследования - наблюдение, группировка, обобщение, системный подход, комплексность, анализ и синтез, сравнение, анкетирование.
Научная новизна результатов исследования заключается в обосновании закономерностей развития метода учета затрат по нормам и выявлении необходимых условий для его внедрения в практической деятельности коммерческих организаций.
В процессе диссертационного исследования достигнуты следующие основные результаты:
обоснована экономическая целесообразность и возможность использования метода учета затрат по нормам в условиях реформирования экономики страны;
предложена периодизация историко-логических этапов становления и развития метода учета затрат по нормам;
дана сравнительная характеристика двух подходов к предварительному учету производственных затрат - системы «стандарт-кост» и нормативного метода учета затрат и калькулирования;
выявлены основные факторы, влияющие на процесс построения системы управленческого учета и отчетности по отклонениям;
разработана методика экспресс-анализа и оценки состояния учета затрат на предприятии, позволяющая реализовать дифференцированный подход к его реорганизации.
Практическая значимость исследования заключается в том, что изложенные в нем положения и выводы углубляют представление об учете и контроле для целей управления в системе информационного обеспечения управления коммерческой организации. Концептуальные основы совершенствования организации учета производственных затрат могут быть положены в основу разработок эффективных учетных систем на предприятиях различных отраслей промышленности. Кроме того, практическое значение для производственных предприятий имеют следующие разработки автора:
- методика экспресс-анализа состояния системы учета затрат на предприятии;
- рекомендации по определению последовательности процедур при
внедрении учета затрат по нормам.
Апробация результатов исследования. Рекомендации по развитию системы учета затрат по нормам прошли апробацию в ОАО «Чеховский
регенератный завод» (ОАО «ЧРЗ»), ООО «Аквин Стрит», ЗАО «Стоматологический научный центр», 000 «Бирдорф Премиум».
Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в научных журналах, а также в сборниках материалов межрегиональных научно-практических конференций. Непосредственно по теме диссертации опубликовано 6 работ общим объемом 1,65 п. л.
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, 24 приложений. Основной текст диссертации содержит 19 таблиц и 7 рисунков.
Предпосылки формирования концепции «стандарт-кост»
Бухгалтерский учет как единая система учета имущества, капитала и прибыли возник в XV веке. Этот факт связывается с изданием книги Луки Пачоли в 1494 году, который описал существующую систему ведения торговых книг итальянскими купцами. Следующие триста лет учетные знания и практика росли и накапливались в рамках традиционного подхода к бухгалтерскому учету, когда практика счетных работников определяла теорию бухгалтерского учета.
Впервые потребность в учете затрат и калькулировании себестоимости продукции возникла в период зарождения и расцвета мануфактурного производства. В то время бухгалтерский учет был предназначен только для внутреннего пользования, а оперативное управление хозяйственной деятельностью осуществлялось путем личного наблюдения. Статистика приводит следующие данные о величине ремесленных мастерских в Германии на рубеже XIV-XV вв. [110]: Гейдельберг - одиночных производств - 53,3%, максимально с 5 подмастерьями - 0,2%, Франкфурт -одиночных производств - 37,5%, с 6-8 рабочими - 7,3%. Управлять таким производством было не сложно. Довольно простыми были и вычисления, определяющие общую сумму доходов и расходов компании.
В конце XVIII - нач. XIX вв. происходило возникновение и развитие промышленных предприятий. Поставка дешевого сырья из колоний и свободная конкуренция развивающихся капиталов обеспечивали такую норму прибыли, которая пока вполне удовлетворяла собственников, не требуя даже приблизительного учета, не вызывая необходимости всестороннего контроля. Прибыль исчислялась в конце года перед составлением баланса по данным инвентаризации. Французские ученые Е.Леотей и А.Гильбо так характеризуют эту эпоху: «Это было счастливое время, когда можно было сравнить предшествующий инвентарь с новым и определить, что «в целом» год был хорошим» [145, стр.359]. Развитие учетной теории также шло довольно медленно. За весь XIX век можно перечислить всего несколько авторов трудов по учету производственных затрат: во Франции - Ж.Г. Курсель-Сенель, в Германии - Шибе и Одерман, в России - Эд. Фельдгаузен и П.И. Рейнбот. Об этом свидетельствует П.И. Рейнбот (1875г.): «Фабричное счетоводство несравненно труднее коммерческого, поэтому оно более последнего нуждается в руководствах, между тем о коммерческом счетоводстве, на одном только немецком языке, написано сотни сочинений, а о фабричном - на трех языках: русском, французском и немецком, - едва ли насчитаешь 5 сочинений, да и те, все без исключения, положительно не применимы к делу» [197, стр.11].
Пристальное внимание к учету производственных затрат возникло на рубеже XIX-XX веков. Оно было вызвано следующими объективными причинами: резкий рост промышленного производства, необходимость захвата новых рынков сбыта, создание и быстрое распространение акционерной формы капитала, многочисленные открытия в области естественных и общественных наук. Фактор сокращения издержек производства, играющий немаловажную роль в конкурентной борьбе, потребовал развития учетных методов, позволяющих вскрыть имеющиеся резервы производства.
В этот период в границах науки о бухгалтерском учете (счетоведения) стремительно стало формироваться учение о калькуляции как отраслевая ветвь учета. Среди авторов, посвятивших свои произведения формированию теории производственного учета, следует отметить: в Германии - А. Кальмеса, Р. Фишера, Б. Пенндорфа, в Швейцарии - И. Шера и Ф. Гюгли, во Франции - Л. Сэя, Е. Леотея и А. Гильбо, в Италии - В. Джитти, в России -A.M. Галагана, Р.Я. Вейцмана, А.П. Рудановского, Н.А. Блатова. Анализ публикаций конца Х1Х-начала XX вв. показывает, что к проблемам учета стали проявлять активное внимание также деятели торгово-промышленного мира (фабриканты, заводчики, строители, инженеры, землевладельцы) и акционеры. Так, Б. Пенндорф выступал в Комитете экономических исследований при Обществе германских инженеров, Леотей и Гильбо привлекались к лекциям в Центральной школе искусств и мануфактур в Париже, Политехнической школе, Школе права, почетный доктор Цюрихского и Кельнского Университетов Иоганн Фридрих Шер писал свою книгу «Бухгалтерия и баланс» для образованных людей, окончивших высшую школу (юристов, химиков, и инженеров) с целью «ввести их в бухгалтерию», официальный присяжный ревизор Лейпцигской торговой палаты Р.Фишер активно сотрудничал в Хозяйственной Комиссии Союза Германских инженеров.
В начале XX века перед формирующимся мировым капиталом встали новые проблемы: рост монопольного производства, увеличивающееся использование национальных богатств, возникновение новых отраслей промышленности, повышение уровня жизненных потребностей людей, растущая конкурентоспособность различных форм объединения промышленного и финансового капитала (тресты, концерны, синдикаты). Процесс обобществления производства привел к формированию крупных промышленных компаний, что остро поставило проблемы внутрифирменного управления.
Нормативное калькулирование, как инструмент рационализации учета затрат и управления ими
В общем понимании, «метод - это совокупность способов изучения действительности». Для четкого определения места принципов учета затрат по нормам в системе методов производственного учета необходимо разграничить такие понятия, как «учет затрат» и «калькулирование себестоимости», а также определить степень взаимосвязи этих понятий. В научной литературе высказываются разнообразные мнения по этой проблеме. Уже в начале XX века бухгалтеры-практики, а за ними и теоретики пришли к выводу о различии двух бухгалтерских процедур. Хотя выполнение функций по учету затрат и расчету себестоимости часто сливалось в деятельности фабричной бухгалтерии, и А. Кальмес, и Б. Пенндорф, и Ф.Лейтнер, и отечественные ученые Р.Я. Вейцман, А.П. Рудановский, A.M. Галаган считали различными цели и содержание этих двух процессов.
Непосредственно учет затрат предполагает процесс их фиксации или признания, документального отражения, количественного измерения и стоимостной оценки. На промышленном предприятии учет затрат призван выполнять в первую очередь контрольную функцию, он органически связан с производственным процессом, является источником оперативной информации о параметрах его протекания. Калькулирование - это система расчетов, главная цель которых состоит в исчислении себестоимости материальных результатов деятельности организации, ее подразделений, соизмерении затрат с совокупностью объектов калькулирования (отдельные виды готовой продукции, ее составные части, разновидности приобретенных материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг).
Вопрос о взаимосвязи и взаимообусловленности двух элементов системы производственного учета решался учеными по-разному. Одни считали, что себестоимость - это центральный момент бухгалтерского учета, следовательно, учет затрат должен быть подчинен калькуляции себестоимости, другие - что учет затрат задает значение себестоимости. Третий подход состоял в том, что учет затрат нельзя отрывать от калькулирования, что эти процессы тождественны. Существовала также точка зрения, что связь между учетом затрат и калькулированием носит частный характер, то есть, что учет фактических затрат может быть, а калькулирования может и не быть, и, наоборот, что учета фактических затрат может и не быть, а калькулирование осуществляется.
Практика промышленного учета подтверждает распространенность последнего подхода, однако, нам близка точка зрения об объединении учета затрат и процесса калькулирования себестоимости в единую систему.
Расчет себестоимости готового изделия является заключительным этапом сводного учета затрат на производство. Производственный учет и калькуляция органически связаны между собой единством показателей и целей, они призваны отобразить единый процесс формирования фактической себестоимости за один и тот же период времени, используя единую номенклатуру статей расходов, систему их оценки. Считаем, что калькулирование фактической себестоимости является необходимым дополнением к учету производственных затрат, его логическим завершением.
В зависимости от подхода к соотношению учета затрат и калькулирования, современные ученые дают различные определения методам производственного учета. Так, И.А. Басманов дает такое определение метода калькулирования - «научно обоснованная совокупность приемов, используемых для исчисления себестоимости определенной продукции (ее единицы, части или комплекса) предприятия (объединения), его подразделений и процессов (переделов)» [15, стр.129]. В.Б. Ивашкевич, выделяет понятия «системы учета затрат», определяемое как «совокупность способов определения их фактической величины», и «метод калькулирования - способ или совокупность способов исчисления себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг» [116]. Т.П. Карпова предлагает термин «система управления затратами» [132], О. Д. Каверина -«калькуляционные системы» [121]. Проф. М.А. Бахрушина предлагает определение единого метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости как «совокупности приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции» [53, стр. 107]. Это определение следует считать наиболее верным, так как оно подчеркивает единство и взаимосвязь принципов организации системы производственного учета на предприятии.
Что касается современных подходов к классификации методов учета затрат и калькулирования, то здесь разброс мнений еще более велик. А. Яругова [244] предлагает проводить разделение методов по полноте отражения затрат на полные и частичные, по степени нормирования затрат -на фактические (актуальные), учетные (нормальные, обоснованные, стабильные) и нормативные (стандартные). М.В. Ткач [222] перечисляет такие методы учета затрат и калькулирования, применяемые за рубежом: эмпирический, коэффициентов, точек, Жоржа Перрэна, однородных секций, нормативный. П.П. Новиченко [179] подразделяет способы расчета себестоимости следующим образом: способ прямого счета, косвенного распределения (нормативный и коэффициентный), отключения затрат, комбинированный.
Факторы, оказывающие влияние на процесс внедрения метода учета затрат по нормам
Упрощенность и формальность использования метода учета затрат на производство по нормативам в российской практике нельзя относить к недостаткам самого метода. Необходим комплексный анализ проблемы. Обратимся к причинам, сформировавшим сегодняшнюю практику применения метода на российских предприятиях.
Для построения эффективной системы управления необходимо оптимальное сочетание трех ее элементов:
1) иерархия (отношения власти, контроль),
2) культура (выработанные и признанные обществом ценности и социальные нормы),
3) рынок (сеть равноправных отношений, основанных на отношениях
собственности, свободы, демократии, обмена).
По отношению к производственному предприятию эти элементы конкретизируются как набор внешних и внутренних факторов, оказывающих влияние на успешность процесса реорганизации системы управления производством. Отметим следующие факторы, оказывающие влияние на внедрение метода учета затрат по нормам на российском предприятии, сгруппировав их в табл. 3.2.
Анализ внешних факторов, кроме общеэкономических, позволяет выделить специфические процессы, влияющие на внедрение нормативного метода учета затрат в практику российских предприятий: реформирование законодательной базы бухгалтерского учета, становление аудиторской профессии, развитие консалтингового бизнеса.
Одним из аспектов проблемы внедрения в российскую практику рациональных методов учета затрат является формирование базы нормативных документов, регламентирующих учетные процедуры. Для стран бывшего СССР была характерна единая, полностью интегрированная система управленческого и финансового учета. Не зря советскую экономику называли «затратной». Целью отечественного бухгалтерского учета было исчисление полной себестоимости единицы продукции. Также традиционно осуществлялось более жесткое регламентирование государством способов и методов ведения учета.
В первое десятилетие реформ руководством для учета затрат на производстве служило «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденное
Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 (далее «Положение о составе затрат»). В 1998-2003 гг. реализовалась Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, одобренная Правительством Российской Федерации. Осенью 2004г. принята «Концепция развития бухгалтерского учета в России на среднесрочную перспективу (2004-2019 гг.)». Введены в действие Положения по бухгалтерскому учету основных групп активов и операций.
В процессе формирования себестоимости бухгалтер сталкивается с отраслевыми особенностями отражения затрат. «Положение о составе затрат» определяло общие принципы и состав затрат на производство, а специфические особенности учета регламентировали отраслевые инструкции. Например, строительно-монтажные организации учет затрат по производству и реализации строительно-монтажных работ осуществляли в соответствии с определенной системой нормативных документов - "Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ", утвержденными Минстроем России 04.12.95 N БЕ-11-260/7. (п. 1.4 в ред. письма Минстроя РФ от 13.11.96 N ВБ-26/12-368) и ряд уточняющих инструкций. Так, «Типовые методические рекомендации...» предусматривают два метода формирования стоимости незавершенного производства в строительстве - нормативно-плановый и метод учета накопленных затрат.
С вводом в действие 1 января 2002 года 25 главы НК упоминаемое «Положение о составе затрат» утратило силу, отраслевые инструкции действуют в части, не противоречащей действующему законодательству. Учитывая, что работа над созданием новых отраслевых инструкций по учету доходов и расходов продолжается и не закончена, Минфин РФ своим письмом от 29.04.02 разрешил для целей бухгалтерского учета пользоваться сформированной ранее системой нормативных документов с учетом принятых ПБУ.
