Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИХ АСПЕКТОВ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 8
1.1. Современное состояние предприятий по переработке молока 8
1.2. Концепции аудиторской деятельности в условиях рыночной экономике 15
1.3. Классификация видов и иерархия элементов аудита 27
1.4. Аудиторские процедуры в системе понятийного аппарата аудита 50
2. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ АУДИТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ МОЛОКА 63
2.1. Формирование рынка аудита в России и Брянской области 63
2.2. Организационные формы проведения аудита на предприятиях по переработке молока 84
2.3. Оценка системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета на предприятиях по переработке молока 92
3.СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИНА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ МОЛОКА 104
3.1. Совершенствование нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ 104
3.2. Перспективные формы развития методики проведения аудита 115
3.3. Применение аналитических процедур для целей аудита 121
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 146
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 151
ПРИЛОЖЕНИЯ 167
- Современное состояние предприятий по переработке молока
- Формирование рынка аудита в России и Брянской области
- Совершенствование нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В связи с переходом России от государственного регулирования экономики к рыночным отношениям, постоянным возникновением новых негосударственных структур, в т.ч. предприятий различных организационно-правовых форм собственности, в РФ объективно возникла необходимость создания института профессиональных аудиторов. Потребность внутрироссийского рынка в профессиональном аудите возникла по следующим основным причинам, связанных с:
необходимостью создания условий, обеспечивающих экономическую устойчивость предприятия, дающую соответствующие гарантии собственникам (акционерам, пайщикам), кредиторам предприятия и потенциальным инвесторам в сохранении и приумножении их собственных вложений;
стремлением растущих и развивающихся предприятий к саморегулированию и оптимизации своей финансово-хозяйственной деятельности;
влиянием объективных процессов развития предпринимательства и рынка России.
Аудит в классическом своем понимании представляет собой независимый финансовый контроль, осуществляемый дипломированными специалистами. Аудиторская деятельность находит широкое применение во всей мировой практике. Основной предпосылкой этого явления выступает взаимная заинтересованность предприятий (в лице их владельцев), государства (в лице налоговых органов) и аудиторских фирм в обеспечении достоверного учета и отчетности, отражающего в полном объеме всю финансово-хозяйственную деятельность каждого отдельного субъекта.
В России попытки создания института аудита предпринимались не один раз, но все заканчивались провалом в связи с резкими изменениями политического характера. Сегодня решение проблемы независимого финансового контроля требует глубоких исследований, раскрывающих механизм
действия его органов в условиях перехода к рыночной экономике, разработки стандартов аудита, аудиторских и аналитических процедур, взаимодействия аудиторских фирм друг с другом, а также с экономическими субъектами. Этой необходимостью и подтверждается актуальность настоящих исследований, связанных с обобщением практического опыта молодого развивающегося российского аудита.
Целью диссертационной работы, учитывая актуальность и сложность проблемы, является разработка теоретических положений и методических рекомендаций по совершенствованию развития аудита на предприятиях по переработке молока Брянской области.
В соответствии с целью в диссертационной работе были поставлены следующие задачи:
изучить теоретические и методологические основы организационно-экономических аспектов аудиторской деятельности в рыночной экономике России и направления их совершенствования;
рассмотреть сущность и концепции аудита (аудиторской деятельности), проанализировать его виды;
уточнить аудиторские процедуры в системе понятийного аппарата аудита и разработать аналитические процедуры для целей аудита;
проанализировать современное состояние организаций по переработке молока в РФ и Брянской области;
выполнить анализ деятельности ведущих аудиторских фирм страны и региона, на основе которого определить критерии рейтинговой оценки аудиторских фирм;
разработать аналитические процедуры для целей аудита организаций молочной промышленности и предложить внутрифирменный стандарт для указанных организаций;
определить приоритетные участки реформирования аудиторской деятельности.
Объектом исследования выступает совокупность производственных предприятий по переработке молока Брянской области.
Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1. «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12. — «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России.
Предмет исследования - система экономических отношений между аудитором и экономическим субъектом при проведении аудита.
Теоретической и методологической основой исследования послужили положения, содержащие в трудах отечественных и зарубежных авторов по теории, методологии и организации финансового контроля и аудита: М. С. Абрютиной, М.И. Баканова, М. Бениса, Н.Г. Белова, В.Г. Гетьмана, Ю.А. Данилевского, Д.Р. Кармайкла, В.Д. Новодворского, В.И. Подольского, М.З. Пизенгольца, В.Я. Соколова, А.Д. Шеремета и др.; законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и налогообложению; положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и аудиту; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров; официальная статистическая информация Брянского областного управления статистики.
Эмпирической основой методологии исследования явилось моделирование различных ситуаций, возникающих в процессе аудита и аудиторской проверки промышленных предприятий региона.
В ходе исследования использовались такие методы, как анализ и синтез, индукция и дедукция, единство логического анализа и исторического развития. Это позволило обеспечить преемственность методологических положений в данном исследовании.
Научная новизна исследования состоит в следующем:
- уточнена сущность аудита и установлено его место в рыночной экономике России;
обобщен и систематизирован международный и отечественный опыт развития аудиторской деятельности и определены основные направления ее реформирования в РФ;
рассмотрены аудиторские процедуры в системе понятийного аппарата аудита;
проанализирован рынок аудиторских услуг в стране и регионе, а также финансовое состояние аудиторских фирм и организаций молочной промышленности;
разработаны критерии рейтинговой оценки аудиторских фирм;
установлена важность аналитических процедур для целей аудита и разработан внутрифирменный стандарт.
Эти положения относятся к наиболее существенным результатам, содержащим новизну в решении научной проблемы, поставленной в диссертации, и выносятся на защиту как совокупный результат проведенных исследований.
Практическая значимость работы заключается в том, что основные теоретические выводы, составляющие новизну диссертационной работы, доведены до конкретных практических рекомендаций по оценке квалификационных категорий аудиторов и сотрудников аудиторской фирмы; по разработке внутрифирменных стандартов; по рейтинговой оценки аудиторских фирм. Выводы и предложения, сформулированные в работе, могут применяться в работе аудиторских фирм и их объединений, а также учебно-методических центрах по подготовке и повышению квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформированные в диссертации, опубликованы и доложены на научно- практической межвузовской конференции «Экономико-экологических проблемы современности и пути их решения» (Брянск, 1999 г.), на межвузовской научно-практической конференции «Российская
экономика в XXI веке: проблемы, перспективы развития» (Брянск, 2000 г.), на межвузовской практической конференции «Экономика Брянской области: проблемы, перспективы развития» (Брянск, 2001 г.), на межвузовской научно-практической конференции «Экономические и социальные проблемы России XXI века (Брянск, 2002 г.), в межрегиональном сборнике трудов аспирантов и молодых ученых «проблемы социально-экономического развития регионов» (Брянск, 2002 г.) Результаты диссертационного исследования легли в основу для разработки лекционных материалов по учебным курсам «Аудит», «Международные стандарты аудита», который входят в программу обучения студентов экономических специальностей БГСХА (г. Брянск).
Внедрения и публикация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в 9 публикациях, общим объемом 2,49 п.л.
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложения. Она содержит 150 страниц основного текста, 13 таблиц, 15 рисунков, 23 приложения. Список литературы включает 199 наименований работ отечественных и зарубежных специалистов.
Современное состояние предприятий по переработке молока
Развитая рыночная экономика предполагает наличие всеобъемлющего товарного рынка, в том числе рынка продовольствия, важной составной частью которого является рынок молока и молочных продуктов. Молоко и продукты его переработки занимают большое место среди конечных товаров агропромышленного комплекса. Состояние молочного комплекса и обеспеченность населения его продуктами являются одним из ключевых индикаторов развития аграрной экономики и продовольственной безопасности. Значительная доля производства молока (71%) сосредоточена в Приволжском, Центральном и Сибирском федеральных округах, в том числе в Центральном федеральном округе 23,3%. Самым крупным производителем молока является Приволжский федеральный округ. Его доля составляет более 30% общероссийского объема выпуска, а производители этого региона в 2002 году произвели 10299,1 тыс. тонн молока и обеспечили прирост объемов на 3,2% по сравнению с 2001 годом. На втором месте производители Центрального федерального округа, доля которого повысилась до 23,3% от общероссийского объема с 22,6% в предыдущем году. Третье место занимает Сибирский федеральный округ, объем производства молока в котором составил 5918,7 тыс. тонн, или 103,8% к уровню 2001 года.
Состояние отечественного молочного комплекса характеризуется двумя противоположными тенденциями: сокращением численности коров и ростом продуктивности дойного стада.
Данное явление обусловлено расслоением производителей молока. Те сельскохозяйственные предприятия, которые не смогли адаптироваться к рыночным условиям, сокращают поголовье. Остальные интенсивно наращивают производство, т.е.не за счет увеличения поголовья скота, а путем совершенствования технологии - улучшения кормления, активизации племенной работы, использования более продуктивных пород и модернизации переработки. В конечном итоге объем производства молока на душу населения сохраняется на относительно постоянном уровне.
Российский рынок продуктов переработки молока находится в стадии роста. За 1998-2002 год темп роста производства цельномолочной продукции составил 120%, сыров жирных - 137%, молока сухого цельного - 140%, кон-сервов молочных - 108%, продуктов молочных для детского питания — 132%, смесей сухих молочных- 187%.
Каналы реализации молочных продуктов модифицируются в направлении увеличения удельного веса прямых поставок от производителя к потребителю, минуя организации оптовой торговли.
Молочный комплекс России выдержал жесткую конкуренцию с иностранными производителями в условиях открытых экономических границ. За период с 1998г. по 2002 год объем экспорта российских молочных продуктов в натуральном выражении возрос в 1,45 раза, превысив импорт в 2002 году на 6,4%, объем которого за аналогичный период снизился в 5,3 раза.
Менее благоприятно складывается ситуация на рынке животного масла, импорт которого продолжает расти прежде всего под влиянием политики демпинговых цен иностранных производителей. В то же время высокие конкурентные позиции российских производителей подтверждаются лучшими показателями качества по сравнению с импортными молочными товарами.
На 1150 крупных и средних предприятиях различных форм собственности, которые могут перерабатывать около 250 тыс. тонн молока, занято более 215 тыс. человек. В 2002 году на предприятиях отрасли переработано 13.1 млн. тонн молока, выработано 7.6 млн. тонн цельномолочной продукции, 74.5 тыс. тонн сухого молока, 221 тыс. тонн сыра жирного, 267 тыс. тонн масла животного, 620 муб. молочных консервов и другой продукции, всего на сумму 64.8 млрд. руб., что на 12 млрд. руб. больше, чем в предшествующем году и в целом составляет 15% стоимости продовольственных товаров, выпущенной пищевой и перерабатывающей промышленностью.
В настоящее время средняя мощность предприятий по выработке цельномолочной продукции составляет 34.6 тонн в смену. Наибольший удельный вес среди всех предприятий, вырабатывающих цельномолочную продукцию, составляют заводы мощностью до 30 тонн в смену. Использование среднегодовой производственной мощности по выработке цельномолочной продукции снизилось с 76,1% в 1990 году до 24,4% к 2002 году; по выработке масла животного - с 75,7 до 43,5%; сыра - с 86,3 до 50,5%; сухих молочных продуктов - с 93,3 до 53%; консервов молочных - с 79,2 до 47,7%. Это замедляло развитие полноценного рынка молочных продуктов в России и не способствовало насыщению его высококачественными, разнообразными продуктами питания.
Формирование рынка аудита в России и Брянской области
На рубеже 80-90-х годов развивается российский бизнес. В рамках отечественного бизнеса открылись российские офисы крупнейших международных аудиторско-консалтинговых фирм. Начали создаваться и первые отечественные фирмы. История аудита - консалтинга свидетельствует — на всех новых рынках первым возникает спрос на услуги аудиторов и юристов и лишь через некоторое время - на управленческий консалтинг. В России сначала стала ощущаться потребность в аудиторах, а затем проявился и спрос на консультантов.
В настоящее время в РФ в основном создаются небольшие и средние аудиторские фирмы. Кроме того, в РФ успешно функционируют профессиональные общественные объединения аудиторов и бухгалтеров. Это, прежде всего, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов России и Содружества, Аудиторская палата России, Институт Профессиональных Бухгалтеров, Российская коллегия аудиторов, Союз профессиональных аудиторских организаций, Московская и Санкт-Петербургская аудиторская палаты и др.
За анализируемый период на отечественном рынке аудиторско-консалтинговых услуг функционирует несколько основных групп компаний:
- крупнейшие международные компании - «большая пятерка». Объем выручки от оказания аудиторских услуг составляет примерно 65- 75% общего объема выручки в России;
- около двух десятков зарубежных фирм;
- десяток крупнейших групп отечественных фирм. Аудиторские фирмы данной группы имеют штат сотрудников более 100 человек;
- около 30 -40 средних российских фирм. Доля выручки от оказания услуг в области аудита составляет 3 — 5% рынка;
- примерно 3000 небольших аудиторских фирм.
Фирмы «большой пятерки» и другие зарубежные фирмы имеют офисы в различных странах мира, в том числе во многих городах России: Москве, Санкт-Петербурге и т.д Они проводят аудит почти всех крупнейших компаний страны - коммерческих, инвестиционных и других, и являются монополистами, поскольку западные инвесторы признают заключение по аудиту только этих фирм. К основным достоинствам этих компаний относятся, прежде всего, известность торговой марки, обширные международные связи, опыт и наличие определенных технологий работы во всех сферах аудитор-ско-консультационного бизнеса. Они накопили большой опыт применения методов «индустриализации» и самого процесса предоставления профессиональных услуг. Наличие, например, четко разработанных методик аудиторских проверок позволяет достаточно быстро провести работу и дает возможность эффективно использовать высококвалифицированный персонал: основной работой занимаются низкооплачиваемые ассистенты, а «дорогостоящий» менеджер контролирует их работу на двух - трех объектах одновременно.
Многие из крупных российских фирм, таких как «Внешаудит-ПАКК», «Аваль», «Бизнес-Аудит» и др. имеют филиалы в других городах России. Это универсальные фирмы, которые ни в чем не уступают зарубежным. Главное их достоинство - умение жить в жесткой конкурентной рыночной среде. В результате постоянной нацеленности на конкретных коммерческих клиентов многие россияне сумели методом проб и ошибок сформировать основные принципы работы в аудите и консалтинге. В процессе создания рыночной экономики существенно вырос и профессиональный уровень менеджеров отечественных организаций, которые готовы взаимодействовать со сферой аудиторско-консалтинговых услуг. В итоге складывается определенный сегмент рынка, где отечественные фирмы составляют серьезную конкуренцию западным компаниям.
Однако, почти все российские аудиторско-консалтинговые фирмы являются предприятиями малого и среднего бизнеса. Масштабы бизнеса вынуждают отечественные фирмы ориентироваться на краткосрочные и среднесрочные проекты, предполагающие достаточно быстрый возврат средств. Они просто не в состоянии отвлечь средства в долгосрочные стратегические проекты и располагают ограниченными возможностями по авансированию проектов трудом квалифицированного персонала, который до срока отдачи могли бы содержать из собственных средств. В настоящее время есть ряд факторов, ограничивающих рост аудиторско-консалтинговых компаний:
Совершенствование нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ
Был разработан первый проект Закона об аудиторской деятельности, который собирались принять в 1992 г., но в результате политического кризиса в России Закон тогда не был принят. В период, когда в нашей стране отсутствовал законодательный орган, Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 были приняты Временные правила об аудиторской деятельности. Следует отметить, что они сыграли позитивную роль в формировании рынка аудиторских услуг, поскольку на всей территории страны ввели единый порядок организации аудиторской деятельности, дали четкое определение понятию «аудиторская деятельность», установили обязательность лицензирования этой деятельности и аттестации аудиторов, очертили круг вопросов, подлежащих аудиторской проверке. В соответствии с этим документом была создана Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ — орган, призванный выполнять государственное регулирование аудиторской деятельности.
Несмотря на то, что данные правила дали мощный толчок развитию аудита, все же они не могли обеспечивать всестороннее регулирование бурно развивающейся аудиторской деятельности.
В законодательном плане остались нерешенными следующие вопросы о:
- наличие единого государственного органа, ответственного за регулирование аудиторской деятельности в России и распределении функций между ним и саморегулируемыми профессиональными аудиторскими объединениями;
- внедрение и утверждение на государственном уровне правил (стандартов), регламентирующих вопросы качества аудиторской деятельности, профессиональной этики аудиторов и являющихся обязательными к применению;
- процедурах контроля за качеством аудиторских услуг как государственными органами, так и саморегулируемыми профессиональными аудиторскими объединениями;
- определение направлений функций и полномочий саморегулируемых профессиональных аудиторских объединений;
- обязательности страхования аудиторских рисков.
Сложившаяся ситуация на рынке аудиторских услуг показывала все большую потребность в принятии единого нормативного акта, который обновил и развил бы отдельные положения Временных правил с учетом развития рыночных отношений в РФ, практики ведущих аудиторских организаций и опыта в этой сфере зарубежных стран, закрепленного в рекомендательных документах Европейского Союза и Международной Федерации Бухгалтеров. Именно таким нормативным актом стал ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Он содержит не мало важных положений по аудиту, и будет способствовать совершенствованию концептуальных основ аудита. Но в то же время имеется ряд недостатков в его разработке.
Закон начинается с определения аудиторской деятельности, аудита и цели. «Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей» (п. 1, ст. 1). В отличие от ранее использованных правил, цель аудита как «установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности» экономических субъектов» изменилось на «выражение мнения о достоверности». Другими словами, признано, что аудитор не может абсолютно гарантировать достоверность отчетности клиента, он может отвечать лишь за мнение о такой достоверности. Такой подход соответствует подходу, принятому в международных стандартах аудита, где говорится, что «аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, в соответствии с установленными основами финансовой отчетности» (МСА 200, С. 44, п. 2).
Значительное место в нормативном акте уделено сопутствующим аудиту услугам. Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров содержит достаточно общую формулировку: «Публично практикующий профессиональный бухгалтер не должен одновременно принимать участие в каком-либо бизнесе, роде занятий или деятельности, которые наносят или могут нанести ущерб порядочности, объективности, независимости или хорошей репутации данной профессии и поэтому являются несовместимыми с оказанием профессиональных услуг» (МСА, С. 670, п. 11.1). Авторы этического кодекса не сочли необходимым указать на что-то более конкретное. Тем самым предполагается, что аудитор, который проверяет, например, фирму по продаже куриных окорочков и одновременно сам ими приторговывает, не может быть независимым и объективным, а аудитор, попутно подвигающий на ниве содержания игорного бизнеса, рискует своей профессиональной репутацией. Для западных специалистов считается само собой разумеющимся, что солидные и авторитетные аудиторы, адвокаты, нотариусы, врачи под угрозой потери репутации не вправе распыляться и заниматься на профессиональном уровне какой-либо побочной деятельностью.
