Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Приоритеты преобразования бухгалтерского учета России
1.1. Необходимость преобразования бухгалтерского учета: цели и задачи 15
1.2. Международные стандарты финансовой отчетности - основа отечественного бухгалтерского учета
1.3. Тенденции развития и проблемы переустройства отечественного бухгалтерского учета
ГЛАВА 2. Методологические проблемы системы бухгалтерского учета России
2.1. Учетная политика - как модель системы бухгалтерского учета 90
2.2. Признание активов и обязательств организации 108
2.3. Оценка активов, капитала, обязательств 120
ГЛАВА 3. Вопросы формирования бухгалтерской отчетности
3.1. Понятийные основы бухгалтерской отчетности 148
3.2. Концептуальные основы бухгалтерской отчетности 157
3.3. Практика составления бухгалтерской отчетности 172
3.4. Консолидированная финансовая отчетность 184
ГЛАВА 4. Совершенствование системы регулирования отечественного бухгалтерского учета
4.1. Нормативная база бухгалтерского учета и его регулирование 207
4.2. План счетов бухгалтерского учета - инструмент реформирования
4.3. Формирование регистров бухгалтерского учета 242
ГЛАВА 5. Развитие бухгалтерской профессии в России
5.1. Международные тенденции в развитии бухгалтерской профессии
5.2. Соотношение университетского образования и программы профессиональной подготовки бухгалтеров: российский опыт
5.3. Российская система сертификации и аттестации профессиональных бухгалтеров
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 335
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 368
ПРИЛОЖЕНИЯ 389
- Необходимость преобразования бухгалтерского учета: цели и задачи
- Учетная политика - как модель системы бухгалтерского учета
- Понятийные основы бухгалтерской отчетности
Введение к работе
t Актуальность темы исследования. Экономическая среда России и
изменения, происходящие в ней, требуют соответствующего механизма управления процессами, включая одну из существенных его функций -бухгалтерский учет. Осуществляется переход от жесткой регламентации и предопределенности в правилах бухгалтерского учета к их вариантности с множеством критериев и возможности выбора наиболее приемлемого из них, согласуемого с реалиями хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта и оценками возможных последствий их применения. Бухгалтерский учет России, традиционно рассматриваемый в рамках поставщика учетной информации для нужд централизованного контроля со стороны единственного собственника в лице государственных структур, стало необходимо в сжатые сроки переориентировать на обеспечение информационных потребностей многочисленных групп пользователей с разными интересами для выработки и поддержки управленческих решений в области экономики хозяйствующих субъектов.
Начиная с 50-60-х годов минувшего столетия, в экономически развитых странах усилились интеграционные процессы в связи с формированием мирового рынка капитала. Эти процессы коснулись и бухгалтерского учета, проявляясь в его гармонизации и создавая объективные предпосылки к зарождению международных учетных стандартов. При этом гармонизация оказалась крайне сложным процессом, так как предполагает отказ от определенных традиций, сложившихся в определенной национальной системе бухгалтерского учета, и в некоторых развитых странах это носит критический характер.
В связи с этим трудно переоценить значимость происходящей интеграции российской системы бухгалтерского учета в общепринятые принципы и правила бухгалтерского учета, а также необходимость новых подходов к раскрытию отчетной финансовой информации. В перестройке
отечественного бухгалтерского учета, ориентированной на полезный опыт мировой практики, основные приоритеты отводятся его регулированию как со стороны государства, так и со стороны самих хозяйствующих субъектов.
Формирование принципиально новых экономических и правовых отношений между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм и видов собственности и их динамичное обновление обусловливают необходимость методической разработки теоретических и прикладных аспектов механизма перестройки бухгалтерского учета в условиях развивающихся рыночных отношений.
Реформирование бухгалтерского учета в России предполагает отказ от существовавших форм ведения бухгалтерского учета, формирования учетной информации, системы регулирования бухгалтерским учетом, соответствовавших производственным отношениям в условиях централизованно - планируемой экономики и государственных монополий при централизованном управлении экономикой в масштабе государства. Конечным продуктом реформирования видится учетная информационная система, надежно обеспечивающая вовлечение российского бизнеса в комплекс хозяйственных связей как на внутреннем, так и внешнем рынках.
Поступательное движение реформирования сопряжено с объективной необходимостью исследования многочисленных аспектов современного бухгалтерского учета, из которых наиболее важными, по общему мнению, признаются пути интегрирования российских учетных стандартов в международный бухгалтерский учет в контексте общеэкономических знаний.
Опыт мирового экономического сообщества со всей очевидностью свидетельствует в пользу принятия международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) как методологического фундамента ближних и отдаленных перспектив российского бухгалтерского учета. Не случайно движение в направлении МСФО в России на нынешнем этапе развития бухгалтерского учета не ставится под сомнение и принимается в качестве аксиомы.
Между тем, признание МСФО в виде глобальных правил подготовки и представления учетной информации можно считать состоятельным только при наличии глубоких научных исследований в области развития системы бухгалтерского учета. В России так же, как и во многих других странах, пока не проделана адекватная работа по идентификации и исследованию механизма практического применения МСФО, т. е. налицо отсутствие продуктивных подходов к гармонизации национальных систем бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Методология интеграции российских учетных стандартов в МСФО по многим предусмотренным ими рекомендациям недостаточно изучена, а попытки практиковать даже отдельные составные названных стандартов зачастую безуспешны и недальновидны, поскольку не принимаются в расчет последствия их влияния в реалиях российской экономической среды. По существу, отвергается сама возможность критики имеющихся недостатков МСФО методологического характера, не уделяется должного внимания исследованию немалого числа отдельных положений МСФО, полностью или частично несовместимых с нормами российского гражданского, финансового и налогового законодательства.
Сложившееся в настоящее время соотношение прикладных и теоретических исследований в области МСФО показывает явное преобладание практического интереса специалистов, тогда как становится очевидным, что преимущество работ прикладного характера препятствует адекватному применению мирового опыта в российской практике. Недопустимо мало исследованы процессы, происходящие в реформировании бухгалтерского учета, и пути, определяющие направления его развития в современных условиях управления экономикой хозяйствующих субъектов. По мере развития рыночной отечественной экономики возрастает актуальность теоретического осмысления формирования эффективного механизма регулирования системы бухгалтерского учета в стране.
В России накоплен определенный опыт практической реализации новых принципов и рекомендаций в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Как нам представляется, наступила пора критически изучить и обобщить практику доведения и внедрения в оперативную работу бухгалтерских служб хозяйствующих субъектов новых нормативов в области бухгалтерского учета и на основании результатов исследований внести необходимые коррективы в основные цели и задачи реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
В недалеком прошлом были разработаны и официально рекомендованы требования и основополагающие правила формирования бухгалтерской отчетности, ориентированные на рекомендации МСФО, в частности, отчета о движении денежных средств и капитала, информации по сегментам и аффилированным лицам и др.
Однако на практике указанные рекомендации были истолкованы поверхностно либо частично/полностью проигнорированы. И дело не в традиционном консерватизме российского бухгалтера: скорее всего, типовой состав отчетных показателей и их информативность недостаточно устраивают внутренних и внешних пользователей и потребителей учетной информации хозяйствующих субъектов, способных оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц. Следовательно, в числе приоритетов видится переориентирование традиционной бухгалтерской отчетности в финансовую, в которой определяющей должна стать описательная часть, в идеале представляющая собой качественную, понятную всем пользователям достаточно объективную, исчерпывающую аналитическую информацию о финансовом положении, финансовых результатах, движение денежных средств, динамике других финансовых и оценочных характеристик, а также о резервах финансового роста.
Логическим результатом обобщения опыта, накопленным на начальном этапе реформирования бухгалтерского учета в России, стал План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации
(2000 г.). За годы функционирования Плана счетов (1992 г.) произошли серьезные изменения в нормативно-правовой системе обеспечения бухгалтерского учета, затронувшие практически все его методологические основы.
Бухгалтерский учет впервые получил законодательную основу после выхода Федерального закона "О бухгалтерском учете". К началу 2005 г. введено в действие двадцать Положений по бухгалтерскому учету, впитавших основные идеи МСФО, несколько методических рекомендаций и указаний, множество писем по конкретным вопросам, активизировались научные исследования в области практической адаптации МСФО к российской учетной практике. По сути, впервые в истории российского учета положено начало созданию самостоятельного правового направления в системе финансового права комплекса законодательных актов и нормативных документов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.
Все больше внимания стало уделяться оперативному (управленческому) учету, направленному на совершенствование управления экономикой хозяйствующего субъекта и методов его реализации. Изменение взглядов на представительство бухгалтерского учета в системах управления на микроэкономическом уровне представляется вполне естественной реакцией на глобальные преобразования экономической системы, такие, как интенсивное развитие информационных технологий, изменение характера производства, транснациональная конкуренция.
Происходит изменение отношений к специалистам, связанным с бухгалтерским учетом, повышаются требования к квалификационному уровню главных бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и др. Ожесточаются требования к учебным программам, учебным пособиям, связанным с подготовкой и переподготовкой бухгалтерских работников. Это связано с необходимостью реализации в новых условиях профессионального суждения должностных лиц, возглавляющих бухгалтерские службы в хозяйствующих субъектах.
»
Можно уверенно констатировать, что прогресс бухгалтерской профессии в современной экономике России, как добротной основы экономических и социальных преобразований, прямо зависит от реального реформирования всей системы бухгалтерского учета, для чего требуются принципиально новые подходы, способные обеспечить радикальное изменение его роли в системе управления хозяйствующего субъекта.
Соискателем предпринята попытка исследовать и обобщить указанные проблемы и определить пути их решения. Очевидная актуальность проблематики, с одной стороны, и незавершенность ее теоретической разработки, с другой, обусловили выбор темы, направления и структуры исследования.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в формировании общегосударственной модели реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и выработке механизма ее практической реализации на микроэкономическом уровне. Исследование основано, главным образом, на анализе и обобщении функционирования системы регулирования методологии бухгалтерского учета и организации бухгалтерского учета в рамках хозяйствующих субъектов.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие основные задачи:
оценить общее состояние российской системы бухгалтерского учета и условия его реформирования на основе анализа современных тенденций развития экономики и бухгалтерского учета;
обосновать объективную необходимость реформирования системы бухгалтерского учета, его цели и основные задачи; определить комплекс мероприятий, необходимых для формирования выбранной модели реформирования бухгалтерского учета;
сформировать методические вопросы реформирования системы бухгалтерского учета;
разработать подходы по уточнению существующей системы регулирующих актов по бухгалтерскому учету, как на федеральном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов;
исследовать институциональные аспекты реформирования системы бухгалтерского учета и обосновать направления организационной перестройки регулирования бухгалтерского учета;
наметить пути развития бухгалтерской профессии в России, направленные на повышение статуса бухгалтерских работников в иерархии системы управления и признанием российских специалистов в международных кругах.
Объект исследования. Предметом исследования является система регулирования бухгалтерского учета в России, в частности, деятельность органов законодательной и исполнительной власти, профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов в условиях перехода экономики к рыночным отношениям.
Объектом исследования стала также деятельность хозяйствующих субъектов в области управления с точки зрения использования в ней новых правил бухгалтерского учета.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической базой исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные акты России и зарубежных стран, изучены общая и специальная литература в области бухгалтерского учета, анализа и аудита.
Использован также почти тридцатилетний опыт практической работы соискателя в системе Министерства финансов СССР и Российской Федерации, в работе Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Координационного совета по бухгалтерскому учету при Исполнительном
комитете СНГ, Института профессиональных бухгалтеров России и других организаций.
Разрабатывая поставленные в исследовании вопросы реформирования системы бухгалтерского учета, соискатель опирался на труды современных отечественных специалистов: Безруких П.С., Ивашкевича В.Б., Ковалева В.В., Ларионова А.Д., Мизиковского Е.А., Николаевой С.А., Новодворского В.Д., Островского О.М., Палия В.Ф., Соколова Я.В., Шнейдмана Л.З. и других. Были изучены и использованы применительно к современным условиям экономики России труды зарубежных авторов: Бетге И., Блейк Дж., Р. Додж, Амат О., Метыос М., Перера М., Рисе Дж., Ришар Ж., Хендриксен Е.С., Ван Бреда М.Ф., Р. Энтони и др.
В ходе исследования были рассмотрены капитальные работы видных ученых старшего поколения: Басманова И.А., Блатова Н.А., Галагана A.M., Додонова А.А., Жебрака М.Х., Кипарисова Н.А., Леонтьева Н.А., Макарова В.Г., Маргулиса А.Ш., Поклада И.И., Савичева П.И., Сиверса Е.Е., Стоцкого В.И., Щенкова С.А. и др.
Кроме того, использованы публикации Комитета по международным стандартам финансовой отчетности, Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности ЮНКТАД ООН, Международной федерации бухгалтеров и др.
Научная новизна исследования состоит в постановке и решении приоритетных теорико-методологических вопросов реформирования бухгалтерского учета в современной экономике России и выражается следующими результатами:
разработана система реформирования бухгалтерского учета в России и этапы ее практической реализации в условиях развивающихся рыночных отношений и применения требований МСФО;
сформулированы первоочередные методологические проблемы реформирования бухгалтерского учета на основе происходящей гармонизации с общепризнанной мировой практикой его ведения и макро и
микроэкономическими задачами развития российской экономики;
обоснована необходимость разработки и исследовано влияние Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, регламентирующей цель бухгалтерского учета, содержание и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете, критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов и их оценки и другие аспекты организации бухгалтерского учета;
рекомендованы основы обновления системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России и пути ее практического внедрения согласно четырехуровневой группировке нормативной документации, регламентирующей систему методологического обеспечения бухгалтерского учета на основе разделения функций между государством, профессиональным сообществом и хозяйствующими субъектами;
обоснована необходимость сохранения преемственности в построении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и пути его дальнейшего развития в сторону удовлетворения нужд финансового учета и управленческого учета;
разработаны рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности, направленные на укрепление доверия всех заинтересованных сторон к ее данным путем повышения качества и доступности учетной информации в системе управления деятельностью хозяйствующих субъектов;
обоснованы идеи организационной перестройки (институциональные аспекты) нормативного регулирования бухгалтерского учета, наиболее приемлемые для переходного периода развития рыночных отношений с сохранением ведущей роли федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции формирования государственной политики и нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
разработана система повышения профессионального уровня учетных работников на основе аттестации для занятия определенных должностей в
бухгалтерской иерархии. Обоснована необходимость повышения квалификации и сертификации бухгалтеров, составляющих бухгалтерскую отчетность хозяйствующего субъекта по требованиям МСФО.
Практическая значимость исследования. Результаты проведенного исследования использовались для выполнения разделов Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, относящихся к разработке отечественных стандартов по бухгалтерскому учету и уточнению Плана счетов бухгалтерского учета, формулирования и последующего выполнения правительственной Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Результаты исследования используются также в практике формирования общегосударственных нормативных правовых актов (положений, методических указаний и др.) по бухгалтерскому учету.
Соискатель принимал непосредственное участие в подготовке проекта Федерального закона «О бухгалтерском учете» (1996 г.), дополнений и изменений к нему, разработке новой редакции этого закона, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в редакциях 1992, 1994, 1998 гг.), Положений по бухгалтерскому учету, методологической основой которых были приняты рекомендации диссертационного исследования.
Результаты научного исследования, изложенные в диссертации, используются в учебном процессе при подготовке и переподготовке специалистов по бухгалтерскому учету, аудиторов, профессиональных бухгалтеров, финансовых менеджеров, а также практическими работниками бухгалтерских служб хозяйствующих субъектов.
Результаты исследования были использованы также для формирования основных направлений деятельности Института профессиональных
бухгалтеров России.
Соискатель лично участвовал и руководил работой организации системы подтверждения профессиональной сертификации специалистов на замещение определенных должностей бухгалтерской иерархии в виде аттестации профессиональных бухгалтеров.
Апробации її внедрение основных результатов исследования. Концептуальные положения, реализованные в диссертационном исследовании, докладывались на научно-практических конференциях, конгрессах, семинарах и т.п., в том числе:
ежегодных научно-практических конференциях, проводимых МГУ им. М.В. Ломоносова в 1993-2004 гг. (Татуровские чтения);
заседаниях Учебно-методического объединения по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»;
заседаниях Международного Координационного совета по методологии бухгалтерского учета стран СНГ, Координационного совета по бухгалтерскому учету при Исполкоме СНГ, Международного Консультативного комитета по развитию бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации;
региональных конгрессах и конференциях, проводимых Институтом профессиональных бухгалтеров России и территориальными институтами профессиональных бухгалтеров (более 20 регионов), а также организованных другими профессиональными объединениями бухгалтеров и аудиторов;
семинарах, проводимых в рамках проектов, осуществляемых международными организациями по реформированию бухгалтерского учета в России, в частности, проектов ТАСИС "Реформа бухгалтерского учета в России" (1999-2002 гг.) и «Реформа бухгалтерского учета II» (2003-2005 гг.).
Основные выводы и предложения по рассматриваемым в исследовании проблемам нашли отражение в более чем 90 публикациях (из них 9 монографий и 14 пособий), в которых соискателю принадлежит более 100 п. л.
Необходимость преобразования бухгалтерского учета: цели и задачи
Поступательное движение реформирования бухгалтерского учета сопряжено с объективной необходимостью исследования многочисленных аспектов системы современного учета, из которых наиболее важным, по общему мнению, признаются пути интегрирования российских учетных стандартов в международный бухгалтерский учет в контексте общеэкономических знаний.
Развитие бухгалтерского учета, как нам представляется, правомерно считать составной частью общего процесса становления рыночных отношений в России. В результате разделения прав собственности и функций управления появились новые для России группы внешних пользователей финансовой отчетности (инвесторы, акционеры), непосредственно заинтересованных в получении объективной и исчерпывающей финансовой информации. При этом глобализация рынка капитала обусловливает необходимость сопоставимости (одинакового понимания) указанной информации также на международном уровне, для удовлетворения потребностей пользователей финансовой информации, находящихся в разных странах [42, 43, 45]. Это обстоятельство является мощным стимулятором создания национальной системы стандартов российского бухгалтерского учета, совместимых с МСФО.
Вряд ли найдутся сомневающиеся в том, что перспективы российской экономики можно прогнозировать как обнадеживающие в прямой зависимости от притока инвестиций в реструктуризацию отечественных хозяйствующих субъектов, в первую очередь, частных - как российских, так и зарубежных. Между тем, общепризнанно, что каждая страна, и Россия - не исключение, имеет свои, национальные подходы к бухгалтерскому учету, в немалой степени отличающиеся от правил его ведения в других странах; то же касается и бухгалтерской отчетности. Такое положение является неизбежным следствием существенных отличий в национальных системах законодательства, налогообложения, распределения ответственности между властными структурами и хозяйствующими субъектами (налогоплательщиками), непосредственно в системах бухгалтерского учета и отчетности (например, в порядке признания расходов, доходов, активов, обязательств). Таким образом, различия между национальными системами бухгалтерского учета, по существу, имеют глубокие корни. В настоящее время, когда инвестиционная деятельность интенсивно возрастает, все чаще и более свободно пересекает государственные границы, кредиторам и инвесторам далеко не безразличны твердые гарантии в отношении эффективности и прозрачности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности как в государственном, так и в частном секторах, обеспечивающие надежную защиту инвестиций и различного рода кредитов и займов от нецелевого использования, разбазаривания и прямого хищения. Во многом поэтому первостепенным фактором доверия становится, как свидетельствует российская и зарубежная инвестиционная практика, современный бухгалтерский учет, т.е. учет, безукоризненно (с точки зрения действующего законодательства) налаженный, информационно высоко качественный и функционирующий по правилам, хорошо известным кредиторам и инвесторам, формирующий отчетность, информация которой легко воспринимается и однозначно принимается всеми заинтересованными пользователями. На наш взгляд, в экономике России единственный путь развития бухгалтерского учета и отчетности - создание действенной системы взаимного контроля и самоконтроля рыночных агентов, защиты прав собственности, укрепление позиций инвесторов и кредиторов. Жизненной потребностью является постоянное совершенствование уровня управления на макро- и микроэкономических уровнях в соответствии с динамичным характером многоукладной экономической среды Российской Федерации.
Несущей конструкцией информационной базы современных систем управления хозяйствующих субъектов является бухгалтерский учет, на долю которого, по нашим подсчетам, приходится не менее % финансово-экономической информации, включая ту, которую принимают во внимание при выработке стратегических и текущих управленческих решений [51, 54]. Дальнейшие перспективы систем управления напрямую связаны с состоянием бухгалтерского учета. Все это выдвигает в число неоспоримых приоритетов разработку понятных и эффективных стандартов бухгалтерского учета, совместимых с МСФО, ставших в ряд одной из важнейших институциональных реформ. Мы убеждены в том, что указанные новации не должны быть сведены лишь к техническому использованию обновленных форм бухгалтерской отчетности, важнейшая задача, как нам представляется, заключается в изменении образа хозяйственного мышления, обоснованного учетной информацией. В современной практике администрация хозяйствующих субъектов, по нашим многолетним наблюдениям, данным проверок и опросов, зачастую стремится исказить учетную информацию с тем, чтобы: завуалировать или скрыть все негативные стороны хозяйственной деятельности; под предлогом «минимизации» налогов уйти от их уплаты; увести денежные средства в «тень», оффшорные зоны. Следовательно, необходима такая национальная система бухгалтерского учета, построенная на правовых нормах и способная предотвратить (или заметно снизить) указанные потери.
Однако, решение перечисленных выше задач, имеющих государственную значимость, будет обречено на неудачу без современного бухгалтерского учета, отвечающего на запросы рынка ценных бумаг, налогового администрирования, кредиторов, инвесторов, а также самого собственника и его управляющих.
Учетная политика - как модель системы бухгалтерского учета
Система бухгалтерского учета, внедряемая в последние годы в практику российского хозяйствования, в значительной степени меняет соотношение между централизованно устанавливаемыми и самостоятельно вырабатываемыми ее элементами. Это изменение можно отнести к разряду принципиальных. В основе его - понимание аксиомы о том, что привести многообразия хозяйственной жизни, нередко непрогнозируемого, хаотичного к единой схеме, шаблону невозможно, да и нецелесообразно.
Напомним, что сформулировать организационную концепцию современной системы управления отечественным бухгалтерским учетом можно сделать следующим образом. Централизованно саморегулируемыми профессиональными организациями разрабатываются, а Минфином России утверждаются общие (типовые) правила бухгалтерского учета, тогда как конкретизация и механизм выполнения последних становится прерогативой каждого хозяйствующего субъекта, исходя из условий деятельности, степени осознания ее особенностей (по сравнению с общей моделью), квалификации персонала (включая уровень понимания задач и процесса управления), наличной технической базы управления и ее ближайших перспектив. Иными словами, мы можем говорить о рождении принципиально нового инструментария отечественной хозяйственной и учетной практики последнего десятилетия - учетной политики организаций.
Термин «учетная политика организации (предприятия)» начал входить в российский учетный словарь в конце восьмидесятых годов как данность, образовавшаяся в результате вольного обращения с переводом специальных терминов международных стандартов [17, 29, 30]. Однако он быстро получил достаточно широкое распространение на практике, а затем закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Мы не претендуем на исчерпывающее определение данного термина в силу его не традиционности.
Для того, чтобы сформулировать точное и полное определение термина самого понятия «учетная политика» потребуются серьезные научные исследования, методические разработки и практический опыт в данном вопросе.
Как нам представляется, термин «учетная политика организации» включает совокупность определенных способов и форм ведения бухгалтерского учета, формируемая и объявляемая хозяйствующим субъектом в соответствии с общепринятыми правилами и особенностями своей обычной деятельности». В приведенной дефиниции обращают на себя внимание следующие основные моменты.
Во-первых, учетная политика охватывает все составляющие бухгалтерского учета в организации - методические, технические, организационные. При этом методические аспекты учета включают, в первую очередь, способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам имущества, исчисления прибыли (дохода), создание оценочных и других резервов, взаимоотношения с системой налоговых платежей и т.п.; технические охватывают преимущественно форму ведения бухгалтерского учета (регистры); организационные - форму организации бухгалтерской службы, ее место в системе управления и взаимодействие с другими ее составляющими.
Во-вторых, учетная политика организации должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации. Речь идет о том, что важнейшие составляющие системы бухгалтерского учета (главным образом методической стороны ее) подлежат освещению (раскрытию). Необходимость в этом связана с назначением финансовой информации о деятельности организации. Для анализа финансового состояния организации и формулирования определенных выводов по данным бухгалтерской отчетности необходимо знать порядок учета тех или иных показателей и факторы, существенно влияющие на их изменение (реальное улучшение-ухудшение дел или корректировки порядка исчисления этих показателей).
Третий важный, на наш взгляд, момент, на который необходимо обратить внимание при разработке учетной политики организации, состоит в том, что она должна основываться на определенной совокупности общепринятых правил. Исполнение этих правил представляется безусловным. Наличие их может показаться продолжением традиций командно-административной системы. Закономерен вопрос: «Для чего нужны централизованно устанавливаемые правила бухгалтерского учета?» Ответ на этот вопрос заключается, по нашему мнению, в самом назначении бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики. Если современный учет должен формировать полную и достоверную картину имущественного и финансового положения организаций, необходимую для принятия управленческих и административных решений, то доступность и степень полезности этой информации для широкого круга заинтересованных пользователей могут быть обеспечены лишь совокупностью общих правил.
В настоящее время уже не осталось сомнений в том, что бухгалтерский учет трактуется как язык бизнеса, способ общения деловых людей, а потому он должен подчиняться общим правилам, обязательным для всех участников хозяйственной жизни.
Понятийные основы бухгалтерской отчетности
В экономике, как уже говорилось, бухгалтерская отчетность служит, с одной стороны, интересам организации, представляющей итоговую финансовую информацию о результатах деятельности за определенный период, а с другой - интересам всех заинтересованных внешних пользователей такой информации [21, 22, 26]. Предполагается, что бухгалтерская отчетность выражает оптимальное соотношение интересов участников рыночных отношений.
Информация для внешних пользователей в бухгалтерской отчетности дает основание судить о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и их изменение на определенные отчетные даты широкому кругу заинтересованных пользователей, к которым принадлежат юридические и физические лица, имеющие определенные потребности в информации организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять и оценить, содержание отчетности, а также умением пользоваться ее данными. Заинтересованными пользователями в соответствии с практикой, принятой в деловых кругах всех экономически развитых стран, могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом. Разумеется, что те или иные группы пользователей проявляют далеко не одинаковый интерес к данным бухгалтерской отчетности, согласно которому формируется отчетная бухгалтерская информация, варианты (виды) формирования которой приводятся на рисунке 3.1.
Поскольку интересы заинтересованных пользователей существенно различаются, бухгалтерская отчетность в силу определенных стандартов не в состоянии удовлетворить информационные потребности отдельно взятых пользователей в полном объеме. Поэтому сведения, представленные в бухгалтерской отчетности, могут удовлетворять лишь те запросы, которые являются общими для всех заинтересованных лиц. В первую очередь решения, принимаемые последними, требуют оценки реальных возможностей хозяйствующего субъекта воспроизводить денежные средства и аналогичные им активы, в пространстве, во времени и определенности их поступления. В результате такой оценки выявляется уровень обеспечения своевременности причитающихся и предстоящих выплат инвесторам, работникам, заимодавцам, поставщикам, подрядчикам, бюджету и другим кредиторам.
