Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы раскрытия информации о незавершённой и готовой продукции в бухгалтерском учёте и отчётности 12
1.1 .Апперцепция понятий «незавершённая» и «готовая» продукция в системе бухгалтерского учёта и транспарентной отчётности 12
1.2. Взаимосвязь учёта незавершённой и готовой продукции с методами управления запасами 30
1.3. Тенденции интегрирования информации о незавершённой и готовой продукции в подсистемах бухгалтерского учёта 45
Глава 2. Современные теоретико-методические подходы к выбору способов оценки и учёта незавершённой и готовой продукции 62
2.1.Сравнительная характеристика применяемых методов оценки и учёта незавершённой и готовой продукции в отечественном учёте, отчётности и международной практике 62
2.2. Сравнительный анализ существующих систем выявления и учёта незавершённой и готовой продукции 80
2.3.Комплексная методика учета и оценки незавершённой продукции: содержание и функциональные составляющие 97
Глава 3. Основные направления реорганизации управленческого учёта и внутренней отчётности выпуска продукции 120
3.1 .Система синоптических показателей, характеризующих выпуск валовой, товарной и готовой продукции 120
3.2. Паритетность и преемственность показателей внутренней и внешней отчётности о выпуске и продажах готовой продукции 135
3.3.Методика аналитического учёта готовой продукции массового типа в машиностроении 149
Заключение 167
Библиографический список 184
Приложение 203
- Взаимосвязь учёта незавершённой и готовой продукции с методами управления запасами
- Тенденции интегрирования информации о незавершённой и готовой продукции в подсистемах бухгалтерского учёта
- Сравнительный анализ существующих систем выявления и учёта незавершённой и готовой продукции
- Паритетность и преемственность показателей внутренней и внешней отчётности о выпуске и продажах готовой продукции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях адаптации российского бухгалтерского учёта в среду международных стандартов на передний план выдвигаются вопросы методологии, среди которых особый интерес представляет идентификация выпуска и оценки незавершённой и готовой продукции, методика их отражения в системе бухгалтерских счетов, во внутренней и внешней отчётности. Её применение призвано расширить границы учётного наблюдения и, тем самым, повысить степень полезности информации, необходимой менеджменту при принятии решений, способствующих формированию долговременной конкурентной политики и стратегии развития предприятий машиностроения. Среди инструментов, позволяющих разработать и методически обосновать комплекс мер по усилению информированности пользователей о наличии и возможностях роста объёмов продукции, снижения затрат на производство и сбыт, повышения качественных показателей изделий машиностроения, можно выделить управленческий учёт, обладающий способностью синхронно удовлетворять запросы менеджмента и соответствовать основным правилам ведения бухгалтерского учёта.
Однаково сего времени формирование информации о незавершённой и готовой продукции происходит в разрозненных видах учёта, что приводит к неупорядоченности в раскрытии информации об этих системообразующих объектах управления и учёта, к неприспособленности системы внутреннего контроля за своевременным исполнением заказов, комплектным созданием запасов незавершённой продукции и недостоверным признанием расходов, к слабой мотивации экономного ведения хозяйства на всех уровнях производства в организации. Это обстоятельство предопределяет необходимость создания иной системы учётной информации о производстве, позволяющей поставлять собственнику или администрации данные об объектах, находящихся не только в устойчивом состоянии, но и в положении постоянного изменения, движения. Методические аспекты системы должны обеспечить согласование теоретических и практических положений бухгалтерского учёта незавершённой и готовой про-
дукции организаций машиностроительного комплекса, идентичности методов их оценки. К тому же, отсутствие новых и устаревание существующих нормативных документов в отношении учёта и оценки продукции разной стадии готовности привели к почти полной утрате в организациях практики выявления незавершённой и готовой продукции и калькулирования их себестоимости. Итак, слабая научно-нормативная база, отсутствие объявленных в учётных политиках организаций эффективных методов учёта и оценки продукции на разных стадиях её готовности и жизненного цикла, несогласованность показателей о продукции в бухгалтерской и статистической отчётности позволили сделать вывод об актуальности темы исследования.
Степень разработанности проблемы. Вопросам создания концепции учёта готовой продукции и незавершённого производства посвящены труды таких отечественных ученых, как: Аверчев И.В., Бабаев Ю.А., Балабанов И.Т., Бакаев А.С., Безруких П.С., Бахрушина М.А., Гетьман В.Г., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Каверина О.Д., Керимов В.Э., Кондратов Н.П., Кутер М.И., Маргу-лис А.Ш., Мизиковский Е.А., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Рассказова-Николаева С.А., Рыбакова О.В., Соколов Я.В., Стуков С.А., Чая В.Т., Чумачен-ко Н.Г., Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З., Щенков С.А. и др.
На формирование современной отечественной учётной системы исследуемой проблематики повлияли труды зарубежных специалистов: Антони Р.Н., Байе М.Р., Бауэрсокса Доналда Дж., Бетге Й., Вейсброда А., Джеймса П., Дру-ри К., Канке А.А., Каплана Р.С., Карренбауэра М., Луиса Р., Манна Р., Масааки И., Метьюса М., Мондена Я., Пендорфа Б., Рамперсанда X., Риггса Дж., Ришара Ж., Скоуна Т., Тамма И., Фольмута X., Фирона Е., Хана Д., Харринггона Дж., Чартера Гаррисона и ряда др.
Проблемы, касающиеся качества изделий и раздельного отражения расходов, вызванных этими процессами рассмотрены отечественными и зарубежными исследователями только с точки зрения управления: Герчикова И.Н., Гер-шун Я., Гоберман Л.А., Горский М., Грибанова., К., Зырянова Т.В., Карлик Е.М., Лабынцев Н.Т., Любович Ю.О., Маслова И.А., Мюррей Д., Новичеико
П.П., Фейгенбаум А. и др.
Некоторые аспекты учёта вышеназванных объектов и их раскрытия в отчётности освещены в диссертационных работах последних лет: Шапоро-вой О.А., Фомина В.П., Суворовой С. П. и других.
Между тем, остается еще широкий круг нераскрытых вопросов отражения и оценки незавершённой и готовой продукции, которые вызывают интерес все большего числа специалистов и не только в области бухгалтерского учёта. Появление новых организационных форм в машиностроении разъясняет необходимость совершенствования информационной базы управления ритмичным ходом производства и сбыта продукции, эффективностью понесённых затрат. Это, в свою очередь, требует соответствующей выработки методических и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма учёта обозначенных объектов. Кроме того, незначительное внимание исследователей-бухгалтеров уделено использованию возможностей современных технологий MRP и ЛТ систем подготовки информации о незавершённой и готовой продукции. Эти вопросы не получили должного освещения в научной литературе, не разработаны методические подходы к комплексному рассмотрению двух взаимосвязанных объектов бухгалтерского учёта в аспекте единства применения видов оценок, синхронности ведения оперативного, управленческого и статистического видов учёта, создания системы синоптических показателей, включая прямые и опосредованные показатели качества продукции машиностроения. Данными обстоятельствами обусловлена тема диссертации.
Целью диссертации послужило теоретическое исследование незавершённой и готовой продукции как экономических и учётных категорий, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их учёта и отражения во внутренней и внешней отчётности.
В соответствии с чем, в работе поставлены и решены следующие задачи:
исследовать экономические, правовые и методические характеристики незавершённой и готовой продукции как объектов управления и бухгалтерского
учёта, выявить отраслевые особенности машиностроения и их влияние на формирование информационной базы о производстве для различных групп пользователей;
рассмотреть практику оперативного учета поступающей на склады и в цеховые кладовые незавершённой и готовой продукции, движения ее в производстве, по результатам анализа разработать синхронную систему оперативного и бухгалтерского учёта названных запасов;
уточнить определение содержания оперативно-производственного учёта незавершённой и готовой продукции, охватывающего всю систему формирования и использования информации о производстве в управлении предприятием машиностроения и его структурных подразделений, предложить комплексную методику учёта и оценки незавершенной продукции на базе элементов системы «Канбан» и отдельных модулей ERP- систем;
обосновать практические рекомендации по построению системы синоптических показателей, характеризующих выпуск валовой, товарной и готовой продукции, на базе построения отдельного раздела управленческого учёта, отвечающего паритетности данных внутренней и внешней отчетности о выпуске и продажах продукции;
разработать методику аналитического учёта готовой продукции в машиностроении и учётно-отчётную архитектуру методик составления внутренней и внешней отчётности, предусматривающих единство подхода к выбору единиц измерения, оценке незавершённой и готовой продукции, к раскрытию показателей о выпуске продукции в разных видах отчётности.
Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретико-методических и учётно-аналитических положений учета незавершённой и готовой продукции в машиностроении.
Объектом исследования выступает учётная информация о незавершённой и готовой продукции организаций машиностроительной отрасли г. Челябинска и Челябинской области.
Область исследования соответствует пункту I «Бухгалтерский учёт» спе-
циалыюсти 08.00.12 — «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки) п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности».
Методология н методика исследования. Теоретической и методологической базой выполнения работы послужили теоретические исследования, результаты которых представлены в научных трудах российских и зарубежных авторов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования. В работе применен диалектический метод познания, организационный и системный подходы, общенаучные приемы дедукции, индукции, анализа, методы группировки и сравнения, отдельные элементы нормативного метода учёта, современные системы управления запасами - «точно в срок», разновидности «Канбан» и ABC систем, данные статистического учёта валовой, товарной и готовой продукции, оперативного учёта и диспетчирования хода производственного процесса.
В качестве информационного обеспечения использованы результаты монографических и диссертационных работ, действующие в Российской Федерации законодательные акты, нормативно-правовые документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета незавершённой и готовой продукции, международные стандарты финансовой отчетности, официальные данные Росстата, данные маркетинговых исследований, проведенных службами организаций, показатели индивидуальной бухгалтерской отчётности и учётных регистров некоторых машиностроительных заводов, периодические издания, материалы научных конференций, семинаров, правовых систем и др.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических рекомендаций по ведению бухгалтерского учёта незавершённой и готовой продукции в машиностроении позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.
Научная новизна исследования заключается в разработке и теоретико-методическом обосновании комплекса вопросов по развитию учёта незавершённой и готовой продукции и расширению информации об этих категориях во внутренней и внешней отчётности в машиностроении. В ходе исследования были получены следующие научные результаты, которые выносятся на защиту:
уточнены понятия «незавершённая», «валовая», «товарная» и «готовая» продукция, отвечающие требованиям системного отражения на счетах бухгалтерского учёта и раскрытия в отчётности. Введены дополнительные условия признания продукции «готовой» в учётной политике организации;
раскрыты особенности построения оперативного учёта незавершённой и готовой продукции, движения её в разных типах производства машиностроительных заводов. Установлена зависимость учёта названных объектов от методов управления производственными запасами. Разработаны рекомендации по синхронизации оперативного учёта запасов в местах их нахождения с управленческим учётом и оценкой незавершённой продукции;
сформулированы требования к организации «оперативно-производственного» учёта незавершённой и готовой продукции, охватывающего всю систему формирования и использования информации о производстве и соответствующих требованиям и допущениям бухгалтерского учёта. Выделены принципиальные направления интеграции оперативного и бухгалтерского учёта;
предложена комплексная методика учёта и оценки незавершённой продукции на базе использования элементов системы «Канбан» и отдельных модулей ERP- систем, включающих на основе договоров процедуры формирования информации о приёме заказов, планировании производства, результатах учёта движения производства, выходе продукции и её доставке заказчикам, монтаж и апробирование работы на холостом ходу;
обоснованы подходы к выбору синоптических показателей, которые позволяют осуществить интегрирование информации о незавершённой и готовой продукции из данных оперативно-производственного учёта в подсистемы бух-
галтерского учёта и статистическую отчётность, что позволяет устранить выявленные разногласия отражения незавершённой и готовой, продукции.в разных учётных системах и видах отчётности;
разработана учётно-аналитическая архитектура методик составления внутренней и внешней отчётности, предложены форматы внутренних отчётов, содержащих разделы, отражающие блоки сбалансированных синоптических показателей, соответствующих показателям бюджетов и целям организации. Предложена модель отчётной информации по центрам ответственности, в основу которой положены общетеоретические и специфические принципы бухгалтерского управленческого учета;
рекомендована авторская методика аналитического учёта готовой продукции, включающая учётно-отчётные процедуры составления внутренней и внешней отчетности. Определена возможность и целесообразность измерения качества продукции машиностроения посредством перегруппировки исходной аналитической информации и создания специальных резервов, локализации их на отдельном счёте 96 «Оценочные обязательства»;
аргументировано использование для разработки учётной политики орга
низации единых единиц измерения незавершённой и готовой продукции, ана
логичных методов оценки и вариантов ведения учёта двух исследуемых объек
тов;
доказана целесообразность создания специальных резервов исполнения
оценочных обязательств перед покупателями и заказчиками в отношении каче
ства продукции машиностроения.
Практическая значимость работы заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учётной политики, в процессе отражения хозяйственных операций по учёту и оценке незавершённой продукции на базе использования элементов системы «Канбан», отдельных модулей ERP-систем и методики аналитического учёта готовой продукции, а также при раскрытии информации о качестве во внутрен-
ней и внешней отчётности по продукции.
Апробация и внедрение результатов исследования. Исследование выполнено на кафедре бухгалтерского учёта и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института в соответствии с тематикой госбюджетной научно-исследовательской работы института, на что имеется справка отдела НИР.
Теоретические положения и практические результаты исследования докладывались и получили положительную оценку на международных, всероссийских, межвузовских конференциях и семинарах, прошедших в 2007-2011 гг. Среди них можно выделить: Международную научно-практическую конференцию учёных МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ (2007 - 2011 г.г), Международные научно-практические конференции «Социально-экономическая и финансовая политика России в процессе перехода на инновационный путь развития» (Москва, 2008г.), «Инновационный путь развития РФ как важнейшее условие преодоления мирового финансово-экономического кризиса» (2009 г.), научно-практические конференции «Стратегия и тактика развития России» (2007г.), «Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учёта и экономического анализа в условиях перехода России на инновационный путь развития» (2009 г.), «Формирование современной парадигмы бухгалтерского учёта и экономического анализа» (2010 г.), организованные в ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».
Многие положения и рекомендации по совершенствованию процедур бухгалтерского учёта незавершённой и готовой продукции частично внедрены и реализованы в ряде российских организаций: ФГУП «Сигнал» г. Челябинск, ООО «Челябинский Завод Энергетического Машиностроения», ОАО ФНПЦ «Стаикомаш» г. Челябинск, ООО «Машэнергосервис» г. Челябинск, ОАО «Желдорреммаш» филиал Челябинский Электровозоремоитный Завод, что подтверждено актами о внедрении.
Кроме того, результаты выполненного исследования были использованы в учебном процессе высших учебных заведений по курсам «Бухгалтерский
управленческий учёт», «Бухгалтерский (финансовый) учёт», «Бухгшітерская (финансовая) отчётность», а также для повышения квалификации бухгалтеров, осуществляющих практическую деятельность в сфере машиностроения, что подтверждено справками ВУЗов.
По результатам диссертационной работы опубликовано 18 статей, общий объём которых составляет 6,0 печатных листов, в том числе в изданиях, рекомендованных к'публикации ВАК РФ -три статьи объёмом в 1,2 п.л.
Объём и структура диссертации. Диссертационная работа имеет следующую структуру:
ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ О НЕЗАВЕРШЁННОЙ И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЁТЕ И ОТЧЁТНОСТИ
1.1.Апперцепция понятий «незавершенная» и «готовая» продукция в системе бухгалтерского учета и транепарентной отчётности
1.2.Взаимосвязь учёта незавершённой и готовой продукции с методами управления запасами
І.З.Тенденции интегрирования информации о незавершенной и готовой продукции в подсистемах бухгалтерского учета
ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННЫЕ ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ВЫБОРУ СПОСОБОВ ОЦЕНКИ И УЧЁТА НЕЗАВЕРШЁННОЙ И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
2.1. Сравнительная характеристика применяемых методов оценки и учёта незавершённой и готовой продукции в отечественном учёте, отчётности и международной практике
2.2.Сравнительный анализ существующих систем выявления и учёта незавершённой и готовой продукции
2.3.Комплексная методика учёта и оценки незавершённой продукции: содержание и функциональные составляющие
ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА И ВНУТРЕННЕЙ ОТЧЁТНОСТИ ВЫПУСКА ПРОДУКЦИИ
3.1. Система синоптических показателей, характеризующих выпуск валовой, товарной и готовой продукции
3.2.Паритетность и преемственность показателей внутренней и внешней отчётности о выпуске и продажах готовой продукции
3.3.Методика аналитического учёта готовой продукции массового типа в машиностроении
Диссертация изложена на 154 страницы, содержит 17 таблиц, 27 рисунков и 24 приложения.
Взаимосвязь учёта незавершённой и готовой продукции с методами управления запасами
Двойственная природа незавершенной и готовой продукции, когда в информационной системе организации, формируемой в рамках бухгалтерского учёта эти две категории выступают как активы и как затраты, диктует необходимость исследования их поведения не только в процессе потребления ресурсов, но и, понимания экономической природы названных учётных категорий как запасов.
В данном случае обращается внимание на то, что существует разное отношение к трактовке и практике учёта незавершенной и готовой продукции. Если первую рассматривают по образному выражению В.Ф.Палия [134, с. 108], как процесс труда, в ходе которого совершается производственное потребление ресурсов, представляется в системе бухгалтерского учёта в виде «чёрного ящика», благодаря которому происходит корректировка себестоимости готовой продукции. Кроме того, незавершенное производство многие авторы представляют в своих работах, в силу его методологических особенностей, вообще только как неотделимый элемент управления запасами, объект оперативного учёта [76, 95, 119, 142, 185 и др.], данные которого используются в процессах калькулирования стоимости готовой продукции.
В таком случае учет незавершенного производства связывают только с расчетом себестоимости всей выпущенной продукции, величины расходов, включенных в состав себестоимости готовой и проданной продукции за отчетный период. В лучшем случае незавершенное производство представлено в системе бухгалтерского учета как материалы, переданные в производство на переработку. Между тем, как показывает схема (рис. 1.2.), бухгалтерский учет отражает процесс превращения затрат текущего периода в два показателя: для оценки выпущенной и проданной продукции - расходы текущего периода; для оценки остатков незаконченной производством и оставшейся непроданной готовой продукции - производственные запасы.
Процесс трансформации затрат текущего периода Каждый из названных показателей требует применения многочисленных учетных и калькуляционных процедур, реализация которых происходит в различных видах учета. Поскольку незавершенное производство выступает в бухгалтерском финансовом учете в виде краткосрочных активов, которые всегда находятся на стадии наличия. Мы будем рассматривать его как ресурсы, от которых ожидается получение дохода в будущем, и потому считаем уместным называть незавершенное производство «незавершённой продукцией». При этом главенствующим в содержании этого понятия будет движение материальных потоков по трем стадиям оборота имущества - входная логистика, непосредственно технологические процессы и выходная логистика. В то же время движение материальных потоков связано с их обработкой, то есть выработкой рабочих и съемом полуфабрикатов с рабочих мест. На начальной стадии ресурс и запас совпадают (приобретённые для производства продукции основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и т.д.), а затем, по мере движения материальных ресурсов в производстве (цехам, участкам, переделам и т.п.), они преобразуются в материальные затраты, которые, в свою очередь, распределяются между незавершённой и готовой продукцией и, наконец, между остатками готовой продукции и величиной продаж. Общая схема движения материальных потоков В то же время в каждой организации могут иметься отличительные характеристики движения материальных потоков. Они будут различны при индивидуальном, серийном, крупносерийном и массовом типах производств машиностроения. Следовательно, для управления запасами будут использоваться разные методы управления остатками незавершённой и готовой продукции.
И всё-таки приведенная нами схема позволяет выбрать соответствующие подходы к квалификации рассматриваемых категорий применительно к стадиям кругооборота имущества и определению запасов материалов, покупных полуфабрикатов, заготовок, паковок, отливок, штамповок, обработанных деталей, собранных узлов и изделий. Схема будет использована в дальнейшем исследовании методов управления запасами и затратами в незавершенное производство и готовую продукцию.
Управление предусматривает уменьшение общей суммы затрат на запасы, обеспечение качественного, своевременного и комплектного производства продукции в соответствии с имеющимся на нее спросом и заключенными договорами, сокращение производственного цикла и эффективное использование производственных ресурсов.
В экономической литературе не существует единого мнения относительно понимания и классификации методов управления запасами незавершённой и готовой продукции. В исследовании мы ограничимся обычным пониманием, сущность которого заключается в следующем: «...совокупность способов и средств воздействия управляющего субъекта на объект управления». В управлении запасами на предприятиях машиностроения до настоящего времени применяют упрощённые методы, не отвечающие требованиям нестабильной рыночной экономики: отдельные элементы нормативного метода, сметно-бюджетный, калькуляционный, выборочного контроля, метод производственных совещаний и др. Следует подчеркнуть, что здесь представлены методы управления затратами в незавершённую и готовую продукцию, но не натуральными показателями производственной программы, так как это входит в сферу оперативно-календарного планирования.
Уточняя классификацию применяемых методов управления, мы, в первую очередь, остановимся на мнении некоторых учёных-бухгалтеров, в трудах которых выражено определённое мнение на этот счёт. В.Э. Керимов, И.Г. Кукукина, А.Яругова считают, что в управлении затратами в незавершённую и готовую продукцию могут быть использованы любые методы, которые являются полезными для принятия решений: методы статистики, операционного анализа, цепных подстановок, факторного и комплексного анализа, линейного программирования.
В части управления запасами незавершенной и готовой продукции, на основе стоимостной оценки затрат, в трудах Белобородовой В.А., Бахрушиной М.А., Кавериной О. Д, Карповой Т.П., Мизиковского Е.А., Новодворско-го В.Д., Новиченко П.П., Шеремета А.Д. и др. чётко определен подход, основанный на конструкторских особенностях машин и технологическом нормировании применяемости деталей и затрат [41, 65, 74, 116, 128, 66].
Так как продукция машиностроительных заводов состоит из большого количества деталей и узлов, поэтому управление запасами включает в свою систему обязательный оперативный учёт движения полуфабрикатов собственного производства в целях контроля за комплектным запуском и выпуском отдельными цехами, соответствующих производственной программе и календарному планированию в натуральных показателях. Любое отклонение от заданного приводит либо к дефициту конкретных наименований деталей и увеличению затрат на дополнительный запуск, не отвечающий производственным мощностям, либо к «засорению» необходимых запасов ненужными деталями и заготовками, что также связано с возникновением дополнительных затрат, которые носят название непроизводительных.
Относительно категории «готовая продукция», то здесь имеют место нормативные документы, регулирующие правила признания этого объекта в бухгалтерском учёте, его оценки и постановки на баланс [2, 12, 4, 7, 3]. Однако это касается только синтетического учёта готовой продукции, который не представляет информации для менеджмента ни в части управления запуском-выпуском, ни в части обеспечения своевременными данными для контроля сроков исполнения заказов, ритмичности отгрузки и т.д. В то время как учёт выхода готовой продукции в натуральном измерении представляет значительный интерес для принятия решений в области регулирования запасов покупных полуфабрикатов, организации собственного производства и тем самым обеспечения комплектности запасов, корректировки бюджетов закупок, хранения, в некоторых случаях отказа от исполнения принятых заказов или корректировки количества изделий в заказе.
Тенденции интегрирования информации о незавершённой и готовой продукции в подсистемах бухгалтерского учёта
Построение системы отражения информации или данных о незавершённой и готовой продукции в финансовой и управленческой составляющих бухгалтерского учёта во многом определяется формированием полной и достоверной информации о наличии, движении и оценке заготовок, паковок, отливок, обработанных деталей и узлов машин, собранных, но не испытанных или не сданных на склад готовых изделий или заказов в оперативном учёте.
Управление запасами и затратами в незавершенную и готовую продукцию, равно как и управление производством выдвигают особые требования к качеству формируемой внутри организации и получаемой извне информации о незавершённой и готовой продукции. Прежде всего, от надежности и качества информационного обеспечения об этих объектах зависит достоверность выводов аналитиков об исследуемых экономических явлениях, происходящих внутри машиностроительных заводов, и об их конкурентоспособности по всем показателям, характеризующим место выпускаемой продукции на внутреннем и внешнем рынках.
Постановка учёта рассматриваемых объектов, по нашему мнению, с одной стороны, должна соответствовать нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учёт, учётной политике, принятой организацией, а с другой - требованиям менеджмента, налоговых и статистических органов и базироваться на положительных сторонах сложившейся учетной практики организаций машиностроительного комплекса.
Немаловажное значение в решении данной проблемы играет тот факт, что задача разработки рекомендаций по организации оперативного учёта движения деталей, узлов и полуфабрикатов, поставленная в 1980 году перед отраслевыми министерствами и ведомствами машиностроения [108, с.25], практически так и не была ими выполнена. Отсутствие методических разработок по вопросам взаимосвязи методов оперативного и бухгалтерского, статистического видов учёта с оперативно-производственным и финансовым планированием приводит к низкому уровню расчётов величины незавершённой продукции, ошибкам, существенной неточности оценки выпуска и остатков на конец отчётного периода и, в конечном счёте, к искажениям финансового результата.
Следует отметить ограниченное количество публикаций по этому вопросу, а в последние годы практически их отсутствие. Исключение представляет работа Карповой Т.П. [76] «Учет и оценка незавершенного производства», опубликованная в 2004 году, и статьи Зайцевой Т.И., посвященные неза вершённому производству. В этих работах предприняты попытки разработки условий интегрирования информации о незавершённом производстве, сформированной в оперативно-производственном учёте в систему бухгалтерского управленческого учёта, не ограничиваясь целью распределения затрат в незавершённую и готовую продукцию, на основе использования «единых для планирования и учёта планово-учётных единиц» [76, с. 13; 58, с.49; 27; 215; 213] и новых информационных технологий, в частности ERP - «Enterprise Resource Planning» - «Планирование ресурсов предприятия».
Как показывают результаты исследований (см. табл. 1.8, стр. 47) постановки системы учета незавершённой и готовой продукции в оперативно-производственном, бухгалтерском и статистическом видах учёта, проведенных в машиностроительных организациях Смоленской и Челябинской областей, на практике имеются недостатки, которые носят организационно-методический характер.
При этом мы выделяем лишь некоторые недостатки, присущие статистическому учёту, бухгалтерскому с его двумя подсистемами и оперативному, руководствуясь принципами создания единого информационного поля организации, иерархии сбора и обработки информации о производстве, наличием единого для всех видов учёта конечного объекта наблюдения «Готовый продукт (изделие, группа изделий)» и не претендуя на полноту и детальность исследования четырёх огромных по содержанию систем.
Ключевой недостаток существующих видов учета и проводимого на их основе экономического анализа заключается в том, что они не объединены в единую систему, не достаточно согласованы и не приспособлены к выполнению основных функций в управлении машиностроительными предприятиями, часто вступая с ними в противоречие.
В существующих четырёх видах учета используются многочисленные количественные и качественные показатели, которые не выстроены по иерархии значимости в управлении производством, не разработан порядок взаимосвязи показателей о незавершённой и готовой продукции, отсутствует интегрированное обобщенное представление, необходимое для удовлетворения интересов, как заказчиков, особенно государственного заказа, так и заводов-производителей. В то же время между всеми видами учёта, в части отражения в их системах исследуемых нами двух объектов управления и учёта, имеется много общего (см. рис. 1.6., стр. 49). Они взаимно дополняют друг друга и нередко используют одинаковую входную информацию. Как можно проследить на рис. 1.6., главенствующую роль играет оперативно-производственный учёт, поскольку в нём изначально формируется информация о запуске производственных ресурсов в различные цехи заготовительного производства и затем детально в натуральных показателях отражается, в целях диспетчирования, движение незавершённой продукции в виде заготовок, отливок, паковок, обработанных деталей, сварочных узлов и т.д.
Сравнительный анализ существующих систем выявления и учёта незавершённой и готовой продукции
Основой предпринимательской деятельности служит механизм получения и управления прибылью организации. В машиностроении, как и любой другой отрасли промышленности, имеющей незавершённую и непроданную на конец отчётного периода продукцию, главным индикатором оценки хозяйствования и состояния внутреннего источника формирования финансовых ресурсов будущего является величина этих объектов учёта. Прибыль и затраты, связанные с выпуском и реализацией, определяются объёмами деятельности по соотношению: затраты - объем продаж - прибыль.
Исходя из этого положения, важнейшими вопросами реформирования бухгалтерского учета является научный поиск более совершенных систем учета незавершенной и готовой продукции, отвечающих требованиям современного корпоративного управления бизнесом и практической апробации научно-теоретических основ совершенствования учётных процедур основных учётных объектов.
Здесь мы более подробно остановимся на исследовании применяемых в отечественной и зарубежной практике методов выявления незавершённой производством продукции. В настоящее время в практике машиностроительных предприятий применяются упрощенные модификации систем выявления, учета и оценки незавершенного производства и готовой продукции. Незавершённое производство продолжают выявлять на основании данных участкового (межбригадного), внутрицехового (межучасткового), межцехового (заводского), объединения (по производственным филиалам) оперативного учета. Известны недостатки оперативно-технического учёта (см. главу 1), область применения которого ограничивается натуральным измерением деталей, полуфабрикатов, узлов, групповых комплектов, находящихся в местах хранения - в цеховых кладовых, складах производственно-диспетчерского отдела, а также ежемесячным учетом межцехового движения деталей, технологическим составом переданных цехами сборочных единиц, узлов и групповых комплектов, учетом возврата деталей и комплектующих изделий другим цехам и на склады. В редких случаях проводится ежемесячное составление балансов межцехового движения деталей, узлов и полуфабрикатов [76, с. 54]. В основном балансирование используется на крупных заводах и объединениях, где и раньше применялся данный метод контроля и диспетчирования хода производства.
Бухгалтерский учёт использует информацию оперативного учёта в части учета расхода покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, полученных со складов отдела материально-технического снабжения и производственно-диспетчерского отдела, списания окончательно забракованных деталей, узлов и комплектующих изделий по каждому цеху; учета деталей, списанных на наладку, испытания и прочие потери, и, конечно же, для исчисления себестоимости готовой продукции и финансового результата от продаж.
Бесполуфабрикатный вариант, применяемый на заводах машиностроения, не предусматривает ведения бухгалтерского учета движения производственных заделов, в таком случае контроля со стороны бухгалтерии за состоянием и объективностью оперативного учета производства не проводится. Как следствие, аналитика учёта затрат на производство, зафиксированная в учётной политике обследованных предприятий машиностроения, предусматривает вариант «Завод в целом», распределение затрат производится только между товарным выпуском и остатками производственных заделов исключительно в целом по предприятию.
Отмечается достаточная аналитичность учёта хранения (остатков) материально-производственных запасов на складах. Это имеет отношение и при выдаче материалов в производство. Далее - полное отсутствие учёта их использования в производстве, выпуска из полученных материалов деталей, отливок, паковок, заготовок, формирования узлов и агрегатов. При этом меняется натурально-вещественная форма материалов, применяются разные единицы измерения запуска и выпуска, проходит определённое время между запуском и выпуском. Затем снова можно констатировать подробную аналитику в учёте готовой продукции по видам, типоразмерам изделий, исключая формирование информации о качестве продукции.
Все это неизбежно ведет к возникновению парадоксов в бухгалтерском учёте затрат на производство и признанию расходов организации, ослаблению контроля за уровнем затрат, несоответствию учётных и фактических данных о заделах незавершённой продукции и образованию других парадоксов не только в бухгалтерском учёте, но и отчётности, которые осложняют работу бухгалтера, искажают её результаты и нередко приводят к бессмысленности многих калькуляционных процедур.
Так, на заводах, являющихся объектами исследования, недостатки в учёте затрат в незавершённое производство и готовую продукцию сказались в отсутствии информации о потерях и браке как исправимом, так и неисправимом, затратах на приостановленные заказы и заказы, от которых отказались покупатели, затратах на наладку, переналадку оборудования, испытания оборудования вновь вводимого в эксплуатацию, дополнительных затратах на качество изделий или изготовление заказа другого дизайна, отличного от массового выпуска.
Из сказанного можно выделить следующие группы фактов экономических последствий от недостатков в организации выявления, оценки и учёта незавершённой продукции, реальной оценки продукции, оставшейся не реализованной по тем или иным причинам (см. рис. 2.1., стр. 83): 1. Процедура бухгалтерского финансового учёта затрат на производство не в состоянии отразить логически последовательную регистрацию фактов хода производства аналогичную технологическому процессу изготовления продукции, выполнения заказов и нарастанию затрат. Отсюда можно констатировать наличие отрыва натурально-вещественной формы незавершённой продукции и затрат в её производство, которое создаёт возможность регулирования финансового результата от производства изделий и выполнения отдельных заказов в зависимости от волеизъявления пользователей бухгалтерской информации.
Паритетность и преемственность показателей внутренней и внешней отчётности о выпуске и продажах готовой продукции
Разнообразие особенностей каждой отрасли, а также организаций, входящих в состав машиностроительного комплекса, неоднозначность трактовки содержания официальной внешней отчётности практиками учёта привели к пониманию законодателя о невозможности установления единообразной, унифицированной отчётности, составленной на основании данных бухгалтерского учёта. Об этом свидетельствует Приказ Минфина от 02.07.2010 года №66н «О формах бухгалтерской отчётности организаций», согласно которому, в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчётов. Кроме того, этим приказом установлено право организаций на самостоятельное раскрытие информации в виде пояснений к балансу и отчёту о прибылях и убытках.
Следовательно, законодатель ищет компромиссное решение путём установления общих правил учёта, влияющих на размер прибыли, не вмешиваясь в форму отчётности. Исследование, проводимое в нашей работе, не затрагивает методологии бухгалтерской внешней отчётности, а ограничивается изысканием возможностей введения паритетности [нем. Paritflt фр. рагіїй лат. paritas (paritatis) равенство] и преемственности (связи между явлениями) показателей внутренней и внешней отчетности о выпуске и продажах готовой продукции при соблюдении принципа транспарентности (прозрачности и читаемости) внешней отчётности и исполнения конвективной [нем. Konvektion лат. convectio доставка, принос] функции внутренней отчетности.
Естественно, что ни у кого не вызывает сомнения наличие взаимосвязи между бухгалтерским финансовым учётом и статьями внешней бухгалтерской отчётности. Однако, степень взаимопроникновения может быть различной. Рассматривая теорию учёта и её взаимосвязь с бухгалтерской практикой (и, в последующем, с бухгалтерской отчётностью - интерпретация автора)
Я.В. Соколов выделяет различные уровни теории: частные, например, оценку и амортизацию основных средств; специальные, например, двойную запись и общие - трактовку учёта как экономической или юридической дисциплины [166, с. 385] и далее он замечает, что отчётность при использовании в оценке объектов принципа консерватизма выступает в виде частного случая других принципов [166, с. 393].
По мнению Я.В. Соколова, в счетоведении между понятиями бухгалтерский отчёт и бухгалтерская отчётность существует определённое различие. Оно сводится к тому, что бухгалтерский отчет - это совокупность учетных показателей, характеризующих хозяйственную деятельность фирмы за определенный период, бухгалтерская отчетность - система учетных показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы за определенный период. В первом случае речь идет о совокупности показателей характеризующих, а во втором - о системе показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы. Совокупность - это набор показателей, которые могут быть как взаимосвязанными, так и индивидуальными. Система предполагает наличие причинно - следственной или функциональной связи между показателями [166; 201, с. 4-5].
Это отличие, на наш взгляд, можно положить в основу при разработке системы синоптических показателей паритетно сбалансированных во внешней и внутренней отчётности о выпуске и продажах готовой продукции. Синоптические показатели, превалирующие во внутренней отчётности и характеризующие объём выпуска продукции разной степени готовности, должны удовлетворять правилам агрегирования для отражения готовой и реализованной продукции в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках. Однако и в этом случае, конечно же, не избежать определённых аберраций (спец. отклонение от чего-н., а также искажение чего-н.) между учётными и отчётными данными, но появляется вероятность их выявить и, насколько возможно с помощью бухгалтерских процедур, сгладить.
Анализируя информационные потоки с позиций определения, данного в
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», где под бухгалтерской отчётностью понимается единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах её хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам, и определений понятия внутренней отчётности ведущих учёных, работающих в этой области бухгалтерской науки [42, с. 9; 13; 9; 17; 166; 22; 37; 62], можно сделать вывод о следующей взаимосвязи между подсистемами бухгалтерского учёта и видами соответствующей отчётности:
Итак, финансовый учет предназначен для составления бухгалтерской отчетности установленной формы и содержания как средство наблюдения за результатами работы организации, ориентированное на актуальных и потенциальных пользователей [62, с. 29].
Цель управленческого учета - обеспечение менеджеров организации существенной информацией, необходимой для эффективного управления предприятием, его подразделениями и сегментами бизнеса. Здесь прослеживается действие двуединой функции управленческого учёта, что позволяет обеспечить управление бизнесом в целом и по подразделениям предприятия.
Двуединость функции объясняется различием методологии и организационно-методических приёмов и способов, используемых для подготовки решений, направленных во внешнюю среду и решений, координирующих деятельность внутренних подразделений. Относительно информации о запуске и выпуске продукции, данная функция предоставляет возможность обеспечения информацией о названных объектах различные уровни управления. Следует заметить, что двуединость функции управленческого учёта привела к пониманию практиков в необходимости разработки автономных учётных политик для целей финансового и управленческого учёта. Единство двух сторон рассматриваемой функции проявляется в общей итоговой цели деятельности хозяйствующего субъекта, т.е. получении прибыли. Притом, что в финансовом учёте прибыль рассчитывается, а в управленческом - создаётся.
Бухгалтерская информация о выпуске и продажах готовой продукции предусматривает в своем составе элементы нормирования, планирования, прогнозирования, которые создают возможности расширения информативной и регулирующей функции учета, обеспечения необходимой связи между производственными, технологическими и экономическими службами предприятия, выполняющими прогноз, планирование, контроль, диспетчеризацию и другие подобные работы. [75, с.22]. Применительно к выпуску и продажам готовой продукции бухгалтерская информация в большей степени формирует данные для внутренних пользователей, которые содержатся во внутренней отчетности.
Исследование движения отчетной информации по уровням управления в машиностроительных заводах показывает наличие единого источника информации как для финансового, так и управленческого учета, в качестве которого выступает первичная документация по фиксированию данных о ресурсах и их преобразовании по стадиям производства в сопоставлении с установленными заданиями и принятой технологией. Здесь под данными следует понимать сведения, которые включены в состав отчётности (авт. специально не уточнено какой). И не только первичная документация, но и в целом первичный учет являются основанием содержания финансового и управленческого учета, как следствие, взаимосвязь финансового и управленческого учета зависит от состава и принятой на предприятии методики формирования внутрипроизводственных (сегментарных) отчетных показателей и степени их согласованности (паритетности) с показателями внешней отчетности.
