Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретическая основа управленческого учета как действенного инструмента оперативного управления предприятием 8
1.1 Сущность, функции управленческого учета и основные отличия его от финансового 8
1.2 Условия, необходимые для эффективного ведения управленческого учета в отечественной практике 23
1.3 Система учета затрат и калькулирование себестоимости как предмет управленческого учета 34
2. Современное состояние управленческого учета на мясоперерабатывающих предприятиях и тенденции его развития 53
2.1 Состояние отрасли и влияние особенностей технологического процесса на формирование информации для управленческого учета 53
2.2 Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции мясоперерабатывающих предприятий 65
2.3 Маржинальный подход в учете по системе "директ-костинг" 78
3. Совершенствование управленческого учета на мясоперерабатывающих предприятиях 90
3.1 Методические подходы к постановке системы управленческого учета в условиях современных информационных технологий 90
3.2 Гибкая модель финансово-хозяйственной деятельности мясоперерабатывающего предприятия на основе маржинального подхода формирования себестоимости 102
3.3 Управленческая отчетность и реализация основных принципов ее организации 118
Заключение 127
Библиографический список литературы 134
Приложения
- Сущность, функции управленческого учета и основные отличия его от финансового
- Состояние отрасли и влияние особенностей технологического процесса на формирование информации для управленческого учета
- Методические подходы к постановке системы управленческого учета в условиях современных информационных технологий
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных непрерывно изменяющихся условиях хозяйствования в управлении предприятием нужно опираться на постоянное обновление данных о внешней среде и деятельности предприятия и на их основании вести поиск новых стратегий и подходов, адекватных этим условиям.
Для того, чтобы эффективно реализовать управленческие функции, необходима информация, поставщиком которой является управленческий учет. Сложность и подвижность внутрифирменных и рыночных процессов создают предпосылки для более'серьезного подхода к становлению*управленческого учета на предприятиях, особенно тех отраслей, где в связи с особенностями производства необходимо оперативно решать вопросы себестоимости, ее структуры, объемов производства различных видов продукции.
К таким отраслям относится мясоперерабатывающая промышленность, где вырабатывается скоропортящаяся продукция и от оперативности и правильности принятого решения зависит результат хозяйственной деятельности предприятия.
Состояние изученности проблемы. Для отечественных производителей продукции характерны низкая степень и неквалифицированное использование возможностей и инструментов управленческого учета, что связано с недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по его ведению.
В настоящее время не существует четко определенных правил ведения организацией управленческого учета, тем более для-предприятий, перерабатывающих сельскохозяйственное сырье.
Следовательно, исследование вопросов становления управленческого учета на мясоперерабатывающих предприятиях является достаточно актуальным.
Проблемам управленческого учета посвящены работы зарубежных и отечественных ученых, в частности, таких как: К. Перошон, Ж. Лернов, А. Брюне, Ж. Ардуен, Ж. де Бодт, И.Н. Богатая, В; Б. Ивашкевич, Л. Шар-донне, Г. Кура, Л. Гизар, Ж. Лё-рион, Пі Лясег, Г. де Нарбонн, А. Рапен, К. Роле, Ж. Ришар. А. П. Зудилина, А. Ф. Мухина, К. Н. Нарибаева, С. А. Николаева, С. С. Сатубалдина, Я. В. Соколова, С. А. Стукова, В.; И; Ткач, М. В; Ткач, С. М. Шапигузова, Н. Г. Чумаченко. И: Н. Гарриса, Г. Кюльманн;
Общим вопросам организации учета и управленческого учета применительно к аграрному производству посвятили свои работы Р. А. Алборов, Н. Г. Белов, Н; А. Кокорев, П. М. Бугров, А. П. Варава, А. Ф. Виноходова^ К. М. Гарифуллин, В. Г. Гетьман, F. Hi Гринман, А. Д. Ларионов, М. 3. Пи-зенгольц, В. К. Радостовец, И. М. Сурков, А. И. Ушаков, Л. Hi Хоружий, В. Г. Широбоков, А. М. Юсуфов, Ф.-.И. Васькин, Т. С. Сандрикова и другие отечественные ученые.
В работах содержатся фундаментальные выводы и прикладные рекомендации. Однако проблемы управленческого учета решались либо с точки зрения общей методологии, либо применительно к сельскохозяйственным предприятиям. Предприятия агропромышленного комплекса, в частности мясоперерабатывающие, имеют свои специфические особенности, которые обусловлены технологией и организацией производства продукции. Не получили должного развития методические аспекты учета, калькулирования и анализа себестоимости этой отрасли в новых условиях хозяйствования и реформирования системы бухгалтерского учета. Потребность в адекватной современным условиям системе учетно-аналитического информационного обеспечения управления издержками предприятий мясоперерабатывающей промышленности предопределила выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования.
Цель и задачи исследования. Основной целью настоящего исследования являются обоснование научно-методических положений и разработка практических рекомендаций по организации управленческого учета на мясоперерабатывающих предприятиях АПК.
В соответствии с поставленной целью были определены и решены следующие задачи::
исследовать и уточнить теоретические положения управленческого учета как инструмента оперативного управления и обосновать необходимость защиты информации по управленческому учету как строго конфиденциальной и предложить методы защиты;
выявить и: обосновать условия; необходимые : для эффективного ведения управленческого учета;
изучить состояние мясоперерабатывающей отрасли < и охарактеризовать влияние особенностей технологического процесса на формирование информации для управленческого учета;
проанализировать особенности различных методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на мясоперерабатывающих предприятиях;.
разработать методические подходы к постановке системы управленческого учета в условиях современных информационных технологий;
построить гибкую модель анализа финансово-хозяйственной деятельности, мясоперерабатывающего предприятия на основе маржинального подхода к формированию себестоимости;
разработать формы управленческой отчетности, отвечающие основным принципам отчетности:" иерархичности, адресности> и- конкретности, контролируемости затрат, управления по отклонениям, оперативности и своевременности.
Объект и предмет исследования. Предметом исследования являются процесс осуществления управленческого учета в деятельности предприятий, в том числе и мясоперерабатывающих предприятий, организационно-
хозяйственные методы применения инструментария управленческого учета на предприятиях, рационализации методики его ведения в новых экономических условиях.
Объектом исследования были избраны мясоперерабатывающие предприятия Белгородской области: ООО «Мясокомбинат Обуховский» и мясокомбинат завода АТЭ. Наиболее детальные исследования проведены по материалам ООО «Мясокомбинат Обуховский».
Методология и методика исследования. Методологической основой исследования служит маржинальный подход в экономике к управлению себестоимостью и затратами;
Теоретической основой исследования служат достижения отечественной и зарубежной экономической теории, нормативно-законодательные акты Правительства Российской Федерации, труды отечественных и зарубежных специалистов в области рыночной экономики, финансового менеджмента, теории управленческого учета.
В ходе диссертационного исследования использованы методы системного, статистического, логического анализа и экономико-математические.
Научная новизна исследования. Научная новизна диссертации состоит в следующем:
уточнено понятие «управленческий учет» и расширена классификация различий финансового и управленческого учета;
предложены методы защиты информации для целей управленческого учета с учетом ее ценности, важности и секретности;
выявлен комплекс необходимых условий для эффективного ведения управленческого учета;
обоснована возможность объединения объектов управленческого учета отдельных видов продукции, выпускаемой мясоперерабатывающими предприятиями, в однородные группы в зависимости от применяемых при их производстве технологических приемов;
адаптированы общие схемы различных методов учета затрат для исследуемой, отрасли и предложены новые методы их распределения по калькулируемым объектам;
разработан алгоритм построения гибкой модели анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия и адаптирована методика оптимизации доходов и- расходов мясоперерабатывающего предприятия на основе маржинального подхода к формированию себестоимости с использо-
Ъ ванием предложенных автором методов экономико-математического моде-
лирования;
предложен вариант системы "директ-костинг" на счетах бухгалтерского учета для использования данных бухгалтерского учета, систематизированных определенным образом в управленческом учете;:
разработаны и внедрены отчетные формы для эффективного ведения управленческого учета, удовлетворяющие основные принципы отчетности: иерархичность, адресность и конкретность, контролируемость затрат, управление по отклонениям, оперативность и своевременность.
Практическая значимость работы. Материалы диссертации имеют
практическое значение, состоящее в том, что теоретические и методологиче
ские разработки автора могут быть использованы на предприятиях мясопере
рабатывающих предприятий при постановке в них управленческого учета.
Для практического использования рекомендована методика оптимизации и
прогнозирования доходов и расходов предприятия на основе маржинального
подхода и использования информационных систем. Теоретические положе-
ния и практические разработки автора могут быть использованы в преподавании7 курса* "Бухгалтерский управленческий учет" по экономическим специальностям.
Положения диссертации, выносимые на защиту. В работе защищаются следующие, наиболее существенные научные результаты, полученные соискателем:
*
авторская классификация различий финансового и управленческого учета и определение понятия «управленческий учет»;
критерии отнесения информации управленческого учета к различным уровням важности и секретности и методы ее защиты;
основные составляющие комплекса факторов, необходимых для эффективного ведения управленческого учета;
методы учета и распределения затрат по объектам калькуляции применительно к мясоперерабатывающим предприятиям;
алгоритм построения гибкой модели анализа; финансово-хозяйственной деятельности мясоперерабатывающих предприятий; включающий расчеты условно - постоянных, условно - переменных затрат, их структуру, степень тесноты связи между ними, коэффициентов зависимости оборотов от объемов реализации и на этой основе оптимизацию, моделирование и прогнозирование финансовых результатов деятельности предприятия;
практические рекомендации по использованию методических подходов, разработанных автором, по оптимизации доходов и расходов предприятия с учетом воздействия на финансовые результаты изменением ключевых параметров модели (объема и структуры производства, "плеча" операционного рычага);
рекомендации по рационализации и совершенствованию аналитического и синтетического учета объектов затрат, производственной отчетности на мясокомбинатах.
Апробация и внедрение результатов исследования в производство.
Методика оптимизации и прогнозирования доходов и расходов предприятия на основе маржинального подхода и использования информационных систем апробирована на мясокомбинате «Обуховский» Белгородской области и мясокомбинате завода АТЭ. Предложены к внедрению разработанные автором рекомендации по защите информации управленческого учета.
Теоретические положения и практические разработки автора используются при подготовке специалистов в СТИ МИСиС по дисциплинам "Управленческий учет", "Управленческий анализ", "Лабораторный практикум по бухгалтерскому, финансовому и управленческому учету" и могут также быть применены в других вузах региона и страны в целом.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 10 печатных работах.
Объем и структура работы. Диссертационная работа изложена на 147 страницах, включает введение, три главы, выводы и предложения, библиографический список использованной литературы из 153 наименований, 25 таблиц, 25 рисунков и 8 приложений.
Основные результаты научного исследования, выводы и рекомендации были представлены в тезисах докладов научно-практических конференций, в том числе: Всероссийские конференции (Пенза, 2003г.), научно-практическая конференция (Белгород, 2003г.). Наиболее важные выводы и предложения автора нашли отражение в рекомендациях конференций и изложены в научных статьях общим объемом 1,5 п. л.
Сущность, функции управленческого учета и основные отличия его от финансового
В экономическую жизнь нашей страны управленческий- учёт вошёл вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных ей управленческих решений зависит часто не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов; вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса; возникает потребность в его дроблении І на множество юридических лиц; в одновременном развитии многих направлений деятельности; в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов [57,43,75].
Как в этих условиях руководству подобных предприятий не ошибиться в принятии управленческих решений Задачу представления; необходимой; информации решает управленческий учёт.
Основой создания управленческого учета явился тот факт, что в конце 40-х и начале 50-х годов XX в; произошли значительные изменения в области бухгалтерского учета в странах с развитой рыночной экономикой [ 109]. Прежде всего бухгалтерский учет стал не только средством обработки и группировки экономической информации, содержащейся: в первичных документах, -но превратился? в «участника» и «исполнителя» управленческой политики предприятия. Появились дополнительные функции по сбору и І обобщению информации для группы лиц, принимающих хозяйственные, решения, по формированию и сохранению справочной информации разного назначения -в целях планирования, прогноза, принятия решения, контроля [105, 146, 138].
Бухгалтерский учет стал приобретает оперативность, аналитичность. Бухгалтеры стали больше внимания уделять учету затрат на производство, фактического- объема производства, оценке выполнения производственных программ не только предприятия в целом, но и его структурными подразделениями.
В условиях концентрации капитала, внешней и внутренней конкуренции, инфляции, значительного роста объемов производственных издержек, создания и функционирования транснациональных корпораций принцип эффективности управления предопределил необходимость появления управленческого учета. Постепенно в разных странах термин «производственный учет» был заменен на «управленческий учет»[57, 50, 100]. Однако.это было не просто изменение терминологии, но и большая организационная и методологическая перестройка системы бухгалтерского учета. Он разделился на две бухгалтерии: финансовую и управленческую, каждая из которых имеет свои цели, задачи и функции (рис 1).
По нашему мнению, в современных условиях: одним; из важнейших различий между финансовым и-управленческим учетом, представленных в таблице, является такой признак, как степень открытости информации.
Дело в том, что в связи с автоматизированным вводом, хранением, обработкой и выводом:- информации с помощью ЭВМ и других средств вычислительной і техники, в том г числе и информации по управленческому учету, большое значение приобретает проблема ее защиты [21]. Разглашение (передача, утечка) сведений, связанных с производством, технологией, управлением финансами, может нанести ущерб предприятию [34, 36];
По закону «О коммерческой тайне» под разглашением;коммерческой: тайны имеются в виду противоправные, умышленные или неосторожные действия работников, приведшие к преждевременному, не вызванному служебной необходимостью; открытому опубликованию сведений; попадающих под эту категорию. В условиях конкурентной борьбы утечка информации определенного качества может привести к фатальным последствиям для предприятия [2].
Состояние отрасли и влияние особенностей технологического процесса на формирование информации для управленческого учета
В современных условиях хозяйствования преимущество необходимо отдать методу управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себе стоимости; в соответствии с: которым на продукцию списывают не все из « держки предприятия, а только их часть — переменные затраты (цеховую се бестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой, маржинальный доход. Маржинальный доход — это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании этого метода постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты.
Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий. Следовательно, чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше величина маржинального дохода и уровень рентабельности. Кроме того, деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для: управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.
Главное преимущество метода управленческого учета затрат по сокращенной себестоимости заключается в разделении их на постоянные и переменные затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:
- определение нижней границы. цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);
- сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;
- определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
- выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;
- выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;
- определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.
Однако метод учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости имеет ряд недостатков, которые заключаются в следующем:
- отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый, согласно законодательству;
- себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной; - сложность разделения постоянных и переменных затрат: во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска.
На производственных предприятиях выбор методов управленческого учета будет зависеть от специфики их деятельности: производственного процесса, организационной структуры, корпоративной культуры и др. Однако какой бы метод управленческого учета ими ни использовался, учет должен вестись в разрезе видов затрат, носителей затрат и центров ответственности, т.е. по сегментам внутри предприятия, во главе которых стоит ответственное лицо, принимающее решения [124].
Под носителем затрат понимают продукт (часть продукта, группу продуктов) разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз), который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновения затрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку.
Выбор носителей затрат в качестве объектов учета объясняется:
- необходимостью оперативного управления производством — величина затрат, вызываемых носителями, используется для планирования и контроля;
- необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов.
К общим для всех объектов учета принципам. группировки в отношении носителей затрат следует добавить еще один специфический: поскольку выделение носителей затрат в качестве объектов учета связано также с необходимостью калькулирования себестоимости, следует согласовать, группировку носителей затрат с объектами калькулирования. Под объектом калькулирования понимается продукт в широком смысле, себестоимость которого следует исчислить.
Методические подходы к постановке системы управленческого учета в условиях современных информационных технологий
Анализ «затраты — объем — прибыль» позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными затратами, постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит маржинальной прибыли.. Очевидно, что добиться роста увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинальной прибыли. Достичь этого возможно разными способами: снизить цену продаж и соответственно увеличить объем реализации; увеличить постоянные затраты и увеличить объем; пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и объем выпуска продукции [113, 128].
Величина; маржинальной прибыли в= расчете на единицу продукции-также оказывает существенное. влияние на выбор модели поведения фирмы на рынке.
В использовании маржинальной прибыли заложен ключ к решению проблем, связанных с затратами и доходом предприятий.
Анализ «затраты — объем — прибыль» часто называют анализом величин в критической точке. Под критической точкой понимается та точка объема продаж, в которой затраты равны выручке от реализации всей продукции.
Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка; от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю, т. е. это тот объем продаж,-приікотором. предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Таким образом, критической является точка, с которой организация начинает зарабатывать прибыль. Эту точку называют также «мертвой», или точкой безубыточности, или точкой равновесия. В литературе часто можно встретить обозначение этой точки как точки рентабельности. Как уже указывалось в предыдущей; главе, для исключения серьезных ошибок и неправильных выводов в результате проведении анализа «затраты-объем — прибыль» необходимо помнить об определенных допущениях.
Так как в деятельности организаций и во внешней экономической среде постоянно происходят изменения, пользователь СVP-анализа: должен постоянно пересматривать допущения. Более того, не следует жестко связывать GVP-анализ с традиционными допущениями линейности и неизменности цен.
Автором разработана основанная на маржинальном подходе методика расчета себестоимости конкретного изделия; ее структуры, оптимальной производственной - программы и рентабельности отдельных групп и/или видов продукции с использованием современных информационных технологий [41,46]. Алгоритм действий по предлагаемой методике нам представляется? целесообразным разделить на восемь этапов (табл.10).
1-й этап. На мясоперерабатывающих предприятиях центром ответственности могут быть как предприятие в целом (при небольших и средних масштабах деятельности), так и его отдельные и обособленные подразделения (цеха, участки). Здесь,. как правило, центры ответственности одновременно являются и центрами затрат. Учетные данные по центрам ответственности должны быть объективны, достоверны, своевременны и оперативны. Кроме того, информация по учетным данным должна быть высокого качества и эффективной, должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальное число ее пользователей на разных уровнях управления. Информация: должна быть необходимой и целесообразной, исключающей; лишние показатели; Кроме того, бухгалтерская информация? должна формироваться с наименьшими затратами труда и времени. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и учета информации с использованием современных технологий.
2-й этап. В зависимости от принятого на предприятии метода учета затрат это могут быть переделы (как правило, на крупных предприятиях мясо-жировой промышленности), виды продукции, группы продукции. Последний вариант, на наш взгляд, более предпочтителен потому, что:
— во-первых, как указывалось в главе 2.1, технологические процессы производства для однородных групп продукции мясопереработки имеют много общего; что позволяет их объединить;
- во-вторых, выпускаемая продукция? скоропортящаяся, требует быстрой реализации, объемы производства и реализации:практически одинаковы, а. объемы незавершенного производства незначительны. 3-й этап. Выполнить вручную расчет сумм условно-постоянных по центрам ответственности и условно-переменных затрат на единицу продукции, как и все последующие этапы, достаточно трудоемко, поэтому необходимо применение:методов математического анализа с использованием персональных компьютеров. Среди существующих математических методов привлекает внимание метод регрессионного анализа [51, 52, 74, 106, 144, 145, 153], суть которого заключается в определении функциональной зависимости средних значений каких-либо (влияющих) факторов от некоторой другой величины или нескольких величин (результативных факторов).
