Содержание к диссертации
Введение
Глава 1.Экономико-правовые основы регулирования бухгалтерского учета
1.1. Исторические предпосылки правового регулирования бухгалтерского учета в России 11
1.2. Основные направления регулирования бухгалтерского учета на современном этапе
1.3. Качественные характеристики учетной информации в системе бухгалтерского учета
Глава 2. Проблемы регулирования организация бухгалтерского учета и пути их решения
2.1. Система правового регулирования бухгалтерского учета и поиск направлений ее развития 44
2.2. Влияние международных стандартов учета и отчетности на развитие системы регулирования учета в России
2.3. Законодательство о бухгалтерском учете и пути его совершенствования
2.4. Национальные положения по бухгалтерскому учету и другие подзаконные акты
2.5. Учетная политика предприятия в системе регулирования бухгалтерского учета
Глава 3. Систематизация законодательства по бухгалтерскому учету
3.1. Необходимость систематизации нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и определение варианта ее применения 134
3.2. Структура построения Бухгалтерскогокодекса
Заключение 154
Список использованной литературы
Приложения 184
- Исторические предпосылки правового регулирования бухгалтерского учета в России
- Система правового регулирования бухгалтерского учета и поиск направлений ее развития
- Необходимость систематизации нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и определение варианта ее применения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время система регулирования бухгалтерского учета переживает сложное время реформы, ориентированной на демократизацию экономики России. Меняются общественные отношения и их гражданско-правовое регулирование, происходит смена политических и экономических приоритетов, увеличивается число собственников, а, следовательно, и количество участников хозяйственного оборота.
Одним из последствий формирования рыночных отношений в нашей стране является значительное повышение роли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью предприятий. Поскольку увеличивается количество потребителей информации, принимающих на основе ее данных, хозяйственные решения, то, соответственно, меняются требования, предъявляемые к характеру и объему такой информации, а также порядку ее сбора, регистрации и обобщения. Возникновение новых требований к бухгалтерскому учету и отчетности обусловлено также интеграцией российской экономики в международную систему хозяйствования.
Работа по реформированию отечественной системы бухгалтерского учета ведется в последние годы государственными органами и общественными организациями, однако этот процесс все еще объективно отстает от общего процесса экономических реформ. В значительной степени это обстоятельство объясняется попытками заменить реформирование системы в целом изменением ее отдельных элементов.
Реформирование существующей системы бухгалтерского учета предполагает необходимость серьезного изучения и использования множества регламентирующих положений, принятых странами с развитой рыночной экономикой, в частности директив ЕС, международных стандартов и принципов учета отдельных стран. Однако использование зарубежного опыта невозможно без одновременного сохранения того лучшего, что дал нам отечественный опыт с его богатыми традициями, а также история российской учетной мысли.
Регулирование учета в России осуществляется посредством издания нормативных правовых актов. Они имеют различную юридическую силу, в соответствии с которой распределяются по уровням, образуя в своей совокупности систему правового регулирования учета в стране. Можно критиковать эту систему, возражать против ее структуры и построения, однако она создана и функционирует. Поэтому очередным этапом реформирования должно стать ее развитие.
Система регулирования бухгалтерского учета основывается на правовом, экономическом, морально-этическом способах регулирования, каждый из которых в разной степени влияет на ее функциональность. В связи с этим, необходимо исследовать те способы регулирования учета, которые наиболее эффективны на современном этапе, и определить методические подходы к их реализации.
Подчеркнем, что вся система регулирования бухгалтерского учета базируется на определенных качественных характеристиках учетной информации. Законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» многим требованиям к качеству учетной информации была придана высшая юридическая сила, но некоторые остались за рамками законодательного регулирования. Сократить различия в правовом статусе отдельных бухгалтерских требований, способствовать единству их понимания и применения невозможно без исследования их места в системе регулирования бухгалтерского учета и влияния на функционирование системы в целом.
Представляется весьма важным не только изучить существующую систему правового регулирования бухгалтерского учета и ее структурирование по уровням, но также оценить целесообразность такой классификации с позиции всей системы законодательства. В этой связи в работе особое место занимают вопросы взаимодействия правовых норм, содержащихся в регламентирующих актах различных уровней, и их со-подчиненность внутри одного уровня.
Необходимо отметить, что правовые нормы, регулирующие ведение бухгалтерского учета, в значительной степени разрознены и разбросаны по различным отраслям законодательства. Это имеет очень серьезные последствия, поскольку порождают такие проблемы как возможность неоднозначного толкования текстов отдельных правовых актов, либо наличие коллизий между нормами правовых актов, относящихся к разным отраслям законодательства.
Для дальнейшего развития системы регулирования бухгалтерского учета крайне важно упорядочить большой объем регламентирующих документов по учету, принятых за последние годы, оценить его, выявить несогласованность, противоречия, пробелы правого регулирования в рамках всего российского законодательства, т.е. провести научно обоснованную систематизацию.
Все перечисленные проблемы регулирования бухгалтерского учета предопределили актуальность темы диссертационного исследования, обосновали цель и задачи диссертации.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования заключается в разработке рекомендаций по развитию существующей системы регулирования бухгалтерского учета в России на основе всестороннего изучения действующих способов регулирования и проведения сравнительного анализа мирового и отечественного опыта его регламентации.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: определить исторические предпосылки становления системы правового регулирования бухгалтерского учета в России; обосновать систему способов регулирования бухгалтерского учета и методические подходы к их реализации; систематизировать требования к качеству бухгалтерской информации; дать оценку существующей отечественной системе регулирования бухгалтерского учета и предложить классификацию нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, с использованием критерия «правовой силы» в рамках всего законодательства, действующего в России; провести сравнительный анализ систем регулирования бухгалтерского учета различных стран и обобщить предложения по использованию их опыта; выявить проблемы взаимодействия различных уровней правового регулирования бухгалтерского учета между собой и в системе российского права в целом, обосновать необходимость систематизации нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет; сформулировать предложения по дальнейшему развитию системы регулирования бухгалтерского учета, основные направления и принципы этой работы.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является действующая система регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.
Объектом исследования были регламентирующие акты по бухгалтерскому учету, их структура, иерархия и соподчиненность в системе регулирования учета России.
Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, среди которых А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Г.Волков, М.И. Кутер, А.В. Луговой, С.А. Николаева, В.Д.Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, М.Л. Пятов, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, А.Н. Хо-рин, Л.З. Шнейдман. В работе также были использованы труды российских ученых: Н.Р. Вейцмана, A.M. Галагана, А.Я. Локшина, А.П. Руданов- ского. Среди зарубежных специалистов следует отметить работы М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бре-ды и др. Были изучены законы РФ, подзаконные акты Правительства РФ и министерств, международные стандарты финансовой отчетности, материалы периодической печати и научных конференций.
В ходе исследования применялись принципы исторического, логического и системного анализа и синтеза, научной абстракции и моделирования, метод группировок и сравнений. При систематизации основных понятий, необходимых для исследования, использовались термины, зафиксированные в международных стандартах финансовой отчетности и в нормативных правовых актах Российской Федерации. В ряде случаев был применен метод формулирования общих выводов на основе обобщения бухгалтерской и аудиторской практики на российских предприятиях.
Научная новизна исследования заключается в разработке рекомендаций по дальнейшему развитию системы регулирования бухгалтерского учета в соответствии с формированием новых внешних и внутренних экономических отношений.
В результате исследования системы регулирования бухгалтерского учета в России на различных этапах ее исторического развития и сравнительного анализа с ведущими западными системами регулирования учета на защиту представлены следующие положения: определены исторические предпосылки становления системы правового регулирования бухгалтерского учета в России; обоснована система способов регулирования бухгалтерского учета и методических подходов к их реализации; систематизированы основные требования к качеству бухгалтерской информации; дана оценка существующей отечественной системе регулирования бухгалтерского учета и предложена классификации нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, с использованием критерия «правовой силы» в рамках всего законодательства, действующего на территории России; обобщены предложения по использованию положительного опыта ведущих зарубежных стран в области регулирования бухгалтерского учета в результате проведения сравнительного анализа; предложены варианты решения некоторых проблем регулирования бухгалтерского учета на различных уровнях и обоснована необходимость кодификации нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет; разработана структура Бухгалтерского кодекса, повышающая статус отдельных норм, установленных Положениями по бухгалтерскому учету, отраслевыми рекомендациями, и позволяющая бухгалтерскому законодательству встать на один уровень с налоговым законодательством, которое изначально формировалось на основе федеральных законов.
Практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные рекомендации по дальнейшему развитию системы регулирования бухгалтерского учета, позволят повысить достоверность бухгалтерской информации о движении активов, капитала и обязательств, а также будут способствовать более эффективному управлению деятельностью хозяйствующих субъектов.
Систематизация бухгалтерского законодательства позволит всем заинтересованным в бухгалтерской информации участникам экономической деятельности однозначно толковать их права и обязанности, установить общие обязательные требования к правилам ведения учета, пользоваться единой терминологией, определить перечень документов рекомендательного характера.
Практическая значимость исследования заключается также в возможности применения его результатов при подготовке изменений и до- полнений для ныне действующей системы регулирования бухгалтерского учета.
Первая глава «Экономико-правовые основы регулирования бухгалтерского учета» явилась результатом исследования исторического опыта России в правовом регулировании бухгалтерского учета, современных принципов и приемов ведения нормотворческой работы в различных странах, имеющих разные правовые системы. В первой главе выявлены наиболее актуальные способы регулирования в условиях рыночной экономике. Также определены требования, предъявляемые к качеству учетной информации, которые необходимо учитывать при построении системы регулирования.
Основу изложения второй главы «Проблемы регулирования организации бухгалтерского учета и пути их решения» составляет исследование существующей системы отечественной системы нормативного правового регулирования бухгалтерского учета, предложена классификация правовых актов по уровням с использованием критерия юридической силы не только в рамках бухгалтерского законодательства, но и в системе всего законодательства России. Проведен обзор существующих международных организаций, организаций различных стран, способствующих интеграции международных стандартов в национальные системы регулирования бухгалтерского учета. В общих чертах проанализированы различные национальные системы учета, исследованы вопросы о возможности и объемах их заимствования в отечественном учете. Подробно рассмотрены проблемы, существующие в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета на различных уровнях и предложены пути их устранения.
К третьей главе «Систематизация законодательства по бухгалтерскому учету» мы подошли с пониманием необходимости систематизации существующей системы регулирования. В этой главе предложено проведение кодификации законодательства по бухгалтерскому учету, опре- делены главные направления и методы систематизации. Рассмотрена возможная структура Бухгалтерского кодекса, принципы его построения и ведущие разделы.
В результате проделанной работы сформулированы предложения по совершенствованию правовой базы регулирования бухгалтерского учета, обоснована необходимость проведения работы по ее кодификации и дальнейшему развитию.
В заключении обобщены главные положения диссертации, сделаны выводы и рекомендации, вытекающие из результатов проведенного исследования.
Исторические предпосылки правового регулирования бухгалтерского учета в России
Основной задачей бухгалтерского учета является формирование достоверной информации о финансовом положении организации, необходимой определенному кругу заинтересованных пользователей. Требования к объему, составу, структуре и носителям такой информации определяются различными факторами, среди которых важнейшее значение имеют особенности исторического, экономического, политического и культурного развития страны. Можно сказать, что каждая национальная система бухгалтерского учета несет на себе «родимые пятна» исторического прошлого своего государства.
В России экономическая жизнь всегда находилась под жестким государственным контролем, поэтому и учет всегда был предметом государственной регламентации. Воспользовавшись историческим обзором его многовековой истории, предложенным профессором Соколовым Я.В. [176], можно выделить целый ряд исторических событий, заложивших в той или иной мере основы российской учетной мысли.
С момента возникновения русского государства каждый работающий человек участвовал только в процессе создания продукта потребления, а процессом распределения занимались люди, представляющие власть (государство). Распределение невозможно без учета того, что распределяют, поэтому, функции учета также приняла на себя власть. Работник отдавал все заработанное князю. Князь брал то, что считал нужным, и в том количестве, которое считал излишним для податного населения. Таким образом, сложился порядок, при котором власть являлась собственником продукта производства и распределяла его исходя из своих интересов и предпочтений.
Принятие на Руси христианства способствовало созданию большого количества монастырей. В монастырях активно велась хозяйственная деятельность и, как следствие этого, образовывались имущественные объекты. Появилась необходимость в лицах, ответственных за их учет и сохранность. В результате возникла материальная и уголовная ответственность подотчетных лиц за вверенное им имущество.
Господство татарского ига привело к возникновению подушной подати: каждый мужчина должен был платить налог. В итоге объектом учета стал человек и его доход (подоходный налог).
Развитие мелочной торговли в XVI веке привело к возникновению проблемы взаиморасчетов. Попытка ее решения привела к появлению такого требования, как выверка взаиморасчетов. Соответственно, возникла необходимость определить субъектов выверки, ее объекты и, что очень важно, форму фиксации результатов проверки.
Сложившийся к XVII веку уровень развития хозяйственных отношений вызвал необходимость установления строго определенного порядка описания фактов хозяйственной деятельности. Появилось требование обрядолюбия, т. е. строгого соблюдения установленной процедуры при описании фактов хозяйственной деятельности. В свою очередь, такое требования обязательно влекло за собой возникновение ответственности за его неисполнение.
Развитие хозяйственных отношений в ХУІІІ - XIX веках складывалось таким образом, что необходимость бухгалтерского учета и его совершенствования была очевидна, а соответственно постепенно решалась и проблема его регламентации. Вообще - до реформы 60-х годов Х1Х столетия наша промышленность характеризовалась монополизацией всех ее отраслей, медленностью оборота капитала и громадными доходами с оборота, которые не заставляли владельцев предприятий долго задумываться над окончательными результатами своей деятельности. Крымская война вызвала застой в торговле и промышленности. Но поеле войны началось прогрессивное движение русского общества, начались реформы, появилось оживление в экономической жизни. Стали сооружаться железные дороги, повсеместно открываться банки, учреждаться многочисленные крупные торговые и промышленные предприятия, начала расти конкуренция, появилась промышленная буржуазия. Прежний характер промышленности, отличавшийся большими доходами с оборота, стал понемногу исчезать. Успех промышленности и торговли стал основываться на быстроте оборота капитала с небольшими процентами с оборота. При таких условиях нельзя было обойтись без основательного подсчета, это и вызвало интерес к развитию бухгалтерского учета, а соответственно и к его регулированию.
Система правового регулирования бухгалтерского учета и поиск направлений ее развития
Необходимость регулирования бухгалтерского учета определяется прежде всего сложностью и социальной значимостью решаемых им задач. Коль скоро бухгалтерский учет обеспечивает формирование и предоставление пользователям полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, то, следовательно, вся система сбора, регистрации, обобщения и предоставления этой информации должна быть четко отрегулирована. Тем самым удовлетворяются такие требования к учету, как упорядоченность, единообразие, сопоставимость и достоверность формируемой им информации.
Следует отметить, что формирование системы регулирования бухгалтерского учета в том или ином государстве определяется прежде всего его социальным состоянием. Как справедливо отметил американский профессор Л. Бернстайн : "Бухгалтерский учет относится к социальной науке, и цели его определяются и выражаются социально"[185]. Система регулирования бухгалтерского учета в государстве строится с помощью огромного количества социальных и экономических факторов, среди которых уровень экономического развития общества; наличие укоренившихся, развитых традиций и поведенческих стандартов, характерных для общества с рыночной экономикой; стабильность политической и экономической системы; состояние фондового и земельного рынков; уровень развития правовой системы; степень интеграции государства в международное экономическое сообщество; концепция построения налоговой системы; развитость рыночных механизмов ценообразования и налогообложения; наличие гражданского правосознания, правовой культуры и др. В зависимости от состояния и соотношения всех этих факторов система регулирования бухгалтерского учета (как элемент социального регулирования в обществе) строится с преобладанием одного из методов регулирования.
Так, в развитых странах Запада используется в основном метод понуждения, суть которого сводится к стимулированию (в основном материальному) социально-необходимого, желаемого поведения. Общество настолько дисциплинировано, а члены его законопослушны, что достичь желаемых результатов можно, перенеся центр тяжести регулирования на создание системы материальных и моральных стимулов. Именно поэтому в США постановка и ведение бухгалтерского учета относятся к компетенции самого предприятия, а принципы и правила ведения учета и составления отчетности регулируются национальными общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров.
В России в силу особенностей ее исторического развития в регулировании бухгалтерского учета превалирует метод принуждения. Он предполагает обеспечение со стороны субъектов регулирования требуемых или необходимых действий возможностью (угрозой) государственного принуждения, а в необходимых случаях и реализацией этой угрозы.
Видимо, поэтому у нас возможности субъекта хозяйствования в самостоятельном регулировании бухгалтерского минимальны. А возможности его регулирования со стороны общественных объединений профессионалов пока незначительны. Система регулирования бухгалтерского учета в России построена таким образом, чтобы обеспечить государству максимальную возможность участвовать в процессе регулирования на всех его уровнях. И это естественно, поскольку государственное принуждение осуществляется посредством установления государством обязательных для исполнения правил. Принятие закона "О бухгалтерском учете" в значительной степени вызвано желанием поднять уровень регламентации вопросов ведения бухгалтерского учета от постановления Правительства до уровня Федерального закона. Тем самым увеличивается степень государственного принуждения в регулировании бухгалтерского учета.
Следует отметить, что концепция Федерального закона "О бухгалтерском учете" применительно к вопросам регулирования бухгалтерского учета вызывает недоумение. Непосредственно вопросам регулирования бухгалтерского учета в РФ посвящена ст. 5 закона. В частности, она определяет состав субъектов регулирования. Из ее текста следует, что к таким субъектам относятся: Правительство РФ, федеральные министерства и ведомства (органы исполнительной власти) в пределах компетенции, а также организации (хозяйствующие субъекты) на уровне локального нормотворчества.
Необходимость систематизации нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и определение варианта ее применения
В современной юридической науке пока не сложилось единого представления о месте и роли учетных норм в общей системе права. Так, одни полагают, что правовое регулирование бухгалтерского учета является составной частью хозяйственного права. Другие считают, что идет процесс становления новой отрасли права. При этом они не без оснований относят бухгалтерский учет к разновидности информационных отношений. Экономист, автор множества научных трудов по истории и теории бухгалтерского учета профессор Я.В. Соколов вообще полагает, что закон «О бухгалтерском учете» формирует новую отрасль права -бухгалтерское право [188]. Существует мнения, что бухгалтерский учет обслуживает финансовые отношения, и потому входит в систему финансового права.
За воссоздание бухгалтерского права России, как одной из подотраслей гражданского права, высказывался профессор В.Д. Новодвор-ский. С этим предложением он выступал еще задолго до принятия закона «О бухгалтерском учете». В 1992 году вышла его статья в журнале «Бухгалтерский учет» [138] под названием «Нужен закон о бухгалтерском учете», а в 1994 году в журнале «Закон» - статья «Бухгалтерское право в системе гражданского законодательства». В этих публикациях совершенно справедливо было обращено внимание на достойное место бухгалтерского учета в общей системе права в дореволюционной России и возможность рационального использования опыта прошлых лет.
Почему же так важно определить место правовых норм, регулирующих ведение бухгалтерского учета, в общей системе права России? Для ответа следует вспомнить характеристики отрасли права, сформулированные отечественной теорией права. Как известно, к основным признакам отрасли права литература относит следующие:
1) особые предмет и метод;
2) специфические отраслевые принципы;
3) способность взаимодействовать с другими отраслями «на равных правах», т. е. быть с ними на одном уровне;
4) потребность общества в регулировании данной социальной сферы именно на уровне отрасли;
5) количественная достаточность юридических норм, требующая перехода в особое, отраслевое качество;
6) наличие обособленного, как правило, кодифицированного законодательства.
Из всего этого следует, что если бухгалтерское право как новая отрасль российского права возникло, то у него есть собственные, отличные от других отраслей права, предмет, метод, принципы и законодательство. Если же их нет, то тогда они должны быть заимствованы из уже существующей отрасли права. Но из какой отрасли, или может быть из нескольких отраслей?
Таким образом, вопрос о том, какое место в отечественной системе права занимают правовые нормы, регулирующие ведение бухгалтерского учета, это вопрос о том, каковы их предмет и метод регулирования, по каким принципам они организованы и функционируют. Ответ на этот вопрос имеет не только теоретическую, но и значительную практическую ценность. Знание предмета, метода и принципов действия правовых норм, регулирующих ведение бухгалтерского учета, это знание их важнейших свойств как элементов права.
Изучение этих свойств позволяет осуществить систематизацию законодательства, а, следовательно, наиболее эффективную реализацию права.
В этой связи возникает проблема соотношения системы права и системы законодательства. Если система права складывается из правовых институтов, отраслей права, правовых норм, различных взаимосвязанных между собой блоков, то система законодательства (в узком смысле) складывается из нормативно-правовых актов, их структурных подразделений.
Система права характеризует строение (элементы и структуру) правовой информации (содержание права) и обеспечивает действие права как информационно-регулятивной системы. В свою очередь система законодательства характеризует строение носителя правовой информации, и задача ее состоит в том, чтобы обеспечивать надежное хранение этой информации и ее эффективное использование.
Законодательство представляет собой форму выражения, воплощения права, поэтому реально существовать система права может только в системе законодательства. И чем более ясно, доступно и адекватно система законодательства передает содержание системы права, тем эффективнее происходит реализация права.
