Содержание к диссертации
Введение
1. Эволюция экономического контроля в аграрных предприятиях 11
1.1. Предпосылки возникновения внутреннего аудита 11
1.2. Последующие концепции развития экономического контроля на сельскохозяйственных предприятиях
1.3. Поиск вариантов в организации внутреннего экономического контроля в аграрном секторе
2. Внутренний аудит как подсистема эффективного менеджмента аграрных предприятий
2.1. Общие и отличительные признаки форм экономического контроля, на современном этапе
2.2. Значение внутреннего аудита в деятельности аграрного предприятия
2.3. Развитие внутреннего аудита в управлении агарным предприятием
3. Практические возможности реализации внутреннего аудита 90
3.1. Оценка качества контрольной среды 90
3.2. Современные подходы к методам сохранности и движения имущества сельхозпредприятия
3.3. Аспекты внедрения внутреннего аудита 118
Выводы и предложения 132
Литература 136
Приложения. 148
- Предпосылки возникновения внутреннего аудита
- Общие и отличительные признаки форм экономического контроля, на современном этапе
- Оценка качества контрольной среды
Введение к работе
В экономической ситуации, которая сложилась к настоящему времен» в аграрном секторе экономики в России, наметился целый ряд нежелательных тенденций это, прежде всего, спад объемов сельскохозяйственного производства, снижение уровня фондообеспеченности, доходности ведущих отраслей и так далее. Современные аграрные предприятия развиваются в условиях относительной неопределенности и сложностей внутрихозяйственных экономических отношений.
Реализуемая с 1991 года либеральная модель перехода к рыночным отаюшениям-в аграрном секторе экономики России привела к нежелательным негативным последствиям. По оценке специалистов, ситуация в аграрной сфере остается сложной. За годы реформ аграрный сектор оказался отброшенным в своем развитии по многим производственным позициям.
Степень устойчивости к кризису отдельных составляющих аграрного сектора неоднозначна. Спад производства и объемов реализации сельскохозяйственной продукции привел к тому, что выпуск продовольствия предприятиями пищевой и перерабатывающей промышленности в последние годы снижался.
Реформы в аграрном секторе сопровождались ростом неоправданных эжиотящческих потерь а также неудовлетворительной работой отдельных егострукзэф.
Причинами сложившегося положения является не только общий кризис экономики сельского хозяйства. В число основных ошибок, допускаемых в ходе аграрной реформы, входит отсутствие на местном и региональном уровнях четкой организации внутреннего аудита, позволяющей эффективно управлять производственными и социальными отношениям», обеспечивать сохранность имущества собственников, повышать мотивацию труда и на этой основе формировать качественно новое отношениев оценке общественного бытия сельского населения.
Актуальность темы исследования
Практическая необходимость внутреннего аудита заключается в том, что эта управленческая структура дает наиболее точную и достоверную экономическую информацию высшему звену управления всей аграрной организации о ее текущих делах и финансово-хозяйственной деятельности, способствует созданию вьтсохоэффешивной: системы бухгалтерского учета и препятствует возникновению нарушений, а также подтверждает объективность и достоверность производственных отчетов обособленных структурных подразделений.
Существенно и другое: за длительный период развития аграрных пред-приятий-различных форм собственности их экономика в целом претерпела глубокие количественные и_ качественные изменения: произошли существенные перемены в. отраслевой производственной структуре, изменились уровни концентрации и специализации производства, становятся новыми имущественные отношения-j нриэтом не снижается напряженность земельного вопроса.
Эта к многие другие проблемы остаются практически неизменными на протяжеягии последнего десятилетия.
Актуальность темы исследования усиливается в связи с тем, что в отечественной экономической литературе многие аспекты развития внутреннего аудита на сельскохозяйственных предприятиях освещены недостаточно и не получили- полного научного решения. Разногласия наблюдаются в определении принципов,, на которых формируются подходы к созданию и функционирова-ниго отделов- (служб) внутреннего аудита на местах. При этом недостаточное внимание уделяется специфике аграрного производства и состоянию форм собственности в новых правовых реалиях. К настоящему времени не полно разработаны методы- проведения внутреннего аудита на сельскохозяйственных предприятиях.
Эгжшдругже аспекты существа вопроса приводят к тому, что механизм действующего внутреннего экономического контроля (аудита) в аграрных предщжятиях остается недостаточно эффективным и оказывает еще слабое
воздействие на эффективное развитие предприятий современного рыночного типа.
Сказанное Вт основном и определяет актуальность избранной темы исследования.
Целит иг задачи исследования
Целью данной работы является исследование наиболее важных проблем состояние контрольной среды и разработка для отдельно взятых агроформиро-ваний определенного типа собственности практических рекомендаций, направленных на становление и развитие, утверждение принципиально новых структурных подразделений (отделов, служб) внутреннего аудита. Поставленная цель, определяех следующие- задачи исследования:
- выявить историческую роль, значение и место внутреннего экономического контроле (аудита) в управлении аграрным производством;
- обосновать реальные подходы к организации службы внутреннего аудита на принципах современной деятельности;
исследовать наиболее существенные недостатки в организации бухгалтерского учета имущества в первичных звеньях аграрного производства, а также изучить состояние внутреннего аудита на базе конкретного экономического субъекта;
- определять и уточнить перечень основных хозяйственных ситуаций, встречающихся: в практике работы внутренних аудиторов и предложить методы поиска и. устранения бухгалтерских ошибок;
- проанализировать состояние экономической контрольной среды действующих предприятий аграрного типа и дать рекомендации по её улучшению;
- рассмотреть и уточнить возможности адаптации предлагаемых моделей формирования службы внутреннего аудита к сфере деятельности собственников, аграрного сектора экономики.
Объект исследования
В качестве объекта исследования избраны сельскохозяйственные предприятия-различных форм собственности Зерноградского, Кагальющкого и других регионов южной зоны Ростовской области. Предметом исследования явился комплекс теоретических и методических проблемных вопросов, связанных с opi анизациейг внутреннего ayдита. на сельскохозяйственных предприятиях в период их адаптации к рыночным условиям функционирования.
Теоретико-методологическая основа исследования
Теоретической ъ методологической основой настоящего исследования послужили законодательные акты Российской Федерации, а также ведомственные нормативные документы: по вопросам, финансов,, бухгалтерского учета, экономического контроля к аудита, общеэкономическим и аграрным вопросам. В ходе решения поставленных задач применялась методика исследования, которая основывается на использовании современных способов сбора, обобщения, сравнения и анализа информации, полученной в результате аудиторских проверок.
Начальные исходные общетеоретические исследования автора по проблемам становления и развития внутреннего аудита в аграрном секторе экономики основаны на фактическом обобщении данных государственного архива Ростовской области и результатах исследований ученых, среди которых зарубежные; авторы А Аренс Р. Адаме, Р. Додж Дж. Лоббек и российские ученые АлборовРА., Барышников. МЛ., Белов Н.Г., Белобжецкий И. А, Бычкова СМ., Бурцев В.В., ДанилевскяйЮ.А, Лабынцев Н.Г., Лисович Г.М., Нитецкий В.В., ПизенгояьцМ.З., Суйц ВИ, Терехов А. А. и другие.
Основные положения, выносимые на защиту
Проведенные научные w практические исследования по проблеме становления и развития внутреннего аудита аграрных предприятий позволили вынести на защиту следующие положения:
L Посдедовательно конструктивный подход к вопросу организации внутреннего аудита в аграрных предприятиях различных регионов Юга России основывается на ретроспективном анализе основных периодов его развития. Исходя иэ содержания дефиниции «Внутренний аудит», признается, что сложная суідноетная основа этой экономической категории проявляется во всех отраслях производства сельского хозяйства и подразумевает эффективную реализацию транспарентной концепции перехода экономики важного рыночного сектора к устойчивому развитию.
2. Являясь формой реализаци» управленческих решений в специфических отраслевых условиях деятельности сельскохозяйственных предприятий, их диверсификации и адаптации к изменяющимся производственным параметрам внутренний аудит предполагает свою организацию и функционирование на новой интерпретации уточненных базовых принципов, свойственных аграрному сектору экономики.
3. Комплекс проблем развития внутреннего аудита решается посредством совершенствования методик контрольных проверок. Обобщение хозяйственных ситуаций, а которых- допускаются, наиболее типичные откдонения от базовых нормативных вариантов, предусматривает принципиально новые решения к выявлению типичных ошибок хозяйственной деятельности экономических субъектов; Кроме того, уточняются приемы и постановка вопросов при проверке раздело учета, связанных с реализацией и совершенствованием земельных: иг экилогических- отношений а также общей оценкой контрольной среды.
4= Создание на экономических субъектах аграрного типа эффективных управленческих моделей внутреннего аудита будет способствовать формированию существнио значимых компонентов эффективного функционирования с льскохшяйственного: сектора экономики: BL последовательное достижение основных стратегических целей. При этом парадигма предусматривает внутрен-иа аудит, как адаптивный организм, чьё существование должно определяться
перманешньші процессом- эффективного соединения рабочей силы со средствами производства.
5. Реализация стратегии развития экономики сельского региона, заключающаяся» обеспечен»» экономической безопасности каждого конкретного субъекта, предлагает в качестве формы действий превентивный экономический контроль - преду преждаклций коллективное сообщество товаропроизводителей от нежелательных последствий виртуального характера, связанных с оперативным устранением-, а также осуществлением стабильных и законодательно предсказуемых отношение с фискальными органами власти. Специфические отраслевые особенности допускают такую возможность при глубокой интеграции внутреннею экстаотяического контроля с другими элементами процесса управления: и наличия профессиональна шэдготовленных кадров на базе высших учебных заведений- экономического профиля.
Научная новизна исследования заключается в обосновании новых экономических подходов в становлении и развитии внутреннего аудита сельхозпредприятий современного рыночного типа. Конкретно элементы научной новизны состоят в следующем:
1. Подтверждена и дополнена новыми экономико-историческими исследованиями архивного характера эволюция развития внутреннего аудита в аграрном секторе экономики, которая связана, главным образом с изменением общественно-экономических и производственных отношений, тенденциями форс-мажорных обстоятельств, непрерывной регуляцией и редукцией контролирующего звена управления;
2. Уточнена и аргументирована роль и значение внутреннего аудита как подсистемы эффективного менеджмента аграрных предприятий, а также предложены методики аудиторских проверок на базе охарактеризованных при-чин возникновения- негативных- фактов хозяйственной жизни и возможные варианты к их выявлению.
3. Обоснованы, уточнены и предложены аграрному сообществу через официальные издания Министерства сельского хозяйства РФ базовые принци пы- фотжиршания: служб (отделов) на предприятиях сельского хозяйства, имеющие специфические свойства проявляться комплексно и на высоком уровне информационно» прозрачности. Общим подходом к реализации базовых принципов их сущности и содержания является требование совокупности дейетвий- взаимосвязанных звеньев - средств контроля, центров ответственно-сти техники процедур контроля; На основе этих принципов автором разработано примерное Положение «О службе внутреннего аудита».
4. Предложена концепция создания регионального Института внутренних аудиторов-, предусматривающая- уточнение теоретико-практических подходов & становлении и развитии- внутреннего аудит на сельскохозяйственных предприятиях, способнот частично реализовать комплекс управленческих проблем возникающих перед институционаттъной единицей аграрной системы. Обоснована авторская позиция по вопросу разработки и применения современных внутрифирменных аудиторских стандартов, которые заключаются их конкретизации с учетом отраелевых особенностей функционирования аграрных предприятий.
Практическая значимость работы состоит в её глубокой направленности на решение актуальных задач становления и развития внутреннего аудита аграрных предприятий в-условиях их адаптации к параметрам регионального рынка.
При этом определены направления и модели организации внутреннего аудита-на. котжретных: седьскскоз ственных предприятиях в период преодоления сложностей экономических реформ- R аграрном секторе.
Исследования автора легли- в основу создания служб (отделов) на отдельных сельхозпредприятиях Зерноградского района Ростовской области (ОАО «Учхоз Зерновое», ЗАОПФ «Гуляй-Борисовская», ЗАО «СКВО» и другие), Итакимобразом теаршическиев содержащиеся в диссертации, уже находят применение в практических реалиях.
Апробация результатов работы. Анализ исследуемых в данной работе проблем доведен до практических рекомендаций, реализация которых в отдельных хозяйствах области уже способствует становлению и развитию важнейшего управленческого элемента - внутреннего аудита в сельскохозяйственных предприятиях в период реализации аграрных реформ.
Основные положения настоящей работы нашли отражение в публикациях автора в журнале «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий» (Министерство сельского хозяйства РФ); «Молот» (общественно-политическая областная газета Ростовской области); «Донской маяк» (газета Зерноградского района) и других изданиях.
Отдельные положения диссертации доложены на региональной научно-практической конференции ВНИИ экономики и нормативов (г. Ростов-на-Дону, 1998г.) и научной конференции АЧГАА (1999-2001 гг.). Кроме того, автором были даны конкретные рекомендации по внедрению службы внутреннего аудита на предприятиях аграрного типа Зерноградского района Ростовской области.
С 1974 по 2000 гг. автором проведено в различных сельских регионах Ростовской области более 100 ревизий и аудиторских проверок с оценкой внутреннего экономического контроля (аудита) в конкретных агрообразовани
Предпосылки возникновения внутреннего аудита
Всякое общество вправе требовать от властей, чтобы им удовлетворительно управляли. А управление во все времена без экономического контроля не обходилось. Он позволял принимать более или менее правильные решения. Регулятивами процесса утверждения и функционирования экономического контроля в разные времена в России были царские указы, правительственные распоряжения и так далее.
Историческое развитие экономического контроля в аграрном секторе экономики базируется на ретроспективе официальных документов государственного масштаба и определяет общие тенденции этого явления без констатации частных проявлений этого процесса, тем более на интересующем нас ре-Известно, что в различные периоды реформирования и революционных преобразований роль организатора контролирующих экономических институтов всегда брало на себя правительство. Иначе и не могло быть, ибо это существенное обстоятельство управления государством не могло оставаться вне компетенции высших органов власти. Вопрос в другом, как и насколько эффективно функционировали органы экономического контроля в общегосударст-венном масштабе? Насколько их деятельность была логичной и последовательной, приносящей прогрессивные сдвиги во всем общественною механизме? Всегда ли эти органы достигали решения поставленных задач? Рассматривая механизм функционирования контролирующих органов были подвергнуты глубокому анализу различные исторические периоды деятельности донского региона.
Отмена крепостного права в России послужила толчком для последовательного подъема экономики. Строились и развивались новые заводы и фабрики, росло сельскохозяйственное производство. Это требовало не только дальнейшего вложения средств в-произволство новых видов продукции, на и-контроля за их рациональным использованием. Возникла потребность в создании контролирующих органов.
Донская контрольная палата образовалась с 1 января 1873 года. Ее предшественником было счетное отделение войскового контроля.
Основной задачей донской контрольной палаты являлось проведение ревизий по приходу и расходу государственных средсгпу а. также- отчетности, ка-зачьих формирований по всем аспектам их деятельности.
Во главе контрольной палаты стоял управляющий. В составе общего присутствия контрольной палаты выделялись старшие и младшие ревизоры. На содержание контрольной палаты из казны в 1898г. было выделено 26970 рублей, в 1910 - 62308 рублей (ГАЮ, ф.213)*.
Проблемами сельского населения проживающего на территории Войска Донского, разрешением их спорных вопросов по земельным налоговым и иным семейным и бытовым делам в ту пору занималось "Войсковое по крестьянским делам присутствие", которое находилось в ведении военного министра и располагалось в Новочеркасске.
Однако, конкретный экономический контроль в аграрном секторе экономики России на рубеже XX столетия практически отсутствовал, ибо его малозначительные функции не представляли четкой системы. Ее и не могло быть, ибо мелкотоварное и натуральное крестьянское хозяйство было относительно слаборазвитым и не имело выраженной рыночной адагггации.
С началом аграрной реформы в России (1906 г.), осуществлением продажи и купли земельных наделов, осуществлением деятельности Крестьянского банка, - аграрному сектору потребовались более квалифицированные кадры учетчиков, контролеров и землемеров. К этому времени их подготовка в России осуществлялась на основании изданных еще 15 апреля 1896 года "Основных положений коммерческого образования", послужившим своеобразным импульсом и для подготовки квалифицированных ревизоров.
Общие и отличительные признаки форм экономического контроля, на современном этапе
В научных формулировках контроль определяется как периодическое действие механизма возврата к ранее обозначенным задачам, что обуславливает гарантии корректировок в ходе выполнения текущих и прогнозных решений. Понятие экономического контроля подчеркивает ареал распространения контрольных функций только на сферу экономических явлений, связанных с производственными отношениями и распределением совокупного продукта. Он помогает наиболее реально, с достаточной степенью эффективности выявлять нерациональные стороны в действиях управления всем механизмом развития общества, и в конкретной отрасли - в частности.
Осуществляя действия в сфере экономики, контроль является отражением характерных черт, присущих тому или иному типу производственных отношений. И в этом нет никаких противоречий.
Экономический контроль - это система, которая в любом демократическом государстве призвана создавать условия для высокой степени функционирования материального производства - основного источника жизнеобеспечения всех сфер человеческой деятельности.
Нынешнее состояние экономического контроля представляется тремя основными системами: государственного финансового, инициативного (аудиторского) и внутрихозяйственного контроля.
Государственный финансовый контроль в Российской Федерации имеет целью обеспечение проведения в стране единой финансово-кредитной и денежной политики, защиты финансовых интересов Российской Федерации на внутреннем и внешнем рынках.
Правовую базу государственного финансового контроля составляют соответствующие части Конституции РФ, Бюджетный кодекс РФ, ряд федеральных законов - "О Правительстве Российской Федерации", "О счетной палате Российской Федерации", "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации", Указ Президента РФ от 25.07.95 № 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации", постановление правительства РФ от 06.08.98 № 888 "О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Ррссийской Федерации". Вопросы государственного финансового контроля нашли также отражение в налоговом и валютном законодательстве, Таможенном кодексе России, Положении Минфина России, ряде других нормативных правовых документов.
Государственный финансовый контроль осуществляется как в масштабе Российской Федерации, так и в каждом субъекте Российской Федерации. На уровне местного самоуправления осуществляется муниципальный финансовый контроль на конкретной административной территории.
Правовую базу аудиторской деятельности составляют: Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы - "О бухгалтерском учете", "Об аудиторской деятельности" и другие законы и постановления Правительства РФ, регулирующие отношения собственности, деятельности акционерных обществ, кредитных учреждений и т.д. [1, 3, 4].
Аудиторская деятельность в Российской Федерации представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [4].
Важнейшую роль в становлении и развитии аудиторской деятельности призваны сыграть правила (стандарты) аудиторской деятельности. В настоящее время разработано, одобрено и опубликовано для практического использования отечественных стандартов. Постоянно издается и дополняется перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности
Итак, переход к рыночным реалиям в самых разных секторах экономики обозначил появление новой отрасли научных знаний, с которыми они прежде не встречались. Это относится к аудиту.
Развитие аудита в последние годы становится неотложной задачей нормального функционирования многоукладной экономики агропромышленного комплекса. Это главным образом связано с тем, что преобладающая часть аграрных предприятий ведет хозяйственную деятельность на принципе предпринимательства под риск собственного имущества и в пределах, определяемых организационно-правовыми формами конкретного предприятия.
Острейшая потребность в защите имущественных интересов экономических субъектов обусловила возникновение аудиторской деятельности и если внешний аудит на современном этапе уже практически состоялся и оформился на основе действующего российского законодательства, то внутренний аудит, особенно в аграрной экономике, проходит лишь стадии становления.
В специальной экономической литературе за последние 5-7 лет разными авторами понятие аудита и его сущности трактуется как комплексная проверка финансово-хозяйственной деятельности, ревизия или анализ работы экономических сфер деятельности предприятия.
Оценка качества контрольной среды
В целях качественного проведения внутреннего аудита на сельскохозяйственных предприятиях и повышения его эффективности необходимо обеспечить последовательность его проведения, в соответствии со спецификой деятельности предприятия, а-также-одределить лимит времени.навесь цикл.
Это достигается определением последовательности проведения аудиторских процедур и выбором правильной методики аудиторской проверки.
Технология проведения внутреннего аудита может представлять последовательные действия. изхем*иэтадов.
Первый этап - выбор объекта и объема для проверки в ходе которой определяется круг наиболее значимых для экономики предприятия вопросов и прегюмгтений их решения на данный момент.
Второй этап - согласование и утверждение плана проведения внутреннего аудита на конкретном объекте.
Третий этап - подготовка нормативной базы, программы и документов, для организации внутреннего- аудита.
Четвертый этап - наблюдение, сбор, анализ, обработка и документирование информации с применением конкретных методов и приемов.
Пятый этап - оценка контрольной среды проверяемого объекта и формулирование выводов, характеризующих его состояние. Консультирование в ходе проверки, обсуждение материалов с руководством проверяемого объекта.
Шестой этап - служебные донесения лицу, назначившему проверку. Разработка мероприятий способствующих устранению выявленных нарушений.
Седьмой этап - организация последующего контроля за выполнением разработанных мероприятий и принятых решений.
По мнению авторов [32, с. 113] содержание перечисленных выше технологических этапов внутреннего аудита может быть детализировано с учетом вида деятельности предприятия и уровня его экономического контроля. Затраты времени на каждый этап проверки с учетом поставленной задачи может меняться, а его значения колебаться в пределах от 2 до 50 %% лимита времени на общий объем проверки.
В системе мер, обеспечивающих достоверный контроль за осуществлением хозяйственных операций на том или ином производственном объекте, является правильная постановка учетного дела, соблюдение действующего порядка ведения, как первичной документации, так и сводных учетных регистров. В связи с этим на начальном этапе изучения контрольной среды на сельхозпредприятиях необходимо изучить организацию и постановку первичного учета. Бухгалтерский учет как информационная система представлен на рис. 4.
Оценка бухгалтерской техники осуществления этого процесса имеет важное значение, как для повышения оперативности и аналитических свойств учетных данных, так и для обеспечения реального контроля за сохранностью имущества собственников.
Проводимые автором проверки на ряде коллективных агроформирований, показывают, что большая часть недостатков в организации производственного учета связана, прежде всего, с несоблюдением принципов обязательности заполнения всех реквизитов, указанных в первичных документах. При этом не соблюдается общеизвестное бухгалтерское правило, что все записи в документах должны выполняться аккуратно: без помарок и подчисток - в пределах соответствующих граф и строк. Изменения и исправления, вносимые в первичные учетные документы, как правило, должны подписываться теми же лицами, которые изначально их составили.
Как показывает аудиторская практика в анализируемых сельскохозяйственных предприятиях, стандарт ГОСТ 6.38-90 заполнения первичных документов нарушается и это может быть следствием несоблюдения действующего законодательства, регламентирующего те или иные стороны финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также права и обязанности отдельных должностных и материально ответственных лиц.
Анализ этой таблицы свидетельствует о следующем.
Данная совокупность документов проверена по количественному признаку, с учетом минимального и максимального их заполнения в отдельные отчетные периоды. Определение объема выборки и ее формирования не противоречит общепринятым методам, а также учитывает специфику сельскохозяйственного предприятия и особенности его функционирования в различные периоды года.
Данные таблицы 3.1.1 свидетельствуют о высоком уровне допускаемых ошибок и неточностей в ходе заполнения первичных документов на объектах производственного учета. Он составляет до 5 % от совокупности учетных позиций в первичных документах. В условиях сложившейся практики сельскохозяйственного учета этот показатель не должен превышать 0,3 - 0,5 % и стремиться к нулевому значению [82, с. 38].
Исходя из полученных результатов можно сделать вывод, что работа специалистов внутреннего аудита во многом должна быть нацелена на осуществление процедур, связанных с проверкой правильности оформления первичной документации на конкретных участках производственной деятельности.
В целом оценка качества внутреннего контроля не может сводиться лишь к проверке первичной документации. Последующие действия аудиторов должны носить системный характер. Последовательность этого процесса состоит в его регламентации на основании действующих нормативных документов и собственной инициативы работника.
