Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Реформирование российской системы бухгалтерского учета 14
1.1. Конвергенция и гармонизация - основные направления развития национальных систем бухгалтерского учета 14
1.1.1. Мировые и национальные системы бухгалтерского учета 14
1.1.2. Конвергенция и гармонизация национальных учетных систем 21
1.2. Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России 32
1.2.1. Государственный подход к реформированию бухгалтерского учета и отчетности в России 32
1.2.2. Анализ существующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России 43
Глава II. Направления совершенствования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России 52
2.1. Совершенствование законодательства по бухгалтерскому учету 52
2.2. Совершенствование системы положений по бухгалтерскому учету... 70
2.3. Совершенствование понятий и терминов бухгалтерского учета 87
Глава 3. Некоторые аспекты совершенствования учета внеоборотных активов 109
3.1. О критериях признания активов в качестве внеоборотных и их классификации 109
3.2. Направления совершенствования учета отдельных нематериальных активов 124
3.3. Об учете расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы 144
Заключение 158
Список литературы: 172
Приложение 1 179
Приложение 2 184
- Конвергенция и гармонизация - основные направления развития национальных систем бухгалтерского учета
- Совершенствование законодательства по бухгалтерскому учету
- О критериях признания активов в качестве внеоборотных и их классификации
Введение к работе
Процессы интернационализации и глобализации экономики, образования транснациональных корпораций, развития рынков капитала, начавшиеся еще в 60-е годы прошлого века, повлекли за собой необходимость унификации требований к финансовой отчетности и разработки национальных стандартов учета.
Чтобы интегрироваться в мировую экономику каждое государство, имеющее свою национальную систему учета, должно принять решение о приведении данной системы к единым универсальным стандартам, которые признаются во всем мире. В настоящий момент только две системы стандартов дают возможность подготовить отчетность, которая является международно признанной (т.е. принимаемой большинством пользователей во всем мире). Во-первых, это отчетность подготовленная по МСФО (международным стандартам финансовой отчетности), во-вторых отчетность, подготовленная по американским стандартам (US GAAP)
Россия, как страна с развивающимися рыночными отношениями, должна была сделать выбор между МСФО и US GAAP. Новейшая российская история показывает, что этот выбор был сделан не сразу, были достаточно серьезные сомнения и колебания. И только в 1998 г. было официально признано, что реформирование бухгалтерского учета в России будет происходить в соответствии с МСФО.
Однако активное включение России в международное сообщество, по мнению профессора Соколова Я. В.[76], «означает и то, что во всем мире вообще и в нашей стране в частности резко возрастают усилия по глобализации бухгалтерского учета. Ее отличительными чертами считаются: осознание степени различий между системами бухгалтерского учета (прежде чем принимать новую, достаточно искусственную систему бухгалтерского учета, необходимо оценить все достоинства и недостатки уже функционирующей системы и взять от нее необходимое); организация исследований, направленных на выработку единого бухгалтерского языка,
'У
адекватно переводимой терминологии, уточнение состава международных стандартов, определение их возможных альтернативных вариантов учета, допускаемых ими».
Процесс перехода на МСФО осуществляется тремя способами: прямой переход, конвергенция и приближение национальных стандартов к МСФО, т.е. гармонизация.
Как пишет Соколов ЯЗ. [76] «С началом XXI в. гармонизация национальных учетных систем сменяется конвергенцией, под которой понимают совместную разработку международных и национальных стандартов странами, гармонизировавшими свои учетные системы на основе единых принципов. Результатом этого процесса служит построение более дифференцированной и жесткой системы международного учета, снижение вариативности допускаемых ею методик учета. Международные стандарты более не навязываются обществу, которое добровольно и осознанно принимает на себя обязательство следовать им. Примером служит принятие странами ЕС требования к публичным компаниям начиная с 2005 г. составлять обязательную отчетность по МСФО. Работа по международным стандартам, таким образом, способна обеспечить единые требования ко всем бухгалтерам, в каких бы странах они ни работали. Следовательно, больше всего в международных стандартах финансовой отчетности заинтересованы сами бухгалтеры, эти стандарты в их интересах и, не жалея труда и сил, они должны их изучать и совершенствовать».
О реформировании российского учета заговорили еще в 90-х годах прошлого века. В 1998 г. было принято Постановление Правительства РФ №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО» [12]. Данная программа с разной степенью успешности считается выполненной. В настоящее время утверждена «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ па среднесрочную перспективу» [14], которая носит рамочный характер, но определяет основные направления работы примерно до 2010 года.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), разработанная по решению Правительства Российской Федерации, и утвержденная Приказом Министерства Финансов №180 от 01.07.04[14] направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.
Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации.
Решение задачи по совершенствованию принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета возможно двумя способами:
запретом или отменой всей существующей на данный момент нормативной базы и утверждением вновь созданной;
корректировкой, доработкой существующей нормативной базы в тех разделах, которые не соответствуют требованиям МСФО.
Второй способ является менее революционным, менее затратным, к тому же, проще воспринимаемым, т.к. не отменяет старое, а скорее видоизменяет действующую систему, гармонизирует с МСФО. Второй способ предполагает:
проведение системной и скрупулезной работы по выявлению различий между МСФО и российской системой учета;
проведение анализа этих различий и выявление причины их возникновения;
определение направления совершенствования системы нормативных актов;
4) определение направления совершенствования конкретных нормативных актов с целью их гармонизации с МСФО.
Одной из основных задач процесса реформирования является создание системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Теории и практике международных и национальных стандартов бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности в зарубежной, а последнее время и в отечественной специальной литературе уделено много внимания. Среди трудов зарубежных ученых наиболее известны работы Л.Берпема, Д.Блейка, О.Амата, Л.Бернстайна, М.Ван Бреда, Х.Ван Грюнинга, М.Коэна, Э.Хендриксена, А.Франчека. Хорошо известны труды следующих авторов: А.С.Бакаева, В.Г.Гетьмана, А.А.Ефремовой, Н.П.Кондракова, Л.В.Горбатовой, СА.Николаевой, Е.А.Мизиковского, В.Ф.Палия, О.В.Рожковой, Я.В.Соколова, О.В.Соловьевой, М.А.Цигельника, Л.З.Шнейдмана и других.
Уральская научная школа в исследовании проблем теории и практики применения национальных стандартов и реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО представлены в трудах: Боронснковой С.А., Демиденко Н.И., Дубского В.Н., Зыряновой Т.В., Иванова В.И., Илышевои Н.Н., Крылова СИ., Новиковой Г.Н., Пыткина А.Н., Шешуковой Т.Г.
Отмечая огромные заслуги всех названных ученых, необходимо заметить, что, по словам профессора Палия В.Ф. [125] «в развитии экономических отношений в последние несколько десятилетий произошли принципиальные преобразования, не получившие цельной концептуальной оценки в теории и практике бухгалтерского учета, несмотря на очевидное и весьма существенное их влияние па систему бухгалтерского учета»
Одной из основных задач процесса реформирования является создание системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Таким образом, кроме научных исследований, необходимы еще нормотворческие и законодательные усилия. Следовательно, особо актуальной является разработка обоснованных и продуманных предложений по совершенствованию законодательства и всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ.
Цель данного исследования состоит в разработке обоснованных предложений по совершенствованию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ.
Поставленная цель потребовала постановки и решения ряда взаимосвязанных задач:
дать предложения по уточнению и порядку применения некоторых терминов и понятий бухгалтерского учета;
систематизировать международный опыт построения систем регулирования бухгалтерского учета, проанализировать возможности его использования в отечественной практике;
разработать и обосновать основные положения концепции системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
предложить основные направления и дать рекомендации по совершенствованию существующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
разработать предложения по совершенствованию действующей системы положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и учету внеоборотных активов как наиболее значимых объектов бухгалтерского учета.
Объектом исследования является фактически сложившаяся система регулирования бухгалтерского учета в РФ в виде совокупности нормативных актов.
Предметом исследования являются проблемы практического применения и взаимодействия документов различных уровней российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Информационной базой диссертационного исследования послужили МСФО, российские нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, материалы и публикации в экономических средствах массовой информации, данные органов статистики.
Научная новизна исследования. В диссертации на основе изучения и обобщения российского опыта, а также существующей практики и опыта стран с развитой рыночной экономикой и МСФО, сформулированы предложения и разработаны некоторые направления совершенствования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.
В процессе исследования получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:
Сформулированы предложения по уточнению и порядку применения некоторых терминов и понятий бухгалтерского учета (актив, экономическая выгода, профессиональное суждение, допущение имущественной обособленности);
Сформулированы основные положения концепции системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, исходя из классификации проблем, возникающих в процессе функционирования российской национальной системы бухгалтерского учета, анализа ее специфики и особенностей;
Определены направления совершенствования системы положений по бухгалтерскому учеіу на основе анализа проблем практического применения действующей системы ПБУ;
Обосновано установление достаточного критерия для квалификации активов в качестве внеоборотных и их классификации;
Сформулированы предложения по изменению критериев признания нематериальных активов и разработаны предложения по изменению и уточнению правил бухгалтерского учета организационных расходов, деловой репутации и научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКТР).
Диссертационная работа изложена на 171 стр., содержит 3 таблицы, 12
рисунков, 2 приложения и состоит из введения, трех глав, заключения,
списка литературы.
Первая глава посвящена общим вопросам реформирования российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
В первой части рассмотрены основные направления развития национальных систем бухгалтерского учета - конвергенция и гармонизация. Выделены три уровня стандартизации правил бухгалтерского учета: национальный, региональный и международный. Описаны экономические, политические и географические причины различий между национальными системами бухгалтерского учета. Поскольку экономика США является доминирующей, успех МСФО во всем мире будет зависеть от того, будут ли приняты МСФО в США. В связи с этим в разделе 1.1.2. отведено достаточно много места описанию процесса конвергенции МСФО и US GAAP. Таблица в которой анализируются сходства и различия подходов к составлению отчетности по US GAAP и МСФО приведена в приложении 1. В разделе 1.1.2. первой главы приведена информация о процессе фактического внедрения МСФО в российский бизнес.
Вторая часть первой главы посвящена вопросам и проблемам процесса реформирования российского бухгалтерского учета. В разделе 1.2.1., названом «Государственный подход к реформированию бухгалтерского учета и отчетности в России», приводятся мнения различных специалистов по поводу итогов выполнения правительственной Программы 1998 г. и
описаны основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета в соответствии с Концепцией на среднесрочную перспективу (до 2010 года). В разделе 1.2.2. анализируется фактически существующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета и указываются ее недостатки. Действующие нормативные акты систематизированы по четырем уровням (законодательный, нормативный, методический, внутрифирменный) и сведены в таблицу, приведенную в приложении 2.
Вторая глава названа: «Направления совершенствования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России». Крупных направлений выделено три: совершенствование законодательства, совершенствование системы Положений по бухгалтерскому учету и совершенствование (доработка) понятий и терминов бухгалтерского учета.
В первой части второй главы (раздел 2.1.) приведен критический анализ двух наиболее обсуждаемых законопроектов: проекта закона «Об официальном бухгалтерском учете», предложенного Минфином РФ и законопроекта фонда НСФО «О регулировании бухгалтерского учета и отчетности». Далее обосновывается иерархическая структура построения российской системы по аналогии с МСФО и предлагается текст статьи в закон о бухгалтерском учете, устанавливающий структуру и содержание уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В таблице, приведенной в этом же разделе сравнивается структура построения МСФО и фактически действующей российской системы. В третьей части таблицы предлагается разработанная автором структура построения с описанием видов и содержания документов каждого уровня и указанием на обязательность или рекомендуемость их применения.
В разделе 2.2. описываются проблемы практического применения системы Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и предлагаются четыре направления, позволяющие усовершенствовать эту систему, в частности строгую классификацию всех ПБУ по содержанию и назначению, четкое структурирование текста каждого ПБУ, ограничение вариантности способов
учета и изменение содержания ПБУ 1/98 в части переноса описания основных принципов в бухгалтерском учете в нормативный акт более высокого уровня.
В разделе 2.3. подчеркивается особая важность, актуальность и острая
необходимость доработки понятий и терминов бухгалтерского учета как
формирующейся отрасли нрава. Отставание бухгалтерского
законодательства приводит либо к налоговому уклону, либо к жесткой
привязке к понятиям гражданского законодательства. В этой связи
приводится объяснения введения в российское бухгалтерское
законодательство допущения имущественной обособленности,
анализируются противоречия данного принципа с другими принципами бухгалтерского учета, в частности, с требованием преобладания экономического содержания над правовой формой. Также в разделе 2,3. подчеркивается необходимость окончательного отказа от использования термина «имущество» и замены его термином «актив». Предлагается нормативно закрепить общий критерий признания элементов отчетности, основанный на оценке потенциальных экономических выгод, определить само понятие экономических выгод и предоставить бухгалтеру на уровне нормативного акта право на применение профессионального суждения.
Третья глава посвящена некоторым аспектам совершенствования учета внеоборотных активов.
Внеоборотные активы в качестве предмета исследования выбраны не случайно. Как известно, в составе внеоборотных активов учитываются основные средства, нематериальные активы, незавершенные капитальные вложения (то есть будущие основные средства и нематериальные активы), с 2003 года - НИОКР, то есть активы, используемые в течение длительного срока в производстве продукции, товаров, работ, услуг. Долгосрочные финансовые вложения в работе не рассматриваются, т.к. являются отдельным видом деятельности организации.
1]
Как правило, внеоборотные активы в структуре активов организации имеют значительный вес вследствие высокой стоимости, поэтому практически каждая ошибка в их учете ведет к существенным искажениям в отчетности.
Развивающаяся экономика и переход к рыночной экономике характеризуются бурной инвестиционной деятельностью, создаются новые производства, идет оснащение их новой техникой, идет новое строительство, то есть рождаются так называемые осязаемые активы. Неосязаемые активы -результаты интеллектуальной деятельности - это относительно новый вид внеоборотных активов. То, что на Западе уже давно вовлечено в хозяйственный оборот, в России долгое время не принималось в расчет. Нематериальные активы являются мощнейшим средством рыночной экономики. Они способны принести предприятию немалую экономическую выгоду. Или останутся «неосязаемыми», если предприятие не сумеет ими умело распорядиться или вовремя защитить.
В бухгалтерском учете нематериальные активы в соответствии с ПБУ 14/2000 учитываются на отдельном синтетическом счете. С выходом ПБУ 14/2000, ограничившим перечень нематериальных активов исключительно исключительными правами, такие объекты, как НИОКТР, оказались как бы в стороне от столбовой дороги развития бухгалтерского учета. Но это продолжалось недолго: с 2003 года вступил в силу новый стандарт бухгалтерского учета ПБУ 17/02, регулирующий учет научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКТР). Однако в учете неосязаемых активов существует рад проблем.
В разделе 3.1. для квалификации и классификации внеоборотных активов, кроме необходимого критерия долгосрочное, обосновывается установление достаточного критерия - критерия существенности. Для этого необходимо применение профессионального суждения, поскольку существенность может бьпь не только количественным (стоимостным), но и качественным показателем.
В разделе 3.2. определяются некоторые направления совершенствования учета нематериальных активов: в частности, для всех нематериальных активов предлагается устранить обязательное требование наличия исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности; также предлагается исключить из перечня нематериальных активов организационные расходы в связи с законодательным запретом освобождения участника общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал, в том числе путем зачета требований, и квалифицировать эти затраты в качестве увеличения первоначальной стоимости финансовых вложений.
Исходя из анализа определений деловой репутации имеющих разное значение в разных отраслях, предлагается в бухгалтерском учете заменить данный термин каким-либо другим, аналогичным по экономической сути. В связи со спецификой данного объекта учета имеет смысл посвятить ему отдельное ПБУ по аналогии с МСФО, где подобные хозяйственные операции и объекты обобщены под заголовком «Объединение бизнесов».
Третий раздел третьей главы посвящен теме НИОКТР. Основное внимание уделено уточнению предмета регулирования ПБУ 17/02 -определениям научных исследований и разработок. Проанализировано основное отличие российского стандарта от МСФО - отсутствие разграничения в учете этапов исследований и разработок. Предложено закрепить право бухгалтера на применение профессионального суждения по установлению этой границы, пользуясь квалифицирующими признаками и определениями из закона «О науке и государственной научно-технической политике».
В заключении обобщены основные результаты диссертационной работы, определена научная новизна теоретических положений и результатов исследовании, полученных автором, описаны методы исследований, подчеркнута практическая и научная полезность полученных результатов, перечислены публикации по теме работы.
Конвергенция и гармонизация - основные направления развития национальных систем бухгалтерского учета
Процессы интернационализации и глобализации экономики, образования транснациональных корпораций, развития рынков капитала, начавшиеся еще в 60-е годы прошлого века, повлекли за собой необходимость унификации требований к финансовой отчетности и разработки национальных стандартов учета. О. В. Соловьева [77] выделяет три уровня стандартизации правил финансового учета:
1) национальный;
2) региональный;
3) международный.
1) Национальные стандарты финансового учета действуют в каждой стране. Область их применения ограничена рамками страны. Однако в силу ряда экономических причин некоторые национальные стандарты приобрели мировое значение. Например, американские стандарты GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) в силу развитости финансовых рынков играют важную роль в международной бухгалтерской практике. Многие иностранные компании, стремящиеся выйти на американский рынок капитала, составляют отчетность в соответствии с американскими стандартами.
Американские стандарты оказали сильное влияние на международные стандарты финансовой отчетности. Отметим, что термин «GAAP» переводится как общепринятые принципы учета, поэтому исходя из его смысла, можно говорить о GAAP любой страны: US GAAP-США, UK GAAP Великобритании - вообще являются общеупотребительными терминами, а в смысле наличия общепринятых систем регулирования учета можно говорить, например о Германии - DE GAAP, Франции - FR GAAP и даже России - RU GAAP. Вместе с тем GAAP — это устоявшаяся аббревиатура названия американских стандартов, поэтому при использовании термина «GAAP» необходимо помнить, что без указания страны GAAP обычно трактуется как американские стандарты, со спецификацией конкретной страны — как национальные стандарты соответствующего государства.
2) Региональные стандарты действуют в нескольких странах определенного региона. Например, требования европейских Директив, которые носят обязательный характер (т.е. характер закона), включены в национальное законодательство стран — членов ЕС и таким образом оказывают влияние на практику финансового учета отдельных стран. Особенное значение имеют Четвертая директива ЕС о годовой финансовой отчетности компаний (от 25 июля 1978 г.) и Седьмая директива ЕС о консолидированной отчетности (от 13 июня 1983 г.). Эти Директивы регламентируют правила составления годовой (разрешают использовать два возможных варианта баланса и четыре возможных варианта отчета о прибылях и убытках) и консолидированной отчетности. Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах Тихоокеанского региона.
3) Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) действительно имеют международное значение, объединяя опыт многих стран. Несмотря на рекомендательный характер они используются компаниями различных стран для составления финансовой отчетности. Некоторые страны применяют международные стандарты в качестве основы для разработки национальных стандартов. Отдельные страны применяют МСФО в чистом виде.
Совершенствование законодательства по бухгалтерскому учету
В последние годы проделана огромная работа по разработке и совершенствованию российской нормативной базы по бухгалтерскому учету.
С момента введения в действие Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [6] можно по сути дела говорить о начале формирования подотрасли финансового права — системы законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Несмотря на то обстоятельство, что в тексте закона не содержалось принципиально новых положений бухгалтерского учета, что он скорее обобщил и повторил многие уже известные нормы, факт его принятия имел принципиальное значение для экономики переходного периода к рыночным отношениям. Во-первых, принятие федерального закона уравнивало в правах нормы бухгалтерского учета с нормами других отраслей права, повысило статус норм бухгалтерского учета. Во-вторых, появление Закона «О бухгалтерском учете» поставило бухгалтерский учет на одну ступень с налоговым законодательством, которое изначально формировалось на основе федеральных законов.
При формировании отрасли или подотрасли права, по мнению Николаевой С.А. [54], должны быть решены несколько особенно важных задач,таких как:
предмет, отношения регулирования, цели и задачи законодательства;
основные начала или принципы данной отрасли права;
взаимодействие с другими отраслями права;
терминология и понятийный аппарат;
органы законодательного регулирования, их права и обязанности; построение системы нормативных актов и их содержание.
Качественно построенное и логически стройное законодательство требует минимума комментария. Текст законодательства должен говорить сам за себя и не должен допускать различные варианты субъективных трактовок. Это идеал, к которому необходимо стремиться при создании законодательной системы.
Как уже говорилось выше (см. раздел 1.2.2), для того чтобы обеспечить построение более реальной, а не формальной пирамиды нормативных актов, необходимо в тексте закона предусмотреть не только количество уровней регулирования и порядок утверждения нормативных актов, но и принципы формирования их содержания и характер обязательности выполнения.
В 2005 г. началось и в 2006 г. продолжается оживленное обсуждение в печати, на экономических форумах, в электронных СМИ законопроектов, которые должны будут заменить действующий закон «О бухгалтерском учете».
Законопроект «Об официальном бухгалтерском учете» [165], предложенный Минфином, содержит 4 главы разделенные на 28 статей, изложенных на почти 15 страницах убористого текста.
Специалисты Минфина предпочитают принять закон под акцентировано измененным названием с несколько измененным содержанием. Нормотворческий лейтмотив Минфина озвучил Л.З. Шнейдман [114]: «Закон должен касаться регулирования вопросов исключительно официального бухучета, который предназначен для внешних пользователей. Формирование информации для внутренних целей должно оставаться исключительной компетенцией самой организации».
По замыслу чиновников закон должен включать минимальные необходимые требования к «официальному бухучету», которые имеют значимость для внешнего потребителя информации. Какие же правовые условия со стороны государственных органов? Прежде всего, предлагается установить обязательность ведения бухучета (парадоксально, что до сих пор такого положения в законе нет, хотя составление бухгалтерской отчетности в обязанность вменяется). Кроме того, Минфин предлагает в законодательном порядке определить, что разработка учетной политики — это прерогатива хозяйствующих субъектов, которые могут самостоятельно определять способы ведения бухучета. То есть никакие государственные или негосударственные органы не имеют права вмешиваться в построение учетного процесса.
Что касается описания системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в законопроекте Минфина даже нет такого термина. Если же собрать воедино отдельные пункты разных статей и глав, то получится следующее:
«Глава I.
Статья 1. Цели настоящего Федерального закона.
Целями настоящего Федерального закона являются защита прав и законных интересов граждан, организаций и государства путем установления единых требований к официальному бухгалтерскому учету (далее -бухгалтерский учет), а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.
О критериях признания активов в качестве внеоборотных и их классификации
Как известно, баланс организации характеризует ее финансовое состояние, т.е. показывает, какими ресурсами располагает организация и что явилось источником получения этих ресурсов: собственные или заемные средства и в каком соотношении. Имеющиеся ресурсы организация может потреблять быстро или медленно, и это является основным критерием разделения ресурсов, то есть активов на быстро потребляемые, так называемые оборотные и медленно потребляемые, так называемые внеоборотные.
В соответствии с п. 57 МСФО 1 [55], «актив должен классифицироваться как краткосрочный, когда:
a) его предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла компании; или
b) он содержится главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока, и его предполагается реализовать в течение двенадцати месяцев с отчетной даты;
c) он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на их использование.
Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные».
В соответствии с МСФО, «каждая компания, основываясь на характере ее операций, должна определить, представлять ли краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом бухгалтерском балансе. Когда компания предпочитает не проводить эту классификацию, активы и обязательства должны представляться в общем, в порядке их ликвидности.
Независимо от того, какой метод представления принят, компания должна раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается после более чем двенадцати месяцев, по каждой статье активов и обязательств, по которым суммируются статьи, погашение или возмещение которых ожидается до или после двенадцати месяцев от отчетной даты». (МСФО 1 п. 53, 54) [55]
Информация о сроках погашения активов и обязательств полезна для оценки ликвидности и платежеспособности компании.
Действующее в настоящее время российское законодательство, в частности п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»[23] содержит аналогичную норму: «В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные».
Все показатели баланса, в соответствии с ПБУ 4/99, связаны в жесткую системную конструкцию, которая предполагает разделение всех активов на оборотные и внеоборотные. При этом определения внеоборотных активов не содержится ни в одном нормативном акте. Таким образом необходимо установить, что является основным критерием для квалификации актива в качестве внеоборотного? Является ли критерий долгосрочности использования необходимым и достаточным? Существуют ли еще какие-либо дополнительные условия?
Для начала необходимо сказать несколько слов о самом термине «квалификация» объекта. В разделе 2.3. мы говорили о том, что этот термин относится к разряду неопределенных в нормативных актах, но используемых в практике. Обычно данный термин применяется для обозначения процесса отнесения конкретного объекта учета к определенной категории, то есть это:
1) выбор регулирующего ПБУ в соответствии с квалификационными признаками (сравнение конкретного объекта с нормативно установленными критериями (условиями) признания в качестве определенного объекта учета в соответствии с нормами определенного ПБУ);
2) выбор счета бухгалтерского учета, на котором данный конкретный объект будет учитываться;
3) определение раздела и статьи отчетности, где объект будет отражаться в конце отчетного периода.
По нашему мнению, законодательного, а может быть даже и нормативного закрепления определения термина «квалификация» не нужно. В данном случае достаточно общенаучного подхода к его толкованию, который должен быть закреплен в теории бухгалтерского учета.
Далее проанализируем различные подходы к определению внеоборотных активов.
По определению Бакаева А. С, данному в справочнике «Бухгалтерские термины и определения» [37], «под внеоборотными активами понимаются активы организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам, доходным вложениям в материальные ценности другим активам, включая расходы, связанные с их строительством (незавершенное строительство) и приобретением.
