Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ 9
1.1. Основные проблемы налогового учета 9
1.2. Налоговый учет по налогу на прибыль организаций 14
1.3. Налоговый учет при применении упрощенной системы налогообложения 26
ГЛАВА 2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО ОСНОВНЫМ НАЛОГАМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 34
2.1. Налоговый учет как основа для исчисления налогов 34
2.2. Налоговый учет по основным налогам федерального бюджета 40
2.3. Налоговый учет по основным налогам бюджетов субъектов российской федерации 54
ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ 78
3.1. Единство и самостоятельность налогового учета как вида учетной системы 78
3.2. Методика формирования налогового учета 96
3.3. Особенности формирования универсальной системы налогового учета 106
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 114
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 119
ПРИЛОЖЕНИЯ ' 133
- Основные проблемы налогового учета
- Налоговый учет как основа для исчисления налогов
- Единство и самостоятельность налогового учета как вида учетной системы
Введение к работе
Актуальность темы исследования с точки зрения учетных проблем современности заключается в том, что понятие налогового учета является сравнительно новым для отечественной системы законодательного регулирования деятельности хозяйствующих субъектов. Необходимость обособленного формирования данных о размере налоговой базы возникла одновременно с появлением различий в нормативном регулировании группировки и детализации данных для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Однако проблемы налогового учета и порядка его формирования стали актуальны совсем недавно. В рамках проводимой налоговой реформы с 1 января 2002 года на основании главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации1 (далее по тексту - НК РФ) законодательно установлена обязанность предприятий всех отраслей экономики независимо от формы собственности вести налоговый учет доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль. Однако одна из проблем развития налогового учета в том, что порядок бухгалтерского учета налога на прибыль, как то кредитование счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», регламентирован Планом счетов бухгалтерского учета гораздо раньше.
С 01 января 2003 года законодательством уже регламентированы базовые принципы налогового учета при применении специального налогового режима упрощенной системы налогообложения. С 09 июня 2003 года ведение налогового учета обязательно для субъектов хозяйствования, применяющих систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Вторая серьезная проблема развития налогового учета в том, что ведение налогового учета для исчисления всех остальных налогов, установленных на территории России, законодательно не определено. Третья серьезная проблема развития налогового учета в том, что абсолютно все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных «налогового
Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», № 31, 03 августа 1998 г., ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 07 августа 2000 г., № 32, ст. 3340
4 учета», даже если в нормативных правовых актах, устанавливающих эти налоги, термин «налоговый учет» прямо не упоминается.; Четвертая проблема современной практики бухгалтерского учета России в том, что сложилась правоприменительная практика санкций за отсутствие регистров налогового учета.
Понятно, что введение налогового учета в хозяйственную практику предприятий вызвало множество вопросов, связанных с его организацией, ведением и автоматизацией, причем не только у бухгалтеров, которые непосредственно делают проводки и исчисляют налоги, но и у теоретиков, которые никогда не держали в руках главной книги предприятия. Ответов на многие из этих вопросов пока не найдено.
Именно это и объясняет невысокую степень разработанности и изученности темы научного исследования. Налоговый учет по всем налогам и специальным налоговым режимам, законодательно не регламентирован. Научная база налогового учета, несмотря на его важность для правильного разнесения по счетам сумм налогов, разработана крайне слабо. Большой задел в исследовании проблем налогового учета представлен в работах Н.В. Абрамовой, А.С. Бакаева, Ю.П. Гладышевой, Р.В. Князева, Л.С. Коваль Н.Д. Кочетовой, М.П. Кочкина, Л.И. Куликовой, О.Г. Лапиной, Л.И. Малявкиной, А.Н. Медведева, М.Ю. Медведева, С.А. Николаевой, М.А. Пархачевой, Ю.Ю. Пыхтина, А.А. Скрипки, Л.П. Хабаровой, С.Д. Шаталова, Н.Н. Шишкоедовой и др. Однако в виду краткосрочной исторической перспективы такого явления как налоговый учет в российской учетной практике степень изученности формирования налогового учета в нашей стране остается невысокой.
Так не сформулирован единый подход'к оценке современного состояния налогового учета, в частности в отношении ряда конкретных налогов и специальных налоговых режимов; отсутствует обоснованная гипотеза единства налогового учета; остаются не сформированными научные предпосылки развития налогового учета в России; предложение, исследование и обоснование модели формирования налогового учета; отсутствует универсальная разработка и обоснование системы налогового учета с целью ее интегрированного практического применения при составлении и представлении отчетности.
Кроме того, принципиальное значение для развития налогового учета имеет, на наш взгляд, непроработанность его теоретических положений, что выливается в проблемы постановки налогового учета в хозяйственной практике предприятий. Так, несмотря на официально декларированное введение налогового учета в настоящее время диапазон взглядов специалистов на его развитие в контексте налоговой реформы (от необходимости
5 корректировки до нивелировки красным сторно) свидетельствует о серьезных противоречиях в этой области.
Целью научного исследования является изучение и анализ формирования, развития и функционирования налогового учета, разработка и обоснование универсальной системы налогового учета, которую можно применять на практике на предприятиях всех отраслей экономики независимо от формы собственности для автоматизации налогового учета и правильного дебетования и кредитования счетов расчетов.
Для реализации поставленной цели были решены следующие задачи:
исследовано современное состояние налогового учета на примере конкретных налогов и специальных налоговых режимов для обоснования их исчисления на основе этой системы учета;
выдвинута и обоснована гипотеза единства налогового учета, поскольку это единая система учета по всем налогам и специальным налоговым режимам;
сформированы научные предпосылки становления налогового учета в нашей стране;
предложена, исследована и обоснована модель формирования налогового учета;
- разработана и обоснована универсальная система налогового учета с целью ее
практического применения.
Объект и предмет научного исследования. Объектом научного исследования выступают учетные отношения, то есть отношения по сбору, обработке, группировке и детализации данных, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Предметом научного исследования являются особенности формирования налогового учета в России.
Методологическую и теоретическую основу исследования составили законодательные и нормативные правовые акты Российской Федерации и ее субъектов, работы российских ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения.
При проведении исследования автор диссертации использовал общенаучные и специальные методы исследования: системный подход к объекту исследования, методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, гипотезы и сравнения, моделирования, структурный метод.
Научная новизна исследования состоит в разработке модели формирования налогового учета в нашей стране. Налоговый учет является новой учетной категорией не только для России, но и для большинства стран мира. В настоящий момент серьезных исследований по теме диссертации насчитываются единицы, в то время как государственная
налоговая политика и практическая деятельность предприятий и организаций по трансформации результатов хозяйственных операций в показатели регистров налогового учета требуют постоянной и методичной проработки.
В научном исследовании автором диссертации впервые:
- сформулирована и доказана на примере конкретных налогов и специальных
налоговых, гипотеза о том, что налоговый учет - система учета не только по отдельным
налогам и специальным налоговым режимам (в частности по налогу на прибыль
организаций или по налогу при применении упрощенной системы налогообложения), а
комплексный механизм учета по всем налогам и специальным налоговым режимам;
- сопоставлены друг с другом по ключевым показателям бухгалтерский,
статистический, управленческий и налоговый учет;
предложена и исследована методика формирования налогового учета в России на основе анализа и оценки основного и оборотного капитала субъектов хозяйствования;
разработана, исследована и обоснована универсальная система налогового учета, имеющая бухгалтерскую и статистическую природу формирования отчетных данных.
Автор диссертации, отработав главным бухгалтером и имея за плечами трудовой стаж работы в сфере бухгалтерского учета более '8 лет, полагает, что его опыт может служить основной для новых методологических разработок с учетом отраслевых особенностей налогового учета, то есть хорошей базой для апробации результатов диссертации.
Материалы диссертации и практический опыт автора использованы при организации и постановке налогового учета на предприятиях отраслей машиностроения, медицинской промышленности, транспорта, торговли и рекламы, таких как ПК «Московский зодчий», ООО «Спецавтохолдинг», ФГУП «Канал имени Москвы», что подтверждено актами о внедрении.
Автор диссерации выступал в 2001 и 2002 годах с докладами по вопросам научного исследования на конференциях Московской гуманитарно-социальной академии.
Автор диссерации имеет ряд публикаций по теме научного исследования общим объемом 32,55 п.л. Кроме того, за последние 7 лет опубликовано более 150 статей в периодической печати по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и права, вышли в свет три учебника по налогам и налогообложению.
Теоретическая значимость научного исследования заключается в том, что:
- теоретически обобщен и критически переосмыслен существенный объем имеющихся
знания о налоговом учете, причем результатом этого процесса явилась разработка автором
собственного видения формирования налогового учета;
'7
теоретически обоснована на примере конкретных налогов и специальных налоговых режимов гипотеза о том, что налоговый учет - это единая система учета по всем налогам и специальным налоговым режимам;
теоретически обоснована гипотеза о том, что налоговый учет - это самостоятельная упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации о формировании налоговой базы по каждому конкретному налогу путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы по этому налогу;
разработана и обоснована методика и модель формирования налогового учета в России; ;
Практическая значимость диссертации заключается в том, что:
- исследована и обоснована модель формирования налогового учета, которая
определяет его дальнейшее развитие, как с точки зрения теории, так и практики
налогообложения;
- предложена универсальная система налогового учета, которую можно успешно
использовать в практике работы предприятий и организаций для исчисления всех налогов,
оптимизации налогообложения путем налогового планирования и решения задач
автоматизации налогового учета, в том числе и на основе налогового плана счетов.
Структура и содержание диссертации определяются целью, поставленными задачами, логикой исследования и последовательно раскрываются на 148 страницах машинописного текста во введении, трех главах, включающих девять параграфов, заключении, списке использованной литературы, состоящем из 186 наименований, и четырех приложениях. В диссертации имеются 7 таблиц и 12 рисунков.
В первой главе «Современное состояние налогового учета в России» рассматривается современное состояние налогового учета по налогу на прибыль организаций и по налогу при применении упрощенной системы налогообложения. Налог на прибыль организаций и налог при применении упрощенной системы налогообложения взяты для анализа современного состояния налогового учета не случайно, так как только по этим налогам ведение налогового учета для предприятий всех отраслей экономики независимо от формы собственности прямо законодательно установлено.
Во второй главе «Налоговый учет по основным налогам, установленным на территории России» рассматривается налоговый учет по основным налогам:
налогу на добавленную стоимость;
акцизам;
единому социальному налогу;
налогу на доходы физических лиц;
налогу на имущество организаций.
За критерий отнесения того или иного налога к основному принята доля поступлений от конкретного налога в бюджеты России.
В третьей главе «Особенности формирования налогового учета в России» анализируется формирование налогового учета. Автор диссерации рассматривает налоговый учет в качестве единой и самостоятельной системы учета и сравнивает ее с бухгалтерским, управленческим и статистическим учетом. Здесь выдвигается, анализируется и обосновывается модель формирования налогового учета, а также универсальная система налогового учета для исчисления всех налогов на предприятиях отраслей экономики независимо от формы собственности. Анализ материала носит как теоретическую, так и практическую направленность.
Научные выводы, выносимые на защиту
Все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, даже если в нормативных правовых актах, их устанавливающих, термин «налоговый учет» прямо не упоминается;
Налоговый учет является системой учета не только по отдельным налогам, для исчисления которых он применяется в соответствии с действующим налоговым законодательством, а единой системой учета по всем налогам;
Налоговый учет представляет собой самостоятельную упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретным налогам путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы и сумм этих налогов на предприятиях всех отраслей экономики независимо от формы собственности;
Налоговый учет в России развивается по предложенной и обоснованной модели формирования, состоящей из трех основных этапов: начального, этапа становления и заключительного этапа;
5. Разработанная и проанализированная универсальная система налогового учета может
быть успешно использована в практике работы предприятий всех отраслей экономики
независимо от формы собственности для решения задач налогового планирования,
автоматизации налогового учета и расчетов налогов.
Основные проблемы налогового учета
Налоговый учет по налогу на прибыль организаций получил свое законодательное закрепление в главе 25 НК РФ и с 01 января 2002 года применяется для исчисления налога на прибыль организаций на практике.
Фактически необходимость налогового учета по налогу на прибыль появилась с вступлением в силу постановления Правительства РФ от 05 августа 1992 г. № 552 «Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» , то есть с 1993 года.
Согласно этому положению для целей налогообложения прибыли на себестоимость продукции (работ, услуг) подлежали нормированию некоторые виды затрат:
-затраты на командировки;
-затраты на содержание служебного легкового автотранспорта;
-представительские расходы;
-иные затраты.
При этом затраты в пределах установленных норм и нормативов относились на себестоимость продукции (работ, услуг), то есть уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, а затраты сверх этих норм и нормативов - нет. Для того, чтобы рассчитать сумму затрат, относящихся на себестоимость, приходилось составлять различные расчеты, пояснительные записки и иные документы, слабо связанные с бухгалтерским учетом3. Определимся с основными понятиями налогового учета. По нашему мнению, налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретным налогам путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы и сумм этих налогов.
НК РФ дает более узкое определение категории «налоговый учет», однако, несмотря на это оба определения можно считать верными. Так, согласно статье 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным действующим налоговым законодательством.
В свою очередь, система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания - подразумевающая особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов .
Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации (налоговой отчетности).
Целями ведения налогового учета организаций являются:
1) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
2) обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет конкретных налогов.
На основании статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения, установленного правилами бухгалтерского учета.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Все изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или используемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.
Правовое закрепление обязанности налогоплательщиков вести налоговый учет по налогу на прибыль в главе 25 НК РФ обозначило ряд общих проблем налогообложения и налогового учета. С одной стороны, появление налогового учета - это негативный факт проявления реформирования налогообложения, поскольку теперь на предприятиях необходимо вводить новые подразделения, штатные единицы, вести новые регистры налогового учета. Причем зачастую ведение налогового учета будет дублировать бухгалтерский учет. К основным негативным аспектам налогового учета, относятся следующие:
1) усложнение введения на предприятиях международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности5; .
2) практические трудности переходного периода, который продлится по различным оценкам от пяти до десяти лет: отсутствие разъяснений и комментариев, нехватка практического опыта постановки и ведения налогового учета и другое. В течение этого периода «недобросовестные налогоплательщики» смогут использовать бреши в налоговом законодательстве для ухода от уплаты налогов ;
Налоговый учет как основа для исчисления налогов
Ведение налогового учета для исчисления всех налогов за исключением налога на прибыль организаций и налога при применении упрощенной системы налогообложения, законодательно не определено. Вместе с тем, мы считаем, что абсолютно все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, даже если в нормативных правовых актах, устанавливающих эти налоги, термин «налоговый учет» прямо не упоминается. Попытаемся доказать это утверждение.
Анализ порядка исчисления всех налогов, установленных на территории России27, с целью выявления налогового учета по ним рассмотреть невозможно, так как это займет огромный объем и выйдет за рамки, предусмотренные для данного исследования, поэтому ограничимся анализом порядка исчисления основных налогов, поступления от которых составляют большую часть доходов бюджетов.
Такое сужение объекта исследования вполне обосновано, так как все налоги имеют единые принципы построения и регулирования, зафиксированные в статье 17 НК РФ, поэтому анализ порядка исчисления основных налогов даст нам общую картину налогообложения по всем налогам. Так, согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным, то есть подлежащим исчислению и уплате, лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
-объект налогообложения;
-налоговая база;
-налоговый период;
-налоговая ставка;
-порядок исчисления налога;
-порядок и сроки уплаты налога.
В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Для того, чтобы выбрать какие именно налоги являются основными, то есть поступления от которых составляют большую часть доходов бюджетов России, проанализируем эти доходы. Начнем с рассмотрения налогов, являющихся источниками доходов федерального бюджета в 2004 году - основного бюджета России. Состав доходов федерального бюджета Российской Федерации в 2004 году представлен в таблице 1.
Вместе с тем, бюджетная система согласно статье 10 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ28 (далее по тексту - БК РФ) состоит из бюджетов трех уровней:
- федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов;
- бюджеты субъектов Российской Федерации и территориальных государственных внебюджетных фондов;
- местные бюджеты.
Таким образом, для обоснования выбора налогов, составляющих большую часть доходов бюджетов России, необходимо проанализировать налоги, поступления от которых составляют не только доходы федерального бюджета, но и доходы бюджетов субъектов Российской Федерации, а также местных и иных бюджетов.
На основании части 1 статьи 65 Конституции Российской Федерации в составе Российской Федерации находятся 89 субъектов. Согласно статье 15 БК РФ каждый субъект имеет свой бюджет, источниками доходов которого являются налоги и иные поступления. Для того, чтобы выбрать какие именно налоги являются основными, то есть поступления от которых составляют большую часть доходов бюджетов субъектов, проанализируем эти доходы, установленные в законах о бюджетах субъектов Российской Федерации на 2004 год.
Автор диссертации рассмотрел и структурировал данные законов о бюджетах субъектов Российской Федерации в таблице 4. Источники доходов бюджетов субъектов Российской Федерации в 2004 году.
Единство и самостоятельность налогового учета как вида учетной системы
Исчисление налогов, установленных в Российской Федерации, осуществляется на основе данных налогового учета, при этом, налоговый учет по каждому конкретному налогу имеет свою систему. Эти выводы позволяют выдвинуть гипотезу о том, что налоговый учет - это не только система учета по налогам, для исчисления которых она применяется в соответствии с действующим налоговым законодательством, а единая система учета, предназначенная для налогообложения в целом54.
Ранее было обосновано утверждение о том, что любой налог исчисляется на основе данных документов, составляющих систему налогового учета.
Рассмотрим подробнее другие положения:
1. Система налогового учета по каждому налогу является трехуровневой и структурно состоит из следующих частей: блок первичных учетных документов (включая справку бухгалтера), блок аналитических регистров налогового учета и блок налоговой декларации (расчета налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный налоговый период);
2. Система налогового учета по любому налогу характеризуется строгими вертикальными однонаправленными связями между всеми ее уровнями.
Суть рассматриваемых связей заключается в том, что данные налогового учета из первичных документов попадают в аналитические регистры, где обобщаются, а затем уже итоговая информация заносится в налоговую декларацию по налогу (расчет налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный налоговый период). При этом в рамках системы налогового учета движение информации идет снизу вверх: от первичных учетных документов к аналитическим регистрам налогового учета и далее к налоговой декларации (расчету налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный налоговый период).
Рассмотренные выводы говорят о том, что существует большое сходство между всеми системами налогового учета. Это, в свою очередь, означает, что налоговый учет по налогу на прибыль организаций, например, и налоговый учет по НДС очень похожи и так далее. Такое сходство не может быть случайным. Его наличие как раз и доказывает гипотезу о том, что налоговый учет - это система учета не только по отдельным налогам, для исчисления которых она применяется в соответствии с действующим налоговым законодательством, а единая система учета по всем налогам.
Для полного понимания «единства» налогового учета, то есть соотношения налогового учета вообще и налогового учета по конкретному налогу, можно привести следующую аналогию с бухгалтерским учетом.
Согласно пункту 1 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 09 июня 2001 г. № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» рассматриваемое положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально - производственных запасах организации, то есть правила ведения отдельного участка бухгалтерского учета. В то время как единый бухгалтерский учет на основании пункта 1 статьи 1 Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» представляет собой упорядоченную систему учета всех хозяйственных операций, иными словами устанавливает общие правила ведения всех участков бухгалтерского учета.
Таким же образом соотносятся единый налоговый учет и, например, налоговый учет по налогу на прибыль организаций. Следовательно, налоговый учет — это единая система учета, которая устанавливает общие для исчисления всех налогов правила ведения учета, а налоговый учет по налогу на прибыль организаций - это отдельный участок, то есть составляющая этой единой системы учета.
Единство налогового учета как системы учета порождает вопрос о его самостоятельности, то есть о соотношении с другими видами учета. Автор диссертации выдвигает гипотезу о том, что налоговый учет - самостоятельная система учета. Для того, чтобы подтвердить или опровергнуть эту гипотезу необходимо сравнить налоговый учет с другими наиболее близкими ему видами учета, такими как.
