Содержание к диссертации
Введение
1. Генезис отечественного учета в преддиграфический период 12
1.1. Цель, этапы и основные подходы к исследованию исторических процессов в бухгалтерском учете 12
1.2. Бирки — древнейшие учетные инструменты 35
1.3. Становление учета до эпохи Петра Великого 47
1.4. Особенности развития бухгалтерии в первой половине XVIII в 56
2. Проблемы и результаты начального этапа распространения двойной бухгалтерии в России 71
2.1. Роль начального литературного описания в продвижении учетного диграфизма 71
2.2. Обоснование предпосылок отказа от «ортодоксального» европейского счетоводства и обособление российской процедуры закрытия счетов 81
2.3. Создание и развитие отечественной системы бухгалтерского образования: вклад К.И. Арнольда 100
3. Теории бухгалтерского учета конца XIX — начала XX в. — концептуальная основа формирования профессионального бухгалтерского мышления 114
3.1. Теория тройной бухгалтерии Ф.В. Езерского и ее влияние на диграфический учет 114
3.2. Адаптационные перспективы применения меновой теории в отечественной науке 124
3.3. Влияние балансовой теории Н.С. Лунского на развитие современной методологии учета 141
Заключение 153
Список использованных источников 161
- Бирки — древнейшие учетные инструменты
- Особенности развития бухгалтерии в первой половине XVIII в
- Обоснование предпосылок отказа от «ортодоксального» европейского счетоводства и обособление российской процедуры закрытия счетов
- Адаптационные перспективы применения меновой теории в отечественной науке
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На сегодняшний день можно уверенно констатировать повышение спроса на исследования в области истории бухгалтерского учета. Об этом свидетельствуют повестки российских и международных конференций. Отечественные ученые достигли значительных успехов в изучении трудов Луки Пачоли, Жака Савари, Людовико Флори — всех тех, кто закладывал фундамент бухгалтерской науки.
Практически во всех ведущих профессиональных журналах предусмотрена отдельная рубрика исторической направленности. Но в публикуемых статьях рассматривается, главным образом, учет в западных странах. По степени изученности отечественная история бухгалтерского учета сильно отстает от зарубежной, и этот разрыв с каждым годом увеличивается. Становится очевидной необходимость устранения данной диспропорции. Она особенно остро ощущается именно сейчас, когда Россия пытается проложить индивидуальный путь экономического развития.
Единственно посредством осмысления истории можно попытаться «понять Россию», по крайней мере, в том, что касается учетной методологии. Настало время провести инвентаризацию наследства, оставленного старой российской научной школой.
Актуальность проведенного исследования обусловлена теоретической важностью выбранной проблемы, низкой степенью ее изученности, а также потребностью в переосмыслении накопленного исторического опыта, идей, изложенных в работах выдающихся ученых прошлого.
Степень изученности проблемы. Монографии и диссертационные исследования, посвященные исключительно истории российского бухгалтерского учета, практически отсутствуют. В работе В.А. Маздорова «История развития бухгалтерского учета в СССР» учету в дореволюционной России посвящена лишь одна глава.
Данное направление, как правило, освещается в рамках общего обзора эволюции бухгалтерской мысли в Европе или мире в целом. Среди отечественных авторов подобных фундаментальных трудов в числе классиков необходимо выделить А.М. Галагана, а из современников, прежде всего, Я.В. Соколова. Они считаются главными авторитетами в интересующей области. На Западе российская история известна благодаря таким ученым, как Р. Маттессич, Р. Браун, Р. Макги и др.
Теории бухгалтерского учета, предложенные в разное время, теперь рассматриваются как историческое наследие. Их создавали, совершенствовали или объясняли Н.С. Аринушкин, К.И. Арнольд, С.М. Барац, О.О. Бауэр, Г.А. Бахчисарайцев, Н.А. Блатов, Э.Г. Вальденберг, А.М. Вольф, А.И. Гуляев, Ф.В. Езерский, А.М. Лозинский, Н.С. Лунский, Э.А. Мудров, Н.С. Помазков, Н.И. Попов, А.В. Прокофьев, П.И. Рейнбот, А.К. Рощаховский, А.П. Рудановский, И.П. Руссиян, Е.Е. Сиверс, П. Цветаев, М.Д. Чулков и др.
Следует отметить, что работы перечисленных авторов в Российской Федерации не переиздавались и поэтому труднодоступны для массового читателя, с ними можно ознакомиться лишь в крупных библиотеках.
Большой вклад в решение проблем истории отечественного бухгалтерского учета внесли А.С. Бакаев, С.М. Бычкова, И.В. Валебникова, М.М. Гурская, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, Д.А. Львова, Т.Н. Малькова, М.Ю. Медведев, Д.В. Назаров, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, М.Л. Пятов, В.Я. Соколов, Р.А. Тхагапсо и др.
Не только полезны, но и необходимы при изучении первооснов учета труды историков разных эпох, археологов, лингвистов: А.В. Арциховского, В.И. Бовыкина, А.А. Зализняка, В.И. Иванова, Н.М. Карамзина, В.О. Ключевского, Р.К. Ковалева, И.М. Кулишера, Е.А. Рыбиной, В.Л. Янина и др.
Как для любителей, так и для специалистов, история российского бухгалтерского учета во многих аспектах представляет почти не познанную, неизвестную область (terra incognita). Но даже то, что кажется уже выясненным, нуждается в проверке.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — на базе исследования генезиса бухгалтерского учета, исторических аспектов реализации учетной процедуры и общей методологии разработать и актуализировать авторскую концепцию становления и развития бухгалтерского учета в России.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач.
1. Изучить учетные регистры, использовавшиеся в Древней Руси, оценить возможность их систематизации для целей бухгалтерского учета, осуществить соответствующую классификацию.
2. Рассмотреть основы законодательного регулирования бухгалтерского учета при Петре I. Сравнить концепцию справедливого договора, использовавшуюся в данную эпоху, с ее современным аналогом — концепцией справедливой стоимости.
3. Проанализировать процедуру ведения бухгалтерских счетов в историческом аспекте, сопоставив российские и зарубежные правила счетоводства. Установить причины различий в правилах записи конечного сальдо в России и за рубежом.
4. Исследовать меновую теорию Е.Е. Сиверса, критически проанализировать причины и аргументы ее несостоятельности, выдвинутые оппонентами, определить возможность использования положений меновой теории Сиверса в современных условиях.
5. Уточнить и расширить классификацию типов изменений, вызываемых фактами хозяйственной жизни, основанную на теории Н.С. Лунского, применительно к рыночной экономике.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает эволюция отечественного учета в период до 1917 г.
Объект исследования диссертационной работы составляют различные учетные приспособления, регистры, исторические документы и, главным образом, теории бухгалтерского учета, изложенные в работах выдающихся методологов.
Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих российских и зарубежных ученых, специализирующихся не только в области бухгалтерского учета, но и в самых различных отраслях знаний: истории экономики, археологии, лингвистике, славистике, переводоведении и др. Эта база также подкреплена публикациями в отечественных и заграничных изданиях, материалами научно-практических конференций и конгрессов, проходивших как в России, так и за рубежом. Большую помощь оказали замечания иностранных коллег, высказанные в процессе обсуждения промежуточных результатов исследования.
Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета».
Инструментарно-методический аппарат исследования. Решение задач, поставленных в диссертационном исследовании, производилось, главным образом, с использованием исторического метода, предусматривающего периодизацию, систематизацию, структурирование, диалектический анализ и моделирование исторических процессов, а также методов системного анализа, синтеза, сравнения, группировки и классификации, индукции, дедукции и другие общенаучных методов.
Информационную базу научного исследования составили законодательные акты XVIII в., первые в России книги о двойной записи, труды теоретиков бухгалтерского учета XIX начала XX вв.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на том, что вопросы истории бухгалтерского учета в России остаются не полностью исследованными. В связи с этим необходим комплексный анализ исторического процесса, основанный на оригинальных работах отечественных ученых в области бухгалтерского учета дореволюционного периода, предполагающий современную интерпретацию ранее широко известных теорий. Проведенное исследование позволит дополнить и расширить существующие представление о ходе развития бухгалтерского учета в России.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Деревянные бирки традиционно считаются одними из наиболее древних учетных приспособлений. Особенно много таких экспонатов обнаружено в ходе археологических экспедиций в Новгороде. Как российские, так и зарубежные ученые проявляют повышенный интерес к находкам. Применяемая в настоящее время группировка бирок прекрасно зарекомендовала себя в археологии, однако не вполне пригодна для использования бухгалтерами. В связи с этим предлагается разработать авторский вариант классификации, ориентированной на бухгалтерскую профессиональную аудиторию. Поскольку в научной литературе встречаются утверждения о неразвитости учета в Древней Руси и неосознании его значимости, также представляется целесообразным найти доводы в поддержку или против данного тезиса.
2. Установлены неточности, допущенные в литературе по истории бухгалтерского учета при описании документов XVIII в. А.М. Галаган, а вслед за ним и многие другие исследователи ссылаются на раздел «О купецких книгах и грамотках» Воинского устава Петра I. Проведенная работа с первоисточниками позволила выявить, что данный раздел в действительности носит название «О письменном свидетельстве и доказах», и посвящен использованию письменных доказательств в судах, а не учетной процедуре, поэтому упоминание его как инструкции по ведению учета представляется не вполне корректным. В документах XVIII в. различаются справедливые и несправедливые цены. Анализ понятия «справедливая цена» позволяет по-новому взглянуть на развитие концепции справедливой стоимости, заложенной в МСФО.
3. На Западе процедура ведения счетов до сих пор строится по заветам Луки Пачоли. В частности, место сальдо на счетах в конце периода по-прежнему находится на «слабой» стороне, что обеспечивает возможность проведения процедуры балансирования счетов. В России более ста лет принято сальдо располагать на «сильной» стороне, хотя в «Ключе коммерции» и многих последующих руководствах его советовали записывать именно на стороне с меньшей, а не с большей суммой оборотов. Представляет интерес определение наиболее ранней из книг, где был применен подобный уникальный способ, раскрытие причин, по которым он был выбран.
4. Меновая теория учета Е.Е. Сиверса, объясняющая двойную запись от счетов к балансу, была подвергнута современниками аргументированной критике. Аргументация оппонентов состояла в том, что счета — это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное (счет) можно понять только в связи с целым (баланс), поэтому изучение надо вести от баланса к счету. Интерес представляет анализ недостатков меновой теории, изыскание возможности ее уточнения и дополнения с учетом современных реалий.
5. При изложении основ балансовой теории Н.С. Лунский, предложивший понимать пассив в качестве совокупности источников средств предприятия, классифицирует варианты изменений, происходящих в активе и пассиве бухгалтерского баланса, с точки зрения их влияния на величину капитала. В этой связи возникает необходимость обобщения и конкретизации данных изменений.
Проведенное исследование истории развития отечественного бухгалтерского учета позволило сформулировать научную новизну.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке, актуализации и адаптации авторской концепции становления и развития бухгалтерского учета в России. Научная новизна исследования состоит в следующем:
1. Разработана авторская классификация бирок, предназначенная специально для бухгалтерского профессионального сообщества и предусматривающая их дифференциацию на учетные и налоговые, а учетных бирок — на инвентарные, контокоррентные, платежные (денежные) и калькуляционные. Преимущество данной классификации заключается в том, что названия групп соответствуют этапам развития униграфического учета, что позволило полностью опровергнуть мнение о том, что учет до появления в России двойной записи был скорее исключением, чем правилом.
2. Аргументировано положение о том, что справедливая цена в том виде, в котором она фигурирует в законодательных актах XVIII в., выступает частью более общей концепции «справедливого договора». Выделены требования, предъявляемые к сторонам, заключающим такой договор, а именно: независимость, информированность и заинтересованность, на основе чего установлено сходство справедливой цены в документах эпохи Петра I и справедливой стоимости, заложенной в МСФО, что свидетельствует об исторической преемственности этих категорий и наличии объективных предпосылок существования данного метода оценки в условиях рынка.
3. Доказано, что работа И.П. Руссияна «Теория двойного счета имущества» способна претендовать на роль первой, в которой был рекомендован способ записи сальдо на «сильную» сторону, обосновано, что изменение места расположения конечного сальдо счетов произошло в России из-за упразднения счетов заключительного баланса в Главной книге, а также в связи с тем, что такое положение наиболее удобно для формирования оборотно-сальдовой ведомости как варианта пробного баланса. Это объясняет причины применения в России способа записи сальдо, отличного от западного, а также доказывает, что вспомогательный (нулевой) счет, использующийся в автоматизированных компьютерных системах для ввода начальных остатков по счетам.
4. Обоснована авторская трактовка меновой теории, уточняющая, что выбор категории счетов зависит от времени поступления и выбытия ценностей: если операция осуществляется в настоящий момент, используются счета имущества, если в прошлом или будущем, — счета расчетов, если же эквивалентный приток или отток ценностей не предполагается, — то счета капитала, что позволяет рассматривать бухгалтерские записи как результат отражения движения ценностей во времени, без привязки к бухгалтерскому балансу.
5. Представлена расширенная классификация типов изменений, вызываемых фактами хозяйственной жизни, основанная на теории Н.С. Лунского, дифференцирующая операции модификации по влиянию на актив на имущественные и долговые, а по влиянию на пассив — на безобязательственные (капитальные) и обязательственные, а пермутации — на имущественные, имущественно-долговые, долговые, капитальные, капитально-обязательственные и обязательственные. Данная классификация позволяет более точно идентифицировать хозяйственные операции в зависимости от их влияния на элементы бухгалтерского баланса, чем расширяет аналитическую функцию учета.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в решении ряда актуальных учетно-исторических проблем становления и развития бухгалтерии в России. Работа представляет собой научно-историческую разработку фундаментальной проблемы отечественного бухгалтерского учета, результаты исследования позволят повысить образовательный уровень специалистов в области бухгалтерии, устранить пробелы, образовавшиеся в российской науке.
Основные положения работы могут быть использованы в научных исследованиях, направленных на развитие теории и истории бухгалтерского учета, а также в учебном процессе высших учебных заведений Российской Федерации, Республики Беларусь, Украины, в других государствах на постсоветском пространстве, а также бухгалтерами-практиками.
Апробация результатов исследования. Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет» (г. Краснодар) при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансоведение» (акт от 23 сентября 2011 г.), ФГБОУ ВПО «Адыгейский государственный университет» (г. Майкоп) (акт от 5 октября 2011 г.).
Выводы, полученные в ходе исследования, были представлены на международных (Таллинн, 2008; Кардифф, 2009, 2011; Стамбул, 2010), всероссийских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.
Основные положения диссертационного исследования отражены в 18 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 7,12 п. л., в т.ч. в 5 статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, которые объединяют десять разделов, заключения, списка использованных источников из 177 наименований. Диссертация изложена на 175 страницах, содержит 7 таблиц, 63 рисунка и 2 приложения.
1.1. Цель, этапы и основные подходы к исследованию
исторических процессов в бухгалтерском учете
1.2. Бирки — древнейшие учетные инструменты
1.3. Становление учета до эпохи Петра Великого
1.4. Особенности развития бухгалтерии в первой половине XVIII в.
2.1. Роль начального литературного описания в продвижении
учетного диграфизма
2.2. Обоснование предпосылок отказа от «ортодоксального»
европейского счетоводства и обособление российской
процедуры закрытия счетов
2.3. Создание и развитие отечественной системы
бухгалтерского образования: вклад К.И. Арнольда
3. ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КОНЦА XIX —
НАЧАЛА ХХ ВВ. — КОНЦЕПТУАЛЬНАЯ ОСНОВА ФОРМИРОВАНИЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО
БУХГАЛТЕРСКОГО МЫШЛЕНИЯ
3.1. Теория тройной бухгалтерии Ф.В. Езерского и ее влияние
на диграфический учет
3.2. Адаптационные перспективы применения меновой теории
в отечественной науке
3.3. Влияние балансовой теории Н.С. Лунского на развитие
современной методологии учета
Диссертация имеет следующую структуру:
Бирки — древнейшие учетные инструменты
Символично, что проводимое исследование, как и сама история учета, началось с бирок. Коротко расскажем, как это произошло. Французский ученый Кристиан М. Пекю [172], занимающийся исследованием бирок в Западной Европе, обратился к нам с просьбой помочь ему в работе над переводом на французский язык книги, написанной российским автором В.В. Богдановым [24], т.е. прокомментировать некоторые ее фрагменты. Знакомство с исследованием В.В. Богданова пробудило повышенный интерес к истории возникновения простейших форм бухгалтерии в России.
Бирки представляют собой один из наиболее древних счетных инструментов и, возможно, первую разновидность учетных регистров. С помощью бирок, прежде всего, велся отсчет времени. В горах Лебомбо в Свазиленде была найдена кость бабуина, на которой имеется 29 зарубок. Эта календарная бирка — наиболее древний математический артефакт, возраст которого, по мнению ученых [173], составляет примерно 37000 лет.
В 1960 г. аналогичная кость, датируемая 18000—20000 гг. до н.э., обнаружена в Ишанго на территории Демократической Республики Конго. Кость „из Ишанго — это простейший лунный календарь [175]. Таким образом, уже в период Палеолита человек отмечал периодичность явлений природы. Известный исследователь учета Ж. Ришар ссылается на мнение своего соотечественника Ж. Ифра, который считает зарубки на кости волка, сделанные более 20 тыс. лет назад, первыми элементами бухгалтерского учета [110, с. 16].
Знаменитый писатель и историк Г. Дж. Уэллс пишет: «Человек эпохи неолита научился считать и постепенно все больше попадал под влияние магии чисел». Это проявляется в том, что «человек эпохи неолита на своей прародине в Азии и Африке уже подсчитывал свое все возрастающее имущество» [144]. И с этой целью, как отмечает Г. Дж. Уэллс, он начинает использовать бирки. Позже основным материалом для изготовления бирок стало дерево.
Бирки активно применялись в Древней Греции. Плиний Старший давал рекомендации, из какого дерева лучше делать бирки. В банковском секторе они играли роль поручения одного банкира другому выдать их владельцу определенную сумму. Историк А.Г. Вулф [177, с. 35] отмечает, что для того, чтобы уберечь клиента во время длительной поездки от проблем и рисков, связанных с транспортировкой крупных денежных сумм, банкир предоставлял ему ордер на получение денег от своего представителя в другом городе. Можно сделать вывод, что именно бирки (греческое название — sumbolon) стали прообразом современных чеков.
Ф.В. Езерский приводит сведения, что «древние римляне уже употребляли для записывания долговых отношений дощечки. На одной стороне таких дощечек хозяин записывал, сколько он должен, а на другой, сколько ему должны. Такия записи служили основанием при расчете между должниками и заимодавцами и принимались в доказательство в судах при разбирательстве тяжебных дел» [41, с. 9].
Учет с помощью бирок получил широкое распространение практически во всех странах Европы. По числу бирок, обнаруженных археологами, одну из лидирующих позиций среди европейских городов занимает Новгород, крупнейший экономический центр средневековой Руси. Число экземпляров составляет около 600 шт., они датируются X—XV вв. Историк Р.К. Ковалев [59] классифицирует находки на три основных типа (рис. 1.5). БИРКИ
Классификация бирок по Р.К. Ковалеву Данная классификация осуществлена ученым, не специализирующимся в области бухгалтерского учета, поэтому она должна быть адаптирована с учетом профессиональной терминологии. Первоначальный вариант такой классификации бирок, сформировавшийся после анализа собранного материала, имел вид, представленный на рис.
Первоначальный вариант бухгалтерской классификации бирок С этой точки зрения все бирки следует рассматривать как учетные, поэтому первую группу бирок более правильно назвать калькуляционными. Такие бирки составляют основную долю экспонатов. Длина их колеблется от 5 до 82 см, а толщина составляет 1—3 см. Данные бирки использовались для учета самых различных объектов. Зарубки на них часто сопровождаются пояснительными надписями. Примеры бирок продемонстрированы на рис. 1.7.
Описание одной из них приводит А.В. Арциховский [18, с. 118—119]: «В одной такой надписи сказано: "три рожи, а три жита" (слой XII в.), — и зарубок на этой бирке шесть, т.е. число, составляющее сумму единиц изме рения ржи и жита. Житом в Новгороде, по-видимому, называли ячмень. На другой бирке в длинной надписи упомянуты 2 коробьи ржи, 2 коробьи овса, 11 гривен кун, полть мяса и 3 коробьи жита (слой XIV в.). Трудно, конечно, суммировать столь разнородные величины. Тем не менее зарубок на этой бирке именно 19. С одной стороны идут в ряд 11 глубоких и широких зарубок (гривны кун), затем 2 косые и мелкие (овес), 2 прямые и мелкие (рожь); с другой стороны 3 широкие (жито) и одна узкая (мясо)». Для различных объектов форма зарубок также дифференцировалась. Упомянутая в надписи гривна кун — денежная единица Древней Руси.
В следующую группу входят бирки, один конец которых делался заостренным. По форме они напоминают карандаш длиной 12—31 см и толщиной до 2 см. Р.К. Ковалев [59, с. 44] полагает, что острым концом бирка втыкалась в рулон ткани или мешок (рис. 1.8).
За внешнее сходство такие бирки часто называли «носами», в результате возникло устойчивое выражение «зарубить на носу», указывающее на необходимость сделать отметку на бирке, уяснить, запомнить что-либо. Постепенно бирки вышли из употребления, однако словосочетание сохранилось и продолжает вызывать недоумение у людей, не знающих его исконного смысла (рис. 1.9). Логично предположить, что тот, кто отказывался «зарубить на носу», «оказывался с носом», т.е. терпел неудачу. В действительности же происхождение этого фразеологизма связано с давней традицией (которая существует до сих пор) преподносить «подарок» тому, от кого зависит решение важного вопроса.
Особенности развития бухгалтерии в первой половине XVIII в
Итак, первая версия признана неправдоподобной. Рассмотрим следующую, согласно которой Х.Ф. Клеэн пожелал, чтобы его приняли за автора «Ключа коммерции». Основному тексту книги предшествует «Предуведомление», которое не подписано, но, вероятно, принадлежит перу книгоиздателя, поскольку начинается словами: «Выдавая в публику сие сочинение, новое в своем роде на Российском языке, прошу почтенно благосклонных читателей, простить те погрешности, которыя случиться могут, по тому, что выдается оное в первые...» [52, с. 5]. Если в начале предисловия содержится просьба простить обнаруженные в книге ошибки, то в конце предлагается на них указать, чтобы они были учтены в новом издании книги: «... выдаю я оную в публику с желанием, какое сочинитель ея имел, за нужное почетши уведомить, что естьли кто найдет во оной какия погрешности, меня уведомить, то оныя при втором издании и поправлены будут» [52, с. 6]., ...
Последний фрагмент имеет принципиальное значение, поскольку в нем фигурирует сочинитель, т.е. автор/Становится ясно, что сочинитель и книгоиздатель — это разные персоны. Следовательно, Х.Ф. Клеэн не претендовал на роль создателя «Ключа коммерции».
Известно, что он арендовал в Петербурге типографию Артиллерийского и инженерного кадетского корпуса с 1776 г., занимался продажей книжной продукции. Им печатались самые разнообразные книги, например, драма И.В. Гете «Клавиго», «Экономическое наставление дворянам, крестьянам, поварам и поварихам» СВ. Друковцова и др., т.е. он не специализировался на экономической литературе. Эта информация позволяет ответить на вопрос, поставленный Я.В. Соколовым и СМ. Бычковой, о том, кто такой Х.Ф. Клеэн. Значит, вторая версия также оказывается ложной. Однако это лишь затрудняет задачу, поскольку имя сочинителя не приводится и в тексте книги он остается инкогнито: «Сочинитель сего новаго для соотечественников своих наставления... назначил со образца Европейскаго какия книги должны быть непременно для порядочного купца, и кратко показывает, как употреблять оныя с пользою» [52, с. 6]. Книга «Ключ коммерции» могла быть признана новой только для россиян, значит, именно они здесь названы соотечественниками сочинителя. Из этого можно сделать вывод, что тот, кто написал «Предуведомление» (предположительно, Х.Ф. Клеэн), искренне считает сочинителя россиянином (вероятно, не русским по национальности, а находящимся в России иностранцем), который описал технологию бухгалтерского учета «со образца Европейскаго». Это допустимо, если к издателю попал не англоязычный оригинал, а готовый перевод. В таком случае он мог не знать о первоисточнике. Данная гипотеза в некоторой степени оправдывает Х.Ф. Клеэна и служит ответом тем, кто хотел бы упрекнуть его в недобросовестности и стремлении скрыть имя настоящего автора.
Следует отметить, что «Ключ коммерции» — это не первая попытка издать на русском языке труд Д. Хоукинса. Книгу с похожим названием «Ключ купечества» [53] сделал заказ напечатать в 1767 г. книгопродавец и издатель Иоганн Якоб Вейтбрехт, который по этому поводу сообщил: «Поручено мне с прилагаемого при сем российского манускрипта напечатать 194 экземпляра на простой бумаге, да 6 на александрийской в большую четверть листа; того ради ... покорнейше прошу, дабы соблаговолено было приказать как возможно скорее напечатать помянутый манускрипт. А я, как скоро оный отпечатан будет, взнесть деньги обязуюсь» [Цит. по: 145, с. 66].
На основании этой записи филолог Г.А. Фафурин [145, с. 66] делает заключение, что книгоиздатель действовал по инициативе некого лица, о котором, к сожалению, ничего не известно. Заметим, что упоминается «российский манускрипт», т.е. к Вейтбрехту попал русскоязычный текст, и перевод был выполнен кем-то до этого. По предположению Г.А. Фафурина, Вейтбрехт приобрел рукопись, чтобы издать за свой счет и затем продать с извлечением прибыли. Это весьма возможно, поскольку в Академию наук он был приглашен в качестве бухгалтера, чтобы наладить продажу иностранной литературы в книжной лавке. Историк российской книжной торговли А. А. Зайцева пишет: «По-видимому, он располагал серьезными рекомендациями, поскольку академические власти решились доверить 21-летнему бухгалтеру ответственную должность. ... За короткое время И. Вейтбрехт сумел поднять выручку от продажи иностранных книг. В 1766 г. она составила 6449 р. 57 к.» [44, с. 46].
Следовательно, книготорговец был хорошо знаком с предметом, описываемым в полученной им рукописи, понимал его важность и имел основания рассчитывать на коммерческий успех. Однако И.Ф. Мартынов описывает этот проект Вейтбрехта как неудачный: «Несчастливо закончилась и его первая попытка выступить в роли издателя. Более полугода (с декабря 1767 г. по июль 1768 г.) потребовалось Академической типографии на подготовку к печати тоненькой брошюрки "Ключ купечества", а затем работа совсем "остановилась". С Вейтбрехта удержали около 100 рублей, вручив ему стопку небрежно отпечатанных листков, годных только в макулатуру» [Цит. по: 145, с. 66].
Создается впечатление, что процесс печати был сорван из-за плохой работы типографии. Г.А. Фафурин оспаривает утверждение И.Ф. Мартынова: «Во-первых, это не "тоненькая брошюрка", а довольно объемистый том в четвертую долю листа, насчитывающий 128 страниц; во-вторых, отсутствие титульного листа не означает, что издание не закончено, к тому же был напечатан весь требуемый тираж, т.е. 200 экземпляров, а не 194, как указано в каталоге» [145, с. 67]. В доказательство приводится следующий документ: «За напечатание по требованию книгопродавца Вейтбрехта книги под титулом "Ключ купечества" (которая печатанием остановилась и оной автор за несколькими своими погрешностями продолжать не намерен. Всего с вышеозначенного Вейтбрехта за набранные листы и бумагу истребовать 90 рублей 67 копеек» [Цит. по: 145, с. 67]. Следовательно, печать была прервана самим книгоиздателем, который лично получил все экземпляры книги. Г.А. Фафу-рин объясняет это тем, что Вейтбрехт сосредоточился на издании книги Иоганна Генриха Ениша «Краткая история и описание наилучшего способа прививания оспы». В Библиотеке Академии наук содержится экземпляр «Ключа купечества» без титульного листа и заключения, поэтому книга рассматривается как незавершенная. Неизвестно, что произошло с другими экземплярами.
Отсутствие титульного листа, конечно, затрудняет получение информации о книге, но даже если бы он был и полностью соответствовал английскому варианту, это не устранило бы всех проблем. Как правило, на титульном листе автор указывает себя полностью, а в конце обращения к читателю ставит инициалы. Для книги Д. Хоукинса все оказалось наоборот. На титульном листе имеется лишь краткая запись «By J.H. of London, Merchant», из которой можно узнать первые буквы имени и фамилии автора, то, что он коммерсант из Лондона. В обращении к читателю не содержится каких-то новых сведений о личности автора, хотя оно завершается подписью «John Hawkins». Конечно, в Англии, где Д. Хоукинс был достаточно хорошо известен и где трактаты о двойной бухгалтерии перестали быть редкостью, такое оформление было позволительно.
Обоснование предпосылок отказа от «ортодоксального» европейского счетоводства и обособление российской процедуры закрытия счетов
В начале XX в. Россия находилась в фазе экономического роста. Выдающийся историк XX в. В.И. Бовыкин отмечает: «Предвоенный экономический подъем подвел Россию к зениту ее капиталистического развития. Народно-хозяйственные показатели 1913 г. стали на долгие годы точкой отсчета успехов социалистического строительства в нашей стране» [23, с. 57], добавляя, что «среди отраслей материального производства промышленность показала в 1909—1913 гг. наибольшую динамичность развития. Она первенствовала по темпам роста стоимости как своих фондов, так и производимой продукции» [23, с. 78]. Успехи были действительно впечатляющими: «По абсолютным показателям валового промышленного производства Россия накануне Первой мировой войны вновь вплотную приблизилась к Франции и даже превзошла ее по производству ряда ключевых видов промышленной продукции: минерального топлива (угля и нефти, взятых вместе), стали, машин, хлопчатобумажных тканей, сахара» [23, с. 89]. Соответственно возрастало и число экономических субъектов.
По данным статистики [142, с. 281], если в 1901 г. число открывшихся акционерных предприятий составляло 69, то в 1911 г. — 136. Организациям требовались бухгалтеры, их необходимо было готовить в учебных заведениях. Лучшие умы взялись за написание соответствующих пособий.
В итоге сформировались две школы бухгалтерской мысли: петербургская, лидером которой стал Евстафий Евстафъевич Сивере и московская, возглавляемая Николаем Севастъяновичем Думским. Ученые разошлись во мнениях относительно организации преподавания бухгалтерского учета: «Петербуржцы утверждали, что баланс — следствие системы счетов, поэтому процесс необходимо строить от счета к балансу. Представители московской школы полагали, что счета — это элементы баланса, что система счетов задана балансом, и что частное (счет) можно понять только в связи с целым (баланс), поэтому изучение надо вести от баланса к счету» [65, с. 293].
В настоящее время авторы руководств по бухгалтерскому учету избирают второй путь. Как указывает профессор М.И. Кутер, «современный взгляд на процедуру бухгалтерского учета обоснован балансовой теорией И.Ф. Шера, который в отличие от предшественников в основу бухгалтерского учета возвел бухгалтерский баланс, а не счета. В принципе, это и должно было определить последовательность преподавания бухгалтерской процедуры в теоретическом курсе по бухгалтерии» [65, с. 293].
Казалось, москвичи оказались правы, но означает ли это, что противоположная точка зрения не имеет права на существование? Сегодня профессор М.И. Кутер, посвятивший последние годы изучению истории бухгалтерии на основе итальянских средневековых архивов, придерживается несколько иного мнения. Он считает, что счета и двойная запись существовали без баланса более полутора столетий. И только 31 января 1399 г. в компании Ф. Датини в Барселоне был построен первый пробный сальдовый аналитический баланс, продемонстрировавший величие его контрольной функции: сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых. Соответственно, чтобы прочувствовать все это, надо пройти путь от счетов (дебиторов, кредиторов, продажи товаров, кассы, оборудования, финансового результата, капитала) до баланса. Иное дело изучение процедуры бухгалтер- ского учета: здесь все начинается балансом и заканчивается балансом.
Попытаемся более подробно ознакомиться с теорией Е.Е. Сиверса, которую он изложил в фундаментальной работе «Общее счетоводство». Для проведения углубленного исследования целесообразно обратиться к первоисточнику [118].
Предметом счетных наук, к которым относится и счетоводство, по мнению автора [118, с. 3], выступает учет ценностей, являющихся следствием хозяйственных оборотов, т.е. хозяйственных операций или, по современной терминологии, фактов хозяйственной жизни. Е.Е. Сивере утверждает, что «основною формою хозяйственных оборотов является мена, т.е. обмен ценностей, состоящий из двух противоположных действий — получения од 125 них ценностей и отдачи других» [118, с. 23]. В связи с этим данная теория и получила наименование меновой.
Поступление и выбытие реальных (по терминологии Сиверса, вещественных) ценностей далеко не всегда происходят одновременно. Поэтому в обмене также участвуют «ценности условныя или относительные, т.е. такия ценности, которые дают данному хозяйству лишь право требовать». Очевидно, речь идет о задолженности. Ученый указывает, что условные ценности (обещания платежа) могут быть по отношению к данному предприятию положительными (права) и отрицательными (обязательства). Если предприятие осуществляет продажу в кредит, вместо вещественной ценности (готовой продукции) приобретается условная ценность (право требования), а при оплате — наоборот.
Группировка ценностей определила классификацию счетов на вещественные и личные. В основу меновой теории положен «закон двойной записи хозяйственных оборотов», названный основным законом счетоводства: «каждый оборот, выраженный в той или другой сумме, должен быть записан два раза и притом в два различных счета: в один из них на левую (приходную) страницу, а в другой — на правую (расходную) страницу» [118, с. 26]. Е.Е. Сивере был убежден, что любые операции можно интерпретировать как мену, даже те, в которых происходит «получение ценностей без отдачи других ценностей» или «отдача ценностей без получения других ценностей».
В качестве иллюстрации он приводил такой факт хозяйственной жизни, как падёж коровы: «Каждый может сказать — я потерял корову и взамен нея ничего не получил. Это совершенно верно ... с точки зрения хозяина, а отнюдь не с точки зрения хозяйства, которое ведет книги. И действительно, хозяйство за счет своего хозяина потеряло корову; с потерей ея вложенный в хозяйство капитал хозяина уменьшается на стоимость палой коровы; хозяин, таким образом, возмещает хозяйству стоимость этой последней, возвратив ему часть обещания платежа, полученного при внесении капитала, а хозяйство, в свою очередь, получает право на такое возмещение, т.-е. отдав корову, получает обратно часть ранее отданного обещания платежа» [Цит. по: 77, с. 6].
Точка зрения Сиверса нуждается в пояснении. Взамен «отданной» коровы предприятие получает право требовать возмещения ее стоимости, т.е. по дебету счета капитала должна быть отражена дебиторская задолженность хозяина. Трудно представить себе, как бухгалтер или управляющий сообщили бы собственнику о его долге купить предприятию новую корову, обосновывая это не производственной необходимостью, а «неопровержимым законом» двойной записи. Поэтому сумма, записанная по дебету счета капитала, не увеличивает долг собственника, а уменьшает кредиторскую задолженность хозяйства перед ним. Получается, что корова была отдана хозяйством в счет погашения долга перед хозяином, который, однако, эту корову не получает, и которому такое сокращение капитала совершенно не выгодно.
Палая корова стала козырной картой оппонентов Сиверса, главным из которых, конечно, был Н.С. Лунский. Он утверждал, что в рассматриваемом примере хозяин и хозяйство вступают в особые, фиктивные отношения, необходимые лишь для того, чтобы продемонстрировать закон мены. Следует признать, что объяснение Е.Е. Сиверса действительно звучит неестественно. Можно сказать, что когда пала корова, зашаталось и стало рушиться все концептуальное построение ученого. В итоге меновая теория.была признана несостоятельной и предана забвению. Справедлив ли такой вердикт?
Для того чтобы подать апелляцию в суд истории, необходимы крайне веские аргументы. Как известно, путь к совершенствованию лежит через преодоление недостатков, поэтому для того, чтобы модернизировать меновую теорию, привести ее в соответствие с требованиями сегодняшнего дня, важно обнаружить слабое звено в цепи умозаключений автора. На первый взгляд сделать это просто, ведь ясно, что при дебетовании счета капитала никакого долга хозяина перед хозяйством быть не может. Но проблема укоренилась гораздо глубже, она заключается в том, как интерпретируется капитал \ (в цитатах курсив Е.Е. Сиверса): «Общая сумма всех ценностей, сохранившихся от прошлой деятельности, называется капиталом...
Адаптационные перспективы применения меновой теории в отечественной науке
Бухгалтер, как шахматный гроссмейстер, должен сделать «ход», выде лив из перечисленных альтернатив ту, которая наиболее соответствует конкретной хозяйственной операции. Формально задача представляет собой традиционный тест, подобный тому, который предлагается в учебных заведениях. Из некоторого списка требуется выбрать правильный ответ. Преимущество описываемого способа заключается также в том, что можно найти верное решение, последовательно исключая из общего набора комбинаций ложные варианты.
Так поступал Шерлок Холмс. В рассказе «Берилловая диадема» великий сыщик признался: «Мой старый принцип расследования состоит в том, чтобы исключить все явно невозможные предположения. Тогда то, что остается, является истиной, какой бы неправдоподобной она ни казалась» [36, с. 315]. Если имущество увеличилось, но это не привело к сокращению другого вида имущества, погашению дебиторской задолженности или возникновению долгового обязательства, то остается лишь кредитовать счет доходов, наращивая капитал фирмы. Именно поэтому при выявлении в ходе инвентаризации излишков ценностей они зачисляются на финансовый результат. Напротив, вследствие неприятности с палой коровой будут увеличены расходы организации, так как ни иного имущества, ни задолженности в этом эпизоде не возникает.
С помощью рис. 3.15 можно легко понять сущность таких важнейших категорий, как доходы и расходы. Для этого необходимо найти в таблице те строки, в которых интересующие объекты отмечены знаком «+», как показано нарис. 3.17.
Тогда становится ясным, что, например, возникновение доходов сопровождается увеличением капитала организации и происходит в результате: 1) поступления имущества (при кассовом методе признания дохода); 2) возникновения дебиторской задолженности (при методе начислений). 3) погашения долговых обязательств. Если добавить, что доходы также принято называть увеличением экономических выгод и что к ним не относятся вклады участников (собственников имущества), то полученное определение будет вполне соответствовать тому, которое дается в ПБУ 9/99 «Доходы организации» [9]. Аналогично можно объяснить и значение термина «расходы».
У начинающих изучать бухгалтерский учет часто вызывает трудности отражение на счетах операций по начислению заработной платы. Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ [5] заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд. Деятельность работника коммерческой организации прямо или косвенно связана с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, поэтому затраты на оплату труда должны быть включены в стоимость соответствующего объекта калькулирования. Следовательно, необходимо дебетовать калькуляционные счета (например, счета раздела III «Затраты на производство» Плана счетов [11]) и кредитовать счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», демонстрируя возникновение долгового обязательства перед работником.
При анализе факта хозяйственной жизни прежде всего необходимо определить его тип. Все совершающиеся операции принято упорядочивать в зависимости от того, какое влияние они оказывают на общую величину активов и пассивов, т.е. валюту бухгалтерского баланса. При ее изменении констатируют соответственно увеличивающую или уменьшающую модификацию. Если итог баланса после операции сохранил свое прежнее значение, то это свидетельствует о том, что произошла пермутация, реструктурировавшая актив либо пассив баланса, следовательно, пермутации могут быть отнесены к активным или пассивным (рис. 3.18).
Подобная классификация описана A.M. Ґалаґаном: «Если разсматривать хозяйственныя операции в зависимости от тех результатов, к которым они приводят, то все операции, в каком бы хозяйстве они ни совершались, делятся на две группы: к первой группе относятся те операции, которые дают в результате прибыль или убыток, т.-е. увеличивают или уменьшают общую стоимость благ, находящихся в хозяйстве; во вторую группу входят операции, по 147 еле совершения которых общая стоимость хозяйственных благ остается без изменения» [33, с. 13]. К первой группе отнесены «модификации», а ко второй — «пермутации». A.M. Галаган указывает, что это термины итальянского происхождения.
Вспоминая о первоначальном значении слова «balance», некоторые авторы сравнивают бухгалтерский баланс с весами. На рис. 3.19 воспроизведен пример того, как изображается «одновременное увеличение и уменьшение объектов по левой стороне баланса» [84, с. 56], похожая иллюстрация приводится С.Г. Моховым [86, с. 305].
